I FSK 800/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-25	
Data wpływu	2017-05-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Ewa Rojek
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 1636/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; z art. 233 § 2 i art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1636/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2012 do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna A. sp. z o.o. w K. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 6 lipca 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie uchylenia decyzji.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od września 2012 r. do września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zweryfikował samorozliczenie Spółki za ww. miesiące. Wskazał, iż w tym okresie skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) sprowadzanych spoza Unii Europejskiej, sprzedawała towary na terytorium kraju oraz dokonywała zakupów. Spółka przedstawiła jedynie część dokumentacji podatkowej, wobec czego organ I instancji zweryfikował kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okresy w oparciu o składane deklaracje podatkowe, dokumentację przedstawioną przez skarżącą, faktury uzyskane w trakcie czynności sprawdzających u innych podmiotów, informacji przekazanych przez organy celne oraz historii rachunków bankowych Spółki.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że organ kontroli skarbowej przedsięwziął możliwe działania by dotrzeć do dokumentacji podatkowej. Oświadczenia obecnego prezesa zarządu, że przebywając poza granicami Polski nie jest w stanie dostarczyć dokumentacji dowodzą, że nie zachował należytej staranności, jakiej należało oczekiwać od osoby zarządzającej Spółką. W konsekwencji, skutkiem niedopełnienia przez O. T. obowiązków prezesa było określenie kwot zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe bez dostępu do kompletnej dokumentacji, co nie wpływało na prawidłowość postępowania organu kontroli skarbowej. Ponieważ skarżąca nie przedstawiła pełnej dokumentacji, organ I instancji zwrócił się do wszystkich organów kontroli skarbowej w Polsce o przesłanie informacji o każdym przypadku ujawnienia w toku czynności faktur wystawionych przez lub na rzecz Spółki. Ponadto wystąpił do Izby Celnej w W. oraz Urzędów Celnych w W., K., W. o przesłanie materiałów o dokonanych odprawach celnych z udziałem Spółki. Organ I instancji uzyskiwał zatem dane w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających u różnych podmiotów. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przesłanej dokumentacji brak jest dokumentów PZ oraz faktur, na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał w decyzji zestawienia transakcji. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano, jako kraj pochodzenia Chiny, ale także Hamburg, P. [...] etc. Faktury były wystawiane w dolarach, EURO oraz złotówkach i nie było możliwe precyzyjne określenie, który kontrahent był dostawcą unijnym, a który nie, co miało znaczenie wobec art. 31 lit. a ust. 1 ustawy o VAT traktującym o zasadach przeliczenia waluty na złote.

4. Organ II instancji zauważył, iż organ kontroli skarbowej nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego odnoszącego się do WNT Obowiązujące przepisy pozwalają na określanie go w dacie wystawienia faktury wyłącznie w odniesieniu do podmiotów, które są podatnikami podatku od wartości dodanej. Kontrahenci pochodzący z Chin nie mają takiego statusu i wówczas obowiązek podatkowy powstawał 15 dnia miesiąca następującego po miesiąc dokonania dostawy.

5. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 23 § 1 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czy w toku postępowania winien zostać zastosowany art. 23 § 1 O.p. oraz art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez brak wskazania przyczyn braku zastosowania art. 229 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego odwołania i nie wskazał czynności, które organ kontroli skarbowej winien dokonać w toku ponownego postępowania.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że w odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej zarzucając, że organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń na podstawie dowodów przedstawionych przez odwołującą, deklaracji VAT - 7, faktur uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających, informacji przekazanych przez organy celne i historii rachunków bankowych, jednak nie uzyskano ksiąg handlowych oraz ewidencji prowadzonych dla celów VAT. Organ I instancji podjął co prawda działania zmierzające do ich uzyskania, kierując wezwania do Spółki, jednak nie wystąpił do ukraińskich władz podatkowych celem uzyskania istotnych dla sprawy informacji bezpośrednio w kraju zamieszkania prezesa zarządu, tj. gdzie faktycznie jest przechowywana dokumentacja. Dodał, że organ II instancji zgodnie z wnioskiem Spółki uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem uznał iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznym rozmiarze, a zatem przekracza kompetencje organu odwoławczego i skutkować może naruszeniem określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności.

Sąd podzielił prezentowane stanowisko. Zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie był kompletny i wyczerpujący, a zatem uniemożliwiał merytoryczne rozpoznanie sprawy. W szczególności organ I instancji nie pozyskał od skarżącej ksiąg podatkowych, choć podejmował w tym względzie czynności.

7. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda organ nie odniósł się wprost do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż zastosowanie tego przepisu w sprawie byłoby przedwczesne z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 187 § 1 O.p. tj. brak zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co zresztą sama skarżąca zarzuciła.

8. Sąd podzielił także stanowisko organu w przedmiocie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - waga opisanych naruszeń prawa procesowego przez organ I instancji uniemożliwiła merytoryczne rozpoznanie odwołania, a zatem organ odwoławczy zasadnie odstąpił od dalszej polemiki z zawartymi w nim zarzutami. Sąd zwrócił uwagę, że na stronie 3 zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii wezwania byłego prezesa zarządu, oraz obecnego, o przedłożenie dokumentacji księgowej skarżącej. Podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności procesowe uznał za prawidłowe w aspekcie poszanowania prawa podatnika i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Trafnie organ II instancji podkreślił, że do obowiązku organu kontroli skarbowej nie należało zwracanie się do ukraińskich władz podatkowych w celu ustalenia miejsca dokumentacji podatkowej Spółki.

9. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mając na uwadze art. 210 § 4 O.p., odnosząc się do nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie, od którego skarżąca wynajmowała pomieszczenia biurowe oraz w S. sp. z o. o., P. [...], P., S., N. sp. z o. o. uzasadnił swoje stanowisko a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować.

10. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 23 § 1 O.p. przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo że w decyzji tej organ nie wskazał czy w toku postępowania winien zostać zastosowany art. 23 § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewiedzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

12. Skarżąca, aczkolwiek w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 marca 2015 r. domagała się uchylenia tej decyzji, to jednak zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie spełniała jej oczekiwań w zakresie rozstrzygnięcia o zastosowaniu w sprawie art. 23 § 1 O.p. oraz oceny, że dotychczas wydana decyzja zapadła po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

13. Skarżąca w skardze kasacyjnej, w kontekście powyższych braków, podniosła naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym nie kwestionowała sposobu rozstrzygnięcia, lecz wskazania, które zawarte zostały dla organu ponownie rozpatrującego sprawę.

14. Należy wskazać, że decydując o sposobie rozstrzygnięcia w decyzji odwoławczej organ podatkowy ograniczony jest w wyborze rodzaju decyzji do tych, które przewidziane zostały w art. 233 O.p. Jednym z możliwych rozstrzygnięć jest wydanie decyzji kasacyjnej, co może nastąpić tylko wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub uczynił to w sposób niewystarczający. Tylko wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., organ II instancji ma podstawę by uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym przypadku organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty. W postepowaniu, które za przedmiot - tak jak w rozpoznanej sprawie ma podatek od towarów i usług, chodzi o ustalenia faktyczne, które znajdując oparcie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzą lub podważą prawidłowość samorozliczenia podatkowego, które zadeklarował podatnik.

15. Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

16. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia kasacyjnego organu odwoławczego ustalić należy, czy postępowanie dowodowe na okoliczności istotne dla załatwienia sprawy wymaga przeprowadzenia go w znacznym zakresie. Chodzi o zgromadzenie dowodów, których nie ma, a nie czynienie ustaleń na bazie materiału dowodowego zgromadzonego już w sprawie. W tym zakresie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że organ kontroli skarbowej na stronie 7 do 21, na podstawie dokumentów dostarczonych przez skarżącą sporządził zestawienie zakupów Spółki dotyczących transakcji WNT. Nabywane tą drogą towary, jak ustalił organ I instancji, były od razu sprzedawane do magazynów polskich kontrahentów, wymienionych w decyzji (str. 22 do 28) - jednak dane z obu prezentacji nie pokrywają się. Nie zawarto też żadnej informacji, czy i w jakim zakresie w trakcie postępowania skonfrontowano dane z dokumentów przedstawionych przez skarżącą z danymi przekazanymi przez organy celne. Dodatkowo zabrakło dokumentów PZ oraz faktur, na podstawie których sporządzone zostało zestawienie. W efekcie należało uznać, że stan sprawy został niewystarczająco ustalony dla podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Samodzielne działania organu II instancji w brakującym zakresie mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p.

17. Z treści zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono, że "odstępując od dalszej polemiki z zarzutami zawartymi w odwołaniu należało uchylić przedmiotową decyzję, gdyż waga opisanych wyżej naruszeń prawa uniemożliwiała merytoryczne rozpoznanie odwołania" wynika, że organ odwoławczy uznał za przedwczesne wypowiadanie się o zasadności zastosowania w sprawie art. 23 § 1 O.p. oraz oceny naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

18. Zgodnie z art. 23 § 1 Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określania (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2), lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Zdaniem skarżącej obowiązkiem organu odwoławczego było wypowiedzenie się w przedmiocie zasadności szacowania podstawy opodatkowania w sprawie z uwagi na brak przedłożenia przez skarżącą kompletnej dokumentacji podatkowej. Tymczasem skarżąca pomija także możliwość wynikającą z art. 23 § 2 pkt 1 O.p., w którym przyjęto, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

19. Na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy nie ustalił ostatecznie stanu faktycznego, który pozwoliłby mu zająć stanowisko co do tego, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie § 1 czy § 2 art. 23 O.p. Dokonać takiego wyboru oraz uzasadnić go, organ będzie zobowiązany przy wydawaniu decyzji, w której zajmie merytoryczne stanowisko w przedmiocie rozliczenia podatkowego skarżącej za wskazany okres po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy nie może ingerować w treść rozstrzygnięcia, które organ I instancji podjąć winien uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, w tym również argumentację podniesioną w odwołaniu. Brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego uniemożliwiał organowi odwoławczemu zajęcie stanowiska w przedmiocie zasadności szacowania. W tym kontekście zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i 210 § 4 w powiązaniu z art. 23 § 1 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

20. Odnosząc się do zarzutu zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. co polegało na brakach postępowania dowodowego w postaci zaniechania przesłuchania byłego prezesa zarządu skarżącej, A. P., brak przeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie u którego skarżąca wynajmowała pomieszczenia biurowe jak również w podmiotach takich jak S. Sp. z o.o., P. [...], P., S. [...], N. Sp. z o.o. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Formułując zarzut w tym zakresie skarżąca pomija, ze Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu wskazując, że "organ odwoławczy wskazał, że Strona samodzielnie mogła zwrócić się do nich celem wystawienia duplikatów. Jednakże bardzo istotnym jest fakt, że w decyzji organu kontroli skarbowej dokonano zestawienia faktur przedłożonych przez odwołującą, z którego wynika, że uwzględniono faktury wystawione przez m.in. S.p. z o.o., P. [...], S., N. sp. z o.o.". Skarżąca nie odniosła się do tego stanowiska, powielając kolejny raz zarzuty sformułowane w odwołaniu.

21. Podobnie w kwestii niezrealizowanego wniosku o przesłuchanie byłego prezesa zarządu A. P., Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy odniósł się do tego dowodu wskazując na przyczyny jego nieprzeprowadzenia. Jakkolwiek kwestia ta nie została jednoznacznie oceniona a skarżąca podnosiła, że organ zbyt szybko zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, ocena braku takiego przesłuchania – o ile w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i stanowiska skarżącej, organ nie uzna jednak za zasadne ponowić próby przesłuchania świadka – w kontekście zasad postępowania dowodowego będzie mogła być dokonana dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego. Dopiero w takiej bowiem sytuacji ocenić można, czy zeznania świadka mogą w istotny sposób uzupełnić materiał dowodowy. Rozstrzyganie o tym na obecnym etapie byłoby przedwczesne.

22. Mając na uwadze powyższe przesłanki Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

23. Brak zasadności zarzutów skargi kasacyjnej skutkował oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).