Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 787/21 w sprawie ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 5 maja 2022 r., w sprawie I SA/Wr 87/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 26 marca 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku L. B. z 30 listopada 2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżony wyrok oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - dalej: "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia będące konsekwencją uznania przez sąd, że organ nie miał podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ organ winien we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego we wniosku aktywności, podczas gdy w przedmiotowej sprawie konieczne jest doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Podobny problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania i jednolitych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, a pełnomocnik skarżącego zgłosił nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym wraz z prośbą o przyspieszenie rozpoznania sprawy.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.3. W niniejszej sprawie skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska co do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w szczególności, czy prawa autorskie do tworzonych przez skarżącego na zamówienie nowych programów komputerowych, systemów i aplikacji, stanowią kwalifikowane prawa do własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Organ interpretujący, na podstawie art.169 § 1 o.p., wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu okoliczności sprawy, a przede wszystkim wskazania, czy prowadzona przez zainteresowanego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Co do tego pytania zainteresowany odpowiedział, że w istocie kwestia, o jaką ma uzupełnić stan faktyczny, jest objęta pierwszym z jego pytań (opisanym wyżej), na pozostałe pytania udzielił natomiast informacji satysfakcjonujących organ. Z tego powodu organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia uznając, że zainteresowany nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. W skardze kasacyjnej organ interpretujący przeprowadził wywód, z którego wynika, że ustalenie okoliczności, czy zainteresowany prowadził takie badania i czy ich efekt odpowiada przesłankom z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego (nie wykluczając dopuszczenia dowodu z opinii biegłego), czego organ w postępowaniu o wydanie interpretacji uczynić nie może. Bez informacji, czy zainteresowany prowadzi badania badawczo- rozwojowe interpretacja nie mogła być wydana, bo nie spełniałaby dla skarżącego funkcji ochronnej.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem co do tego, jaką funkcję powinna pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a także co do tego, jakie wymogi powinien spełnić opis stanu faktycznego/ przyszłego we wniosku o jej wydanie, a zatem, że powinien on zawierać opis wszystkich faktów prawnie relewantnych. Nie kwestionując tych słusznych i zgodnych z poglądami orzecznictwa poglądów, skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym przypadku zainteresowany spełnił wszystkie wymogi formalne, dotyczące opisu stanu faktycznego, a wynikające z art.14b § 3 o.p. Organ sugeruje w skardze kasacyjnej, że musiałby (w celu wydania interpretacji) wyjaśnić i sprawdzić m.in. kwestie na jakim etapie prowadzonych czynności (czy to samodzielnie, czy też w zakresie współpracy z innymi programistami) skarżący prowadzi takie prace; w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi; czego dokładnie dotyczą takie prace w ramach czynności związanych z tworzeniem oprogramowania; co jest celem tych działań i co dokładnie obejmują; czy takie prace zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem, a jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami; czy wynik/wyniki mają jakąś ustaloną formę (jaką); w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności strony; czy w wyniku takich czynności strona zaprojektowała samodzielnie nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę; czy skarżący oferuje produkty, procesy, usługi, które są wynikiem takich prac w swojej działalności gospodarczej; czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług. Wszystkie te informacje zostały podane we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu. Skarżący wskazał bowiem m.in, że w czerwcu 2020 r. zawarł z zamawiającym pisemną umowę o wykonanie prototypu systemu dla komputerów PC oraz opracowanie prototypu aplikacji mobilnej. Wykonanie prototypu systemu dla komputerów PC obejmowało w szczególności wykonanie prototypu systemu rejestracji i archiwizacji pomiarów, portalu obsługi klienta oraz zaprojektowanie całości systemu. System miał archiwizować dane pomiarowe przesyłane przez sensory posiadające łączność bezprzewodową z siecią E. Za pomocą systemu zapisywane miały być również konta użytkowników. Umowa obejmowała także wykonanie systemu rejestracji i archiwizacji pomiarów oraz portalu obsługi klienta. W zakres prac wchodziło m.in. wykonanie funkcjonalnej aplikacji systemowej, realizującej funkcje wsparcia aplikacji mobilnej, rejestracji aktualnego pomiaru, obsługi powiadomień oraz alarmów, szyfrowania transmisji danych oraz archiwizacji danych. Ponadto, wnioskodawca wykonał w ramach umowy również prototyp aplikacji dla urządzeń mobilnych wraz z jej projektem - dla systemów A. oraz I., będącej połączeniem pomiędzy użytkownikiem oraz portalem obsługi klienta realizującej zadania wyświetlania bieżących danych pomiarowych, dostępu do informacji archiwalnych, informowania użytkownika w razie przekroczenia określonych parametrów oraz pomocy w konfiguracji i uruchomieniu urządzenia. Zgodnie z umową, autorskie prawa majątkowe, w tym również prawa pochodne do przedmiotu umowy stanowiącego utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (a w szczególności do opisanych powyżej zamawiającego miały zostać w całości przeniesione na zamawiającego. Wnioskodawca wykorzystał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności programowania do stworzenia nowego programu komputerowego w ramach opisanej powyżej umowy. Wedle wiedzy wnioskodawcy stanowiło ono rozwiązanie nowe na rynku. Wnioskodawca w ramach swojej działalności opracował (stworzył) bowiem nowy produkt informatyczny, które odróżniał się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących, będący rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Te wszystkie okoliczności zostały podane przez skarżącego jako elementy stanu faktycznego. Dodatkowo na żądanie organu skarżący podał, że jego działalność nie polega na zmianach okresowych i rutynowych programów komputerowych. Organ zatem posiadał wszystkie niezbędne dane, których (jak wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) potrzebował do oceny prawidłowości stanowiska zainteresowanego. Mimo to wezwał skarżącego do uzupełniania tego stanu o informację, czy prowadzi on prace badawczo-rozwojowe, a zatem w istocie, to zamieszczenia w ramach stanu faktycznego oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego, o którą skarżący pytał. Słusznie uznał zatem sąd meriti, że organ naruszył art. 169 § 1 w zw. z art.14h o.p.

3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Tym samym nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

3.6. Skoro organ mógł żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, to nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową.

3.7. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ, że nie miał obowiązku odnieść się samodzielnie co do tego, czy skarżący prowadził działalność badawczo- rozwojową. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie jednolite i jednoznacznie. Definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. stanowi bowiem przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w ramach właściwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21).

3.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Przepisy te, jako wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2018 r., II OSK 1205/16, z 16 lipca 2020 r., I GSK 610/20, z 16 listopada 2022 r., III OSK 6106/21).

3.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pk1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 365).

Artur Kot Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka