II FSK 2623/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-07-03	
Data wpływu	2010-12-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Beata Cieloch
Zbigniew Kmieciak	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Op 160/10	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 68 § 2 pkt 2 , art. 122; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 § 1, art. 134 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 160/10 w sprawie ze skargi E. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz S. S. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
II FSK 2623/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 160/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę E. i S. małżonków S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 listopada 2009 roku, w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Decyzją z dnia 10 maja 2004 roku, Burmistrz N. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 roku w kwocie 5.497 zł. Rozstrzygnięcie to, zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 28 września 2004 roku, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Burmistrz N., decyzją z dnia 24 listopada 2006 roku, ustalił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 roku w wysokości 18.245 zł. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 marca 2007 roku, rozstrzygnięcie organu I instancji zostało ponownie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W kolejnej decyzji z dnia 4 września 2009 roku, Burmistrz N. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004 rok, w kwocie 18.245 zł. Następnie, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 listopada 2009 roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy, ustaliło skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 rok w wysokości 5.945,30 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), to jest na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt pkt 1, 2, 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 stwierdzono, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podniósł, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli posiadaczami nieruchomości położonych w N. przy ul. [...], o numerach działek nr [...]. Bezsporną w sprawie okolicznością jest fakt, że nieruchomości te były w posiadaniu przedsiębiorcy. Skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż od dnia 15 czerwca 1994 roku, prowadził pod firmą "B.". Organ nie zgodził się z odwołującym, że działki nr [...] nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową, gdyż nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie organu, przez względy techniczne, o których mowa jest w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie. Tymczasem jak wynikało ze znajdującego się w aktach operatu szacunkowego, sporządzonego w dniu 11 maja 1999 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, działka gruntu nr [...] ma dogodny dostęp z drogi asfaltowej, jest uzbrojona w energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną i deszczową. Natomiast działka nr [...] jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Podnoszona przez podatnika okoliczność braku dostępu z działki nr [...] do drogi publicznej nie stanowiło, zdaniem Kolegium, przeszkody w rozumieniu względów technicznych, gdyż ma ona charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na kwalifikację tego gruntu dla potrzeb podatku od nieruchomości. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnicy w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego. Argumentowano, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji i ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004r. została skarżącym doręczona w dniu 18 stycznia 2010r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie miała jednak wedle opinii Sądu wpływu na wynik sprawy, gdyż jak podniesiono w wyroku, istnieje możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Sąd dodał, że decyzja Burmistrza N. została doręczona podatnikom przed upływem terminu przedawnienia, a zatem organ odwoławczy miał prawo uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty. Sąd następnie zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się więc grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Sądu, fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Sąd dodał, że w świetle art. 1 a ust.1 pkt 3 ustawy nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, nie mają wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Następnie w wyroku podniesiono, że sporne nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, co skutkuje tym, iż nieruchomości będące w jego posiadaniu stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4, art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., w wyniku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który ustaliły organy podatkowe mimo, że te w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz nie dokonały jego właściwej oceny pod względem zgodności z prawem. Wskazano, że Sąd nie zbadał, czy w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według Sądu i organów podatkowych podatnicy w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego zaś, podatnicy w złożonych informacjach podatkowych ujawnili wszystkie dane niezbędne do ustalenia zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności podniesiono, że wskazane powyżej uchybienia w uzasadnieniu wyroku, nie pozwalają na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że w zaskarżonym wyroku naruszono art. 151 w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przez niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., gdyż oddalono skargę. Argumentowano, że Sąd nie ustalił, czy organy wywiązały się z obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ujawnienia przez skarżących w informacjach podatkowych wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2004 rok. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie wskazał też, jakich danych podatnicy nie przedstawili w złożonych informacjach. W ten sposób, zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy możliwości zastosowania w sprawie art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono uchybienia Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazano na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z treścią art. 217 i art. 2 konstytucji z uwagi na pominięcie w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Zarzucono bowiem niekonstytucyjność art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 32 pkt 2 konstytucji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy oraz zarzuty. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Sąd, podczas kontroli objętej skargą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2009 roku uchybił bowiem normom art. 134 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 tej ustawy. W konsekwencji Sąd ten dopuścił się błędu orzeczniczego polegającego na naruszeniu przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej skutecznie zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał dlaczego w jego ocenie, organy słusznie ustaliły, że przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowanie (strona 12 uzasadnienia). Przepis art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość zobowiązania, a do tej grupy zobowiązań należy zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Doręczenie więc podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednak zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie wystąpienia tej okoliczności możliwe jest jedynie w wyniku dokonania przez organy podatkowe oceny treści deklaracji złożonej przez podatnika, o której mowa art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613). Tymczasem analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd nie odniósł się w jego treści do tego, czy organy podatkowe stosując art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzedziły to przeprowadzeniem złożonej przez podatników analizy deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004. Sąd nie wskazał też, czy organy podatkowe w zaskarżonej decyzji wymieniły jakich konkretnie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok podatnicy nie ujawnili, co miało uzasadniać wydłużenie terminu do dokonania wymiaru podatku za ten rok, stosownie do art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak wyczerpującego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji dla zastosowania przez organy art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien stanowić podstawę do jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. z uwagi na uchybienie normom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast uznanie przez Sąd w toku sądowej kontroli, że z akt sprawy wynika, że podatnicy wskazali wszystkie dane niezbędne do dokonania wymiaru podatku, wiąże się z rozważeniem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku, doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wiąże się z ryzykiem zarzutu nieważności decyzji (por. odpowiednio wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 roku, II FSK 190/09, www.orzeczenia.nsa.gov.p.). Obowiązkiem Sądu rozpoznającego skargę było zatem sformułowanie w zaskarżonym wyroku zwrotu stosunkowego oraz jego umotywowanie w rozumieniu art.141 § 4 u.p.p.s.a., uznającego albo nieuznającego prawidłowość stanowiska organów w przedmiocie braków danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie, które powinny były zostać poddane rzetelnej ocenie Sądu, były niezbędne by móc stwierdzić, czy w rozpoznawanej sprawie wymiar podatku mógł nastąpić w ciągu 3 czy 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli odpowiednio do końca 2007 roku albo 2009. Autor skargi kasacyjnej słusznie więc zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a., gdyż Sąd ten nie będąc związany granicami skargi, pominął w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zbadanie czy w rozpoznawanej sprawie po pierwsze możliwe było na skutek działań organów skontrolowanie, czy doszło do skutecznego wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 rok, a po drugie czy powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Jak bowiem zaznaczono na początku, prawo wymiaru podatku od nieruchomości przedawnia się na mocy art. 68 § 1 u.p.p.s.a. Opisane powyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja z dnia 4 września 2009 roku została doręczona przez organ pierwszej instancji, to jest Burmistrza N., po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest w roku 2004. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 rok mogło więc nie powstać, chyba że zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatników deklaracjach, co uzasadniałoby zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednak w wyroku Sądu zabrakło stosownych rozważań dotyczących stwierdzenia przez organy wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie przez organy podatkowe tego przepisu. Opisane powyżej uchybienia wyroku Sądu pierwszej instancji wiążą się z koniecznością skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i z ryzykiem uchylenia zaskarżonej decyzji lub nawet stwierdzenia jej nieważności. W tej sytuacji przedwczesnym byłoby rozpoznawanie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd prawa materialnego. Z tych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153).