II FSK 746/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-08-06	
Data wpływu	2009-04-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 637/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2,  art. 10 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 15 ust. 1 i ust. 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Tezy
Zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej  (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności  (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 637/08 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 4 marca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 lutego 2009 r., I SA/Sz 637/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 września 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 czerwca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce stwierdzono, że przychody zadeklarowane przez spółkę w kwocie 99.474,21 zł zostały zaniżone o wartość umorzonego przez podmiot wydzierżawiający spółce grunty rolne czynszu dzierżawnego w wysokości 211.490,63 zł, który - na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) - powinien zostać zaliczony do przychodów spółki, a także, że spółka z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 5.790,47 zł z tytułu opłat za doradztwo prawne świadczone w sposób ciągły ze względu na brak bezpośredniego związku z przychodami 2005 r. W konsekwencji, naczelnik urzędu skarbowego określił spółce przychody w wysokości 310.964,84 zł, a koszty uzyskania przychodów określił w wysokości 36.084,89 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy wskazał, iż spółka zawarła 1 lutego 2005 r. z wydzierżawiającą spółką umowę dzierżawy nieruchomości rolnej niezabudowanej o łącznej powierzchni 906,8151 ha wraz z budynkiem na okres 30 lat od 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2034 r., a następnie 22 sierpnia 2005 r. w formie aktu notarialnego zawarła z tym samym podmiotem umowę, w której zapisano, iż zastępuje ona ww. umowę dzierżawy z dnia 1 lutego 2005 r. i dotyczy gruntów rolnych o łącznej powierzchni 911,4598 ha. Czynsz dzierżawny ustalony został w wysokości odpowiadającej rocznie równowartość 4.800 decyton pszenicy, według średniej ceny skupu pszenicy konsumpcyjnej w kraju w roku poprzedzającym, podanej przez GUS. Dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia wszelkich obciążeń publiczno - prawnych związanych z przedmiotem dzierżawy, obowiązkowe ubezpieczenia oraz koszty mediów. Strony umowy ustaliły w umowie z 1 lutego 2005 r., że czynsz płatny będzie w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury, a - zgodnie umową z 22 sierpnia 2005 r. - termin płatności czynszu ustalony został do dnia 1 stycznia każdego roku.

Wydzierżawiająca spółka 31 sierpnia 2005 r. wystawiła skarżącej fakturę na kwotę netto 700.000,00 zł i VAT 3% w kwocie 21.000,00 zł z tytułu: "produkcja w toku - zasiewy T. wg umowy", a 30 września 2005 r. pomiędzy tymi spółkami zawarte zostało porozumienie zgodnie z którym wydzierżawiający w związku ze zwiększonymi nakładami na wydzierżawioną nieruchomość rolną położoną w T. zwalniał dzierżawcę z płatności czynszu dzierżawnego za 2005 rok. Organ odwoławczy stwierdził, że czynsz płatny w umówionej kwocie i terminie jest zasadniczym obowiązkiem dzierżawcy, a zobowiązanie do zapłaty czynszu stanowi essentialia negotii umowy dzierżawy. Twierdzenie spółki, iż czynsz został rozliczony w fakturze nie zostało potwierdzone w treści faktury, która dotyczy sprzedaży towaru określonego jako "produkcja w toku - zasiewy T. wg umowy". Dokument ten stanowi zatem wyłącznie dowód tego co wynika z jego treści, a opis operacji gospodarczej udokumentowanej tą fakturą wskazuje jednoznacznie na brak podstaw do uznania zasadności twierdzenia spółki, iż w fakturze został rozliczony czynsz dzierżawny za 2005 r. Na wysokość czynszu, czyli wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości rolnej i pobierania pożytków, jak w każdym przypadku kalkulacji ceny, składa się całokształt okoliczności dotyczących zarówno oczekiwanych korzyści, jak i koniecznych nakładów, a twierdzenie spółki, iż umowa dzierżawy została zawarta w zimie i nie można było ocenić jakości gleby oraz upraw nie odpowiada prawdzie, gdyż umowa dzierżawy, zawarta 1 lutego 2005 r., została następnie zastąpiona przez umowę dzierżawy z 22 sierpnia 2005 r. (w formie aktu notarialnego), czyli w momencie, gdy stan nieruchomości i potrzeba poniesienia nakładów były już znane, jednak w umowie z 22 sierpnia 2005 r. wysokość czynszu pozostała w niezmienionej wysokości, jak również brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących złego stanu tej nieruchomości. Ponadto, umowa z 22 sierpnia 2005 r. zawarta została zarówno przed wystawieniem 31 sierpnia 2005 r. faktury, jak też przed zawarciem w dniu 30 września 2005 r. porozumienia w zakresie zwolnienia spółki z czynszu. Twierdzenia spółki o poniesieniu dodatkowych wydatków na zakup nawozów nie znalazło w żaden sposób potwierdzenia w postanowieniach umowy, jak na przykład w formie obniżenia czynszu, czy też w formie zwrotu nakładów. Skoro spółka na mocy postanowień umowy dzierżawy zobowiązana była do zapłaty czynszu za 2005 r., a wydzierżawiający zwolnił ją z płatności tego zobowiązania na podstawie porozumienia z dnia 30 września 2005 r., to stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Oceniając wydatek w postaci opłaty za usługi doradztwa prawnego świadczonego w sposób ciągły, organ odwoławczy wskazał, że momentem potrącenia wydatków jest rok podatkowy, którego wydatki dotyczą. Jeżeli natomiast ustalenie takiego związku z rokiem podatkowym nie jest możliwe, to potrącenie wydatku następuje w roku, w którym został poniesiony. Faktura z 24 stycznia 2006 r. dotyczy doradztwa w zakresie przygotowania aneksu do umowy dzierżawy z wydzierżawiającą spółką. W postępowaniu w sprawie zobowiązania za 2005 r. nie można ocenić, czy wydatek powyższy powinien być poniesiony w 2006 r. jak też, czy wystąpił związek tego wydatku z przychodami roku 2006, a w rezultacie rozstrzygnąć, czy jest to koszt uzyskania przychodu za 2006 r. Natomiast, niewątpliwie wydatek ten nie dotyczy roku 2005.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.),

2) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p.

4. W odpowiedzi na skargę organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 10a u.p.d.o.p. wskazał, iż przychód z działalności rolniczej uzyskiwany przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralny w zakresie rozliczenia tego podatku i określenia podstawy opodatkowania. W przypadku zaś, gdy osoba prawna uzyskuje przychody z działalności rolniczej oraz z innych źródeł przychodów, łączną kwotę dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, uzyskany za ten sam okres sprawozdawczy.

Spółka, zobowiązując się do zapłaty czynszu dzierżawnego zaciągnęła zobowiązanie w ramach prowadzonej działalności rolniczej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych na gruntach dzierżawionych od tej spółki. Skoro więc, zobowiązanie to zostało zaciągnięte w ramach prowadzonej działalności rolniczej, to nie znajduje uzasadniania prawnego zaliczenie przez organy podatkowe do przychodów podatkowych skarżącej - na podstawie przepisu art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. - wartości umorzonych spółce zobowiązań z tytułu czynszu dzierżawnego, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej. Spółka nie zaniżyła zatem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r., gdyż wydatek, który poniosłaby w tymże roku, gdyby zapłaciła na rzecz wydzierżawiającego wartość czynszu dzierżawnego, pozostawałby i tak neutralny podatkowo, skoro wydatku tego skarżąca nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość umorzonego spółce czynszu dzierżawnego nie stanowi dla niej przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe w tej sprawie nie dostrzegły, iż przepis art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej, zastosowanie go jako podstawy uznania za przychód spółki wartości umorzonego czynszu dzierżawnego, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym bardziej, że organy nie zakwestionowały, iżby wartość umorzonego spółce czynszu dzierżawnego nie była związana z prowadzoną przez spółkę działalnością rolniczą.

Nieuzasadnione prawnie jest żądanie spółki rozstrzygnięcia przez organ zagadnienia niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty 5.790,47 zł, poniesionej tytułem usług doradztwa prawnego w styczniu 2006 r., które może być tylko przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmującego inny okres rozliczeniowy (2006 r.), niż będący przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. W sprawach podatkowych organy podatkowe nie dokonują bowiem tzw. przedsądu, ani też nie wydają rozstrzygnięć wstępnych, natomiast podatnik, jeżeli widzi konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii z zakresu wykładni i stosowania prawa podatkowego, może wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ a także skarżąca.

W skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego tj.:

– art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychodem z działalności rolniczej wyłączonej z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą być przychody z tytułu wykonywania czynności i zaistnienia zdarzeń innych niż wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.,

– art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż umorzenie spółce czynszu dzierżawnego należało zakwalifikować do czynności wyłączonych spod reżimu ww. ustawy i w konsekwencji uznać, iż przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.,

2) prawa procesowego tj.:

– art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy opodatkował na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. zdarzenie (umorzenie zobowiązania) podlegające na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączeniu spod reżimu tej ustawy,

