Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

I SA/Łd 123/18

Uzasadnienie

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A S.A. z siedzibą w W. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - dalej powoływanej jako: "ustawa o CIT", w zakresie obowiązków płatnika.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż jest spółką akcyjną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja naczep, przyczep i zabudów samochodowych. Produkty Spółki sprzedawane są w krajach Europy, Azji i Afryki na podstawie umów pośrednictwa handlowego (dalej: "umowy pośrednictwa"), zawieranych przeważnie z osobami prawnymi (dalej: "Pośrednicy"), prowadzącymi działalność w kraju nabywcy produktów Spółki i niebędącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Co do zasady, Rzeczpospolita Polska ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami, których rezydentami podatkowymi są Pośrednicy, jednakże zdarzają się również odmienne sytuacje. Na podstawie umów pośrednictwa Pośrednicy zobowiązują się wykonywać czynności polegające na pośredniczeniu w sprzedaży produktów Spółki. Celem zawieranych umów jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki na zagranicznych rynkach. W ramach współpracy Pośrednicy zobowiązani są podejmować czynności, które służą zdobywaniu nowych klientów oraz dbaniu o istniejących klientów, które to czynności obejmują m.in.: szerzenie na terytorium danego kraju akcji informacyjnej na temat produktów Spółki; informowanie potencjalnych nabywców produktów Spółki o odpowiedniej jakości i konkurencyjnej cenie produktów Spółki; identyfikowanie potencjalnych nabywców produktów Spółki oraz docieranie do nich z materiałami marketingowymi oraz przedstawianie możliwości nawiązania współpracy między Spółką a potencjalnym nabywcą; informowanie potencjalnych nabywców o aktualnej ofercie cenowej produktów Spółki; udostępnienie potencjalnym nabywcom danych kontaktowych pozwalających na nawiązanie współpracy bezpośrednio z wyznaczonym kontaktem w Spółce lub przekazanie do Spółki danych potencjalnego nabywcy w celu nawiązania współpracy bezpośrednio z Polski; weryfikowanie wiarygodności biznesowej potencjalnego nabywcy; monitorowanie nabywcy pod kątem wywiązywania się z zobowiązań względem Spółki; w przypadku istniejących i aktywnych klientów Spółki na terytorium danego kraju, dbanie o aktualizację ich wiedzy o nowych produktach Spółki oraz zbieranie i przesyłanie do siedziby Spółki wszelkich informacji dotyczących Spółki, obsługi przez nią zapewnianej oraz jakości jej produktów.

Głównym celem umