Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1011/14 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1011/14. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że 10 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz osób fizycznych, wykazujących usługi budowlane w budynkach mieszkalnych oraz 7 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz K. J. ([...]), wykazujących usługi budowlane w inwestycji market M., nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji decyzją z dnia 31 marca 2011 r. określił Stronie obowiązek zapłaty podatku VAT ujętego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 29 września 2011 r.

2.2. W dniu 18 stycznia 2012 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Wskazała, że podczas reorganizacji biura i archiwizacji dokumentów odkryto segregator zawierający dokumenty związane z realizacją inwestycji w postaci obiektu handlowo-usługowego M. Według Strony dokumenty te świadczyły o faktycznym zaangażowaniu K. J. w procesie projektowania i budowy wskazanego obiektu, na rzecz którego wystawiono sporne faktury. Do wniosku załączono kserokopie 16 kart, w tym odpisy harmonogramów robót budowlanych oraz notatki K. J., w których przedstawił on prezesowi i wiceprezesowi Skarżącej możliwości, sposoby i opłacalność zastosowania określonych technologii budowlanych, stan poszukiwań i rokowań z ewentualnymi podwykonawcami, w tym dotyczących ofert cenowych.

2.3. Dyrektor IS, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 29 września 2011 r. Uznał, że przedstawione we wniosku dowody nie miały wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Decyzję tę Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

2.4. W motywach takiego rozstrzygnięcia Dyrektor IS uznał, że: - przedstawione przez Stronę dokumenty pozostawały bez wpływu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe w ramach postępowania zwykłego; - ustalono wówczas, iż Skarżąca wystawiła na rzecz K. J. puste faktury; - faktury te wiązały się bowiem wyłącznie z potrzebą uprawdopodobnienia wykonania usług, które wyszczególnione zostały w zawartej dla pozoru w umowie nr 01/05/07 z dnia 8 maja 2007 r. wraz ze spisanym w dniu następnym aneksem, która to umowa umożliwiła Stronie uzyskanie kredytu na realizację przedmiotowej inwestycji; - nadto przedłożone do wniosku dokumenty nie odnosiły się do grupy faktur dokumentujących rzekome wykonanie usług budowlanych przez Stronę w budynkach mieszkalnych; - nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), w konsekwencji czego nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że przedstawione przez Stronę nowe dowody nie były istotne; - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji; - art. 188 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności będące przedmiotem dowodów nie miały znaczenia dla sprawy, w szczególności nieuwzględnienie notatek potwierdzających współpracę Skarżącej z K. J.; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa; - art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i pominięcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie okoliczności spisania przez Stronę z K. J. aneksu do umowy; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, zwłaszcza wyciągnięcie konsekwencji podatkowych z kosztorysu budowlanego, czy dziennika budowy w oderwaniu od rzeczywistych dokumentów księgowych; - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 190 § 2 O.p. przez naruszenie podstawowych praw podatnika; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy czynności wskazane na fakturze zostały dokonane; - art. 108 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż przepis ten miał zastosowanie do faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4.2. Motywując swoją ocenę Sąd uznał, że: - Skarżąca w toku całego postępowania wznowionego dążyła do dokonania nowego ustalenia, mianowicie, iż K. J. był zaangażowany w budowę marketu M., a w konsekwencji mogła ona wystawiać na jego rzecz faktur VAT; - powołana przez Skarżącą podstawa wznowienia postępowania podatkowego zmierzała do uzupełnienia poczynionych już w trybie zwykłym ustaleń faktycznych; - świadczyło o tym żądanie zawarte we wniosku wznowieniowym o ponowne przesłuchanie K. J. oraz A. W., F. W., M. D, P. D., M. P.; - z przedłożonych dokumentów prywatnych nie wynikało, aby Skarżąca wykonała jakiekolwiek usługi budowlane dla K. J.; - dokumenty te nie ujawniały nowych okoliczności faktycznych w tym zakresie, nie były więc nowymi dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, uzasadniającymi uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym; - zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u., art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 190 § 2 O.p. zmierzały do podważenia prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z dnia 29 września 2011 r., a tym samym nie mogły zostać naruszone w niniejszym postępowaniu (wznowionym).

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez nieuznanie przedstawionych przez Skarżącą okoliczności za nowe, istotne, uzasadniające wznowienie postępowania, które to wskazywały na bezpośredni udział i zaangażowanie K. J. w ramach procesu projektowania i budowy obiektu M., co skutkowało zamknięciem Skarżącemu obrony praw przed Sądem;

2) art. 188 O.p. przez błędne przyjęcie, że przedstawione nowe okoliczności nie miały znaczenia dla sprawy, zwłaszcza nieuwzględnienie notatek potwierdzających współpracę Skarżącego z K. J., które były podstawą do uchylenia decyzji;

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia profiskalnego, opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym, nierozpatrzenie i niezgromadzenie materiału dowodowego, w konsekwencji wadliwego przyjęcia przez Sąd, że faktury dokumentowały czynności niedokonane;

4) art. 108 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że miał on zastosowanie do faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych w budynkach mieszkalnych osób fizycznych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

6.4. W realiach sprawy Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 29 września 2011 r. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. To na ten przepis powołała się bowiem Skarżąca wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego. We wniosku inicjującym postępowanie w tym przedmiocie wprost wskazała, że "(...) w trybie art. 240 § 1 pkt 5 (...) wnoszę o wznowienie postępowania zakończonej decyzją ostateczną (...)." Motywując zaś ten wniosek stwierdziła, że odnalezione przez nią dokumenty w jej ocenie spełniają kryteria wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

6.5. Przypomnieć należało, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

6.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił i uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że przedstawione przez Stronę dokumenty prywatne nie spełniały przesłanki istotności nowych dowodów. Nie wynikało z nich bowiem, aby Skarżąca wykonała jakiekolwiek prace na rzecz K. J., w sytuacji, gdy w postępowaniu zwykłym to właśnie przyjęcie braku takich prac było podstawą faktyczną wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę taką podzielił. Dowody dołączone do wniosku Strony i wynikające z tych dowodów okoliczności nie mogły w takim stanie rzeczy prowadzić do zmiany ustalonego w postępowaniu zwykłym stanu faktycznego.

6.7. Podkreślenia wymagało, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 29 września 2011 r. ustalono, iż Skarżąca z K. J. dla pozoru zawarła umowę (nr 01/05/07 z dnia 8 maja 2007 r.) na wykonanie robót budowlanych marketu M. Celem tej umowy i podjętych w następstwie jej podpisania działań, miedzy innymi wystawienia przez Skarżącą fikcyjnych faktur na rzecz K. J. oraz faktur o takim charakterze przez K. J. na jej rzecz, było uzyskanie kredytu bankowego - źródła finansowania owej inwestycji. Z ostatecznej decyzji wynikało przy tym, że rola K. J., w świetle aneksu z dnia 9 maja 2007 r. zawartego do rzeczonej umowy, miała ograniczać się tylko "do koordynowania prac budowlanych oraz do czynności nadzoru nad obiegiem dokumentów związanych z budową wspomnianego obiektu."

Konfrontując poczynione uwagi z przedłożonymi przez Skarżącą w postępowaniu wznowionym dowodami, nie można było uznać inaczej, niż oceniono to w zaskarżonej decyzji, co też trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Załączone przez Stronę dokumenty mogłyby co najwyżej potwierdzać zaangażowanie K. J. w proces budowy marketu M., W ich świetle osoba ta miała przedstawić pod rozwagę decydentom (prezesowi i wiceprezesowi zarządu Skarżącej) możliwości, sposoby i opłacalność zastosowania określonych technologii budowlanych, stan poszukiwań oraz rokowań, w tym dotyczących ceny robót, z ewentualnymi podwykonawcami. Jednak okoliczności te nie dość, że nie były kwestionowane w ostatecznej decyzji wymiarowej, to przede wszystkim nie dowodziły wykonania przez Skarżącą usług na rzecz K. J. Ten natomiast element był kluczowy dla niniejszej sprawy. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaprezentowane przez Stronę dowody nie potwierdzały, aby Skarżąca w okresie do maja do grudnia 2007 r. wykonała jakiekolwiek roboty budowlane dla K. J. i w konsekwencji aby była uprawniona do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie na jego rzecz usług budowlanych w obiekcie M.

6.8. Ostatnie spostrzeżenie, w części co do trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, należało odnieść do fikcyjnych faktur wystawionych przez Skarżącą dla osób fizycznych, mających dokumentować wykonanie usług budowlanych w budynkach mieszkalnych. Przedłożone przez Stronę materiały w żaden sposób nie mogły wpłynąć na dokonane w tym zakresie ustalenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Pozostawały one bowiem bez żadnego z nimi związku. Motywy Skarżącej, że przekazane dowody miały charakter istotny, gdyż potwierdzały wykonanie usług budowlanych w budynkach mieszkalnych, były więc oczywiście bezzasadne.

6.9. Podsumowując, stwierdzić należało, że nawet okoliczność zaangażowania K. J. w proces projektowania i budowy marketu M. nie mógł przesądzić, iż Skarżąca wykonała na jego rzecz roboty budowlane. Jak wskazano w decyzji z dnia 29 września 2011 r., w świetle aneksu do umowy rola K. J. miała ograniczać się tylko do koordynowania prac budowlanych i czynności nadzoru nad obiegiem dokumentów. Przedstawione w postępowaniu wznowionym nowe dowody nie przeczyły ani temu aneksowi, zgodnie z którym wykonanie robót budowlanych przejęła na siebie Skarżąca, ani okoliczności, że za wykonanie czynności konsultacyjnych i doradczych, a nie za wykonanie robót budowlanych, K. J. miał otrzymywać wynagrodzenie.

6.10. W świetle powyższych uwag nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dyrektor IS słusznie uznał, że nowe dowody i okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowionym nie dały podstaw do odmiennej oceny stanu faktycznego do tej zawartej w decyzji określającej podatek VAT do zapłaty. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, po myśli art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

6.11. Nie można było również podzielić zarzutów Strony dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 188 O.p. Zarzuty te były bowiem ściśle powiązane z zasadnością zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zaś ten ostatni okazał się nieuzasadniony, to nie istniały podstawy do przyjęcia, że doszło do nieprawidłowości na tle przeprowadzonej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny wykazania przez Stronę istnienia nowych, istotnych okoliczności, nieznanych organowi w dniu wydania przez niego decyzji w trybie zwykłym.

W odniesieniu do motywów Skarżącej, wskazujących na błędną ocenę organu odnośnie tego, że "kwestionowane faktury dokumentują czynności dokonane", należało powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, iż postępowanie wznowione nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w takim postępowaniu. W postępowaniu wznowionym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej. Istotą postępowania wznowionego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. Naruszenie zasady z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w postępowaniu wznowionym należało oceniać przez pryzmat zajścia przesłanek z art. 240 O.p. Skoro zaś argumentację, na którą powoływała się Skarżąca przy wskazanej przez nią podstawie wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) uznano za nieuzasadnioną, to tym samym nie było podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasad z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

6.12. Zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u był oczywiście bezzasadny. Skarżąca zarzucając naruszenie tego przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pominęła, że przepis ten nie stanowił materialnej podstawy decyzji wydanej w sprawie objętej niniejszym postępowaniem sądowym. Nadto, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni tego artykułu, ani tym bardziej go nie stosował. W realiach rozpoznanej sprawy nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu w postaci takiej, jak to zaprezentowała Skarżąca.

6.13. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę objętą wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, lecz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.