– art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej na skutek uznania, iż organ ten dokonał niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z tak postawionymi zarzutami dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czego wyrazem jest:

i) poprzestanie przez WSA na stwierdzeniu w wyroku, że skoro przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej, to zastosowanie go jako podstawy uznania za przychód spółki wartości umorzonego czynszu dzierżawnego, nastąpiło z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym nieodniesieniu się przez WSA w wyroku do zasadności podniesionego przez spółkę zarzutu, że dokonane przez spółkę rozliczenia czynszu dzierżawnego z nieruchomości rolnych określonych w umowach dzierżawy nieruchomości rolnych z 1 lutego 2005 r. oraz z 22 sierpnia 2005 r. formalnie (abstrahując od regulacji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. jako umorzenie zobowiązania albo nieodpłatne świadczenie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co w razie uznania za zasadną ewentualnej skargi kasacyjnej dyrektora izby skarbowej od wyroku (przy jednoczesnym braku skargi kasacyjnej spółki) mogłoby spowodować dla spółki negatywne skutki na zasadzie art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a.;

ii) akceptacja stanowiska dyrektora izby skarbowej, że w tym postępowaniu niedopuszczalnym jest wyjaśnienie prawnopodatkowej sytuacji spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2005 r. kwoty 5.790,47 zł poniesionej tytułem usług doradztwa prawnego, w sytuacji gdy za rozpoznaniem tego zagadnienia przemawiają względy ekonomiki procesowej, jak też fakt, że wskazana kwota pozostaje w związku z przedmiotowym postępowaniem (spółka pierwotnie zaliczyła tą kwotę w poczet kosztów uzyskania przychodu za 2005 r.), przez co WSA naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p.;

2) wobec braków formalnych uzasadnienia wyroku co do kwalifikacji rozliczenia czynszu dzierżawnego od nieruchomości rolnej za 2005 r., na wypadek uznania przez NSA, że WSA wyraził jednak w uzasadnieniu wyroku pogląd, iż doszło do umorzenia czynszu dzierżawnego, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez przyjęcie przez WSA za prawidłowe błędnych - w ocenie spółki - ustaleń dyrektora izby skarbowej, że dzierżawca nieruchomości rolnych na podstawie porozumienia z 30 września 2005 r. zwolnił spółkę pod tytułem darmym z płatności czynszu dzierżawnego (zobowiązania) określonego w umowie dzierżawy z 1 lutego 2005 r. oraz umowie dzierżawy z 22 sierpnia 2005 r., co w razie uznania przez NSA za zasadną ewentualnej skargi kasacyjnej dyrektora izby skarbowej od wyroku (przy jednoczesnym braku skargi kasacyjnej spółki) mogłoby spowodować dla spółki negatywne skutki na zasadzie art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że stan faktyczny w tej sprawie odpowiada hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.;

3) w razie uwzględnienia zarzutu spółki z ust. 1 pkt 1) lub pkt 2) petitum skargi kasacyjnej - poprzez uznanie przez NSA, że WSA wyraził jednak w uzasadnieniu wyroku pogląd, iż doszło do umorzenia wartości czynszu dzierżawnego, który pogląd jest - w ocenie NSA - błędny - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że dokonane przez spółkę rozliczenie czynszu dzierżawnego od nieruchomości odpowiada hipotezie wymienionego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy w świetle prawidłowo ocenionego materiału dowodowego w tej sprawie - brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. w postaci umorzenia zobowiązania za korzystanie w okresie od 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. z nieruchomości rolnych określonych w umowie dzierżawy z 1 lutego 2005 r. oraz umowie dzierżawy z 22 sierpnia 2005 r., gdyż umowy te przewidywały odpłatność w postaci płatności czynszu dzierżawnego oraz zostały zawarte na okres 30 lat.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm prawem przepisanych.

7. W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Odnośnie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. Skarga ta ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów ab initio, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. W drugim natomiast ustawodawca zawarł legalną definicję działalności rolniczej wprost odnosząc ją do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowi w nim mianowicie, że działalnością rolniczą w rozumieniu tego przepisu jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) jeden miesiąc w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Powyższy zabieg legislacyjny nakazuje odczytywać treść art. 2 ust. 1 pkt 1 bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej. Najogólniej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym lub przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin przez określone w ustawie okresy minimalne. Ponadto zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.

Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. także R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 27).

Za chybioną w związku z tym należy uznać wykładnię tych przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji, uznającą za przychód z działalności rolniczej, przychód nie mieszczący się w ustawowo zdefiniowanym pojęciu (zakresie) tej działalności, a takim niewątpliwie jest przychód z tytułu umorzonych zobowiązań. Za trafnością dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni nie przemawia okoliczność, że zaciągnięcie zobowiązania w ramach prowadzonej działalności rolniczej jest neutralne podatkowo. Tak można by przyjąć, ale tylko w sytuacji, gdyby ten wydatek był traktowany jako koszt podatkowy w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej. Wtedy bowiem skoro przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to i wydatków związanych z tą działalnością nie uznaje się za koszt podatkowy. Tymczasem w szeroko pojętej działalności rolniczej podatnik może osiągać przychody zarówno z tej działalności, jak i z innych źródeł przychodów, przy czym te ostatnie, jak np. umorzenie zobowiązania nie muszą się wiązać z poniesieniem określonych wydatków. Bez znaczenia jest również to czy umorzenie dotyczy zobowiązania zaciągniętego w związku z działalnością rolniczą, czy też zobowiązania, które z taką działalnością nie ma żadnego związku. Istotne jest tylko to, że ten przychód nie mieści w pojęciu przychodu z działalności rolniczej.

Nie jest również uzasadniona argumentacja sądu pierwszej instancji uwzględniająca najprawdopodobniej treść art. 10 ust. 1a u.p.d.o.p. , że skoro spółka zaciągnęła zobowiązanie w ramach prowadzonej działalności rolniczej, zaś przychody osoby prawnej uzyskującej przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i innych źródeł przychodów, zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, to nie znajduje uzasadnienia prawnego zaliczenie do przychodów podatkowych – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. – wartości umorzonych spółce zobowiązań z tytułu czynszu dzierżawnego, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej. Przede wszystkim przepis art. 10 ust. 1a u.p.d.o.p. nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli osoba prawna uzyskuje przychody z działalności rolniczej oraz innych źródeł przychodów, łączną kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1 (t.j. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, uzyskany za ten sam okres sprawozdawczy. Pomniejsza się więc łączny dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie łączny przychód z działalności rolniczej i innych źródeł przychodów, o dochód z działalności rolniczej. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych pozostaje bez bezpośredniego związku ze sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p. Ponadto art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. wprost wskazuje jako przychód wartość umorzonych zobowiązań. Skoro więc taki przychód podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyska to stanowi on przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Oczywistym jest natomiast, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do przychodów z działalności rolniczej, bo te stanowią zupełnie inną kategorię, która w art. 12 w ogóle nie jest wymieniona.

Rację ma więc autor skargi kasacyjnej twierdząc, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że umorzenie zobowiązania (czynszu dzierżawnego) było wyłączone spod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedwczesne są natomiast zarzuty procesowe, a w szczególności zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem oceny tego stanu z punktu widzenia jego prawidłowości. Odniósł się jedynie do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego i tylko w tym zakresie dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu.

9. Odnośnie skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. Skarga ta w zakresie zarzutu opisanego w pkt 1) (i), pkt 2) i pkt 3) jest przedwczesna. Zarzuty te w istocie kwestionują przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a w dalszej części kwestionują zasadność zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Ponieważ sąd pierwszej instancji nie badał prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż uwzględnił skargę z innych przyczyn niż z powodu zasadności argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi, odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tych zarzutów na obecnym etapie postępowania byłoby niedopuszczalne, albowiem przedmiotem rozważań tego Sądu byłoby postępowanie podatkowe, a nie postępowanie sądowoadministracyjne. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do skargi kasacyjnej dyrektora izby skarbowej w sposób przesądzający odniósł się do wykładni prawa materialnego, t.j. art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.do.p. zaś zastosowanie tego przepisu oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. rozważał jedynie w stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Z uwagi na treść skargi kasacyjnej spółki prawidłowość tego stanu faktycznego nie została przesądzona i będzie dopiero przedmiotem oceny ze strony sądu pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu sądowym. Przyjęcie określonego stanu faktycznego przez ten sąd będzie stanowiło dopiero podstawę do badania zasadności zastosowania w sprawie określonych przepisów prawa materialnego.

Co się zaś tyczy zarzutu opisanego w pkt 1 (ii) skargi kasacyjnej spółki to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w części w jakiej powołuje się on na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut ten uznać należało za zasadny. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Temu ostatniemu obowiązkowi w omawianym zakresie sąd pierwszej instancji uchybił, skoro uchylił się od oceny czy wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów roku 2005 wydatku w kwocie 5790,47 zł było zasadne, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie nastąpiło z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i to nie wiadomo czy według właściwego stanu prawnego. Stwierdzenie więc sądu pierwszej instancji, że przedmiotowy wydatek dotyczy innego okresu rozliczeniowego, a organy podatkowe nie wydają w takiej sytuacji rozstrzygnięć wstępnych jest w istocie uchyleniem się od rozpoznania i narusza wskazany wyżej art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, zwłaszcza w odniesieniu do prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego , a dopiero w następnej kolejności oceni zasadność zastosowania (subsumcji) przepisów prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. W przyjętym rozstrzygnięciu zastosuje się do wykładni art. 2 ust.1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odniesie się do zasadności zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w stosunku do usług doradztwa prawnego. Uzasadnienie orzeczenia sąd sporządzi w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwzględnieniem argumentacji zawartej w obu skargach kasacyjnych i odpowiedzi na skargę kasacyjną, które nie mogły być rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wobec braku podstawy prawnej Sąd nie zasądził kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki.