Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2743/12 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r. i luty 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.263 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1691/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. i luty 1999 r.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 5 listopada 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 listopada 2004 r., ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 2457/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 listopada 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą a spółką która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w związku z powyższym wyrokiem, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu z 5 listopada 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 21 lutego 2007 r., odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 225.918 zł oraz za luty 1999 r. w wysokości 326.648 zł. Stwierdził, iż faktury znajdujące się w aktach sprawy nie dokumentują obrotu towarowego, stanowią jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 lutego 2007 r.

Wyrokiem z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki. Sąd wskazał, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a."

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu z 12 marca 2007 r., decyzją z 24 kwietnia 2009 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 lutego 2007 r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z 4 czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. Po przeanalizowaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 lutego 2011 r., z uwagi na brak zastosowania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w decyzji z 12 marca 2007 r., stwierdził zasadność odwołania Skarżącej i uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po raz kolejny rozpoznając sprawę, odwołał się do ewidencji magazynowej "D" s. c. oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 12 marca 1999 r. przeprowadzonej w ww. firmie w zakresie transakcji zawartych ze Skarżącą oraz przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez Spółkę w fakturach VAT wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. Organ podatkowy stwierdził, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym Centrum Biznesu w l. dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego, jednakże na podstawie łącznie ustalonych w toku postępowania, obiektywnie zaistniałych, okoliczności faktycznych ustalił, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W wyniku dokonanych czynności i ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie ma podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z kolejnych w łańcuszku "pustych faktur", wystawionych przez firmę "D" s. c.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne odniósł się do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń WSA z wyroku z dnia 17 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 273/08 oraz wskazań Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdził bezzasadność przedmiotowego zarzutu. Organ odwoławczy, mając na uwadze zalecenia WSA zapadłe w ww. wyroku oraz ich wykonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z 4 czerwca 2010 r., jedynie co do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D" s. c. i Skarżącej, w dniu 21 lutego 2011 r. wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., w której orzekł, iż w celu wykonania wyroku z 17 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wyjaśnić dodatkowo okoliczności stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w decyzji z 19 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o których mowa w wyroku z dnia 17 września 2008 r. Organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 12 marca 1999 r. stwierdził, że istnieją ścisłe związki (tj. daty wystawienia, rodzaj i ilość sprzedanego materiału) pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów wystawionymi przez firmę "D" s. c., a fakturami sprzedaży Spółki i dokumentami SAD. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na fakt, iż od początku "łańcucha" podmiotów gospodarczych (M., B., P.), na końcu którego znajduje się Spółka, żaden towar w rzeczywistości nie występował, a istniały tylko faktury dla uprawdopodobnienia autentyczności transakcji eksportowych oraz dla potrzeb urzędów celnych i prowadzonych przez nie ewentualnych kontroli pojazdów wywożących "towar" poza granice kraju, do ww. łańcuchów wprowadzono materiał niewiadomego pochodzenia.

W zakresie ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentują faktury VAT wystawione w grudniu 1998 r. oraz w lutym 1999 r. został faktycznie wyeksportowany organ pierwszej instancji wskazał, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym Centrum Biznesu w I. dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego. Jednakże na podstawie łącznie ustalonych w toku postępowania, obiektywnie zaistniałych, okoliczności faktycznych organ podatkowy stwierdził, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Importerem wysyłanego przez Spółkę towaru była firma T. zarejestrowana w raju podatkowym w Centrum Biznesu Międzynarodowego "I", zaś towar był kierowany bezpośrednio do składu celnego P.D. - Łotwa oraz do składu celnego GP Grodno;, skąd był przewożony dla firmy T. do składu celnego P.D.- Łotwa.

Tego typu "obrót" towaru za granicą pozwala na przyjęcie tezy, że faktycznym zamiarem i celem dokonywanego eksportu towaru nie było urzeczywistnienie realizacji umowy kupna - sprzedaży, lecz obejście prawa poprzez wykazanie dużej wartości eksportowej towaru i uzyskanie maksymalnie dużego zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do wykonania trzeciego ze wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził bezzasadność włączenia do akt postępowania dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa o sygnaturze akt VI Ds. 2/11 (poprzedni nr VI Ds. 17/00) zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową z uwagi na fakt, iż po zapoznaniu się z aktami śledztwa ustalono, że w przedmiotowych aktach prokuratorskich brak jest jakichkolwiek dowodów istotnych dla sprawy poza tymi, które znajdują się już w aktach postępowania podatkowego.

W kwestii przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D" s. c. i Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uzasadnienia decyzji z 21 lutego 2011 r., w której stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż organ pierwszej instancji wykonał zalecenia wskazane w decyzji organu odwoławczego z 24 kwietnia 2009 r. w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D" s. c. i Skarżącej, mającego na celu uzyskanie informacji o faktycznym obrocie towarowym i istnieniu porozumień pomiędzy firmą "D" s. c. i Stroną, związanych z wystawionymi fakturami VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z 17 września 2008 r. W wyniku dokonanych czynności uzupełniono materiał dowodowy we wskazanym kierunku.

Zdaniem organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługuje, także podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w okolicznościach opisanych przez Skarżącą. Argumentując powyższe stwierdzenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z 7 grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 marca 2004 r. i za grudzień 1999 r. i określił firmie "D" s. c. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż w uchylonej decyzji, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Powodem uchylenia decyzji z 24 marca 2004 r. w części dotyczącej miesięcy od lutego do listopada 1999 r. oraz umorzenia w tym zakresie postępowania było uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy przedawniło się z końcem 2004 r. Zatem, wbrew ocenie Strony nie można uznać, że dokonana przez firmę "D" s. c. sprzedaż w okresie od lutego do grudnia 1999 r. nie została zakwestionowana, a kwestia ta została przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r.

Organ odwoławczy powołał się na art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 1 u.p.t.u.a. i § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., i wskazał, że istota sporu pomiędzy Stroną a organem podatkowym sprowadza się do ustalenia czy faktury wystawione przez firmę "D" s. c. M. i B. W. na rzecz Spółki, dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje sprzedaży tkanin, czy też nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towarów, a miał jedynie miejsce obrót tzw. "pustymi fakturami".

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędną jego interpretację,

art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Sąd I instancji wskazał, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślono, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa procesowego, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej analizy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że istnieją ścisłe związki (tj. daty wystawienia, rodzaj i ilość sprzedanego materiału) pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów wystawionymi przez firmę "D" s. c., a fakturami sprzedaży Spółki i dokumentami SAD. Dokonane powiązanie faktur jednoznacznie wskazuje skąd według faktur pochodził towar wyeksportowany przez M., który miał być rzekomo zakupiony na podstawie faktur VAT wystawionych w grudniu 1998 r. oraz lutym 1999 r. przez D. Z ewidencji magazynowej D. wynika, iż w każdym przypadku ilość dzianiny wydanej spółce M na podstawie ww. faktur była tożsama z ilością przyjętą do magazynu na podstawie faktur wystawionych przez spółkę cywilną C. oraz J. a także E.

WSA stwierdził, że organy podatkowe udowodniły, iż Skarżąca nie nabyła faktycznie towaru od firmy “D." i wskazały na liczne sprzeczności, w zeznaniach T.M. (V.) (MASTERTEX) i B.W. (D.P.), które nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Z analizy faktur wystawianych przez Spółki działające w ramach zidentyfikowanego "łańcucha" wynika, że uczestniczące w nim podmioty stosowały minimalną marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy tego typu przedsięwzięciach (transport, obsługa księgowa, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny transakcji.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, wskazują na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego.

Według Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia, uzupełniając materiał aktowy o protokoły przesłuchań T.M., B.W. W sposób rzetelny i wiarygodny przedstawił zgromadzony materiał dowodowy w uzasadnieniu decyzji, z którego wynika, że podmioty w nim wymienione uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Dlatego też stwierdzono, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

• art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

• § 54 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym3 poprzez błędną jego interpretację,

• art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121, 122, 178 §1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

• art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że organ podatkowy nie zebrał jakiegokolwiek materiału dowodowego, który świadczyłby o tym, iż faktury wystawione przez D. na rzecz M. były fakturami pustymi. Dodatkowo zignorował dowody, dokumenty urzędowe oraz zapadłe prawomocne rozstrzygnięcia sądowe, które jednoznacznie wskazują, że transakcje pomiędzy tymi dwoma podmiotami gospodarczymi miały rzeczywiste miejsce i dotyczyły realnego, istniejącego towaru.

Mając na uwadze powyższe, podniesiono, że zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd nie uchylił skarżonej decyzji pomimo naruszenia przy jej wydawaniu przepisów procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy, a za nim sąd i instancji, całkowicie zignorował wiążącą ocenę prawną wyrażoną przez Sąd poprzednio orzekający w sprawie i wydał rozstrzygnięcie bazując na ustaleniach w stosunku jedynie do ewentualnych poprzednich etapów obrotu, w żaden sposób nie dokonując nowych ustaleń w stosunku do transakcji realizowanych bezpośrednio przez D. a M.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie ocenił bowiem właściwie materiałów zebranych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne.

Naruszenie powołanych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji winien bowiem w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy skarżącą a D.P. oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania oraz powtórzyła w złożonej skardze kasacyjnej. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D.P. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D.P. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Dodać należy, że w świetle przepisów ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy.

Okoliczności wydania decyzji względem D.P. oraz treści tego orzeczenia nie sposób pominąć również w kontekście podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 § 1 O.p., stanowiącego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Słusznie wskazuje skarżący, że zasadzie zaufania przeczy działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ. Należy podkreślić, że również te kwestie uszły uwadze Sądu pierwszej instancji w kontekście podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizowano zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 17 września 2008 r. Dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie ma wskazany wyrok z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, a właściwie treść uzasadnienia tego orzeczenia. W związku z tym należy przypomnieć, że przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D.P. a skarżącą spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

Co do zasady należy zgodzić się z wnioskami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartymi w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia. Uzupełnił bowiem materiał aktowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Z protokołów zeznań świadków wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, uzupełniły materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji. Okoliczność, czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. potwierdza tezę stawianą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, może być przedmiotem sądowej kontroli legalności decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ewentualnie art. 180§ 1 i art. 181 O.p. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy "D." a skarżącą spółką nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też należy stwierdzić, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się w przeważającej części do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy w wskazanym kierunku za wyjątkiem kwestii, która została zauważona powyżej, a więc uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D. W tym zatem jedynie zakresie można uznać, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane.

Wskazane braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiają na obecnym etapie dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając powyższą ocenę, biorąc pod uwagę, że organ zasadniczo dostosował się do oceny prawnej i zaleceń sądu z wcześniejszego wyroku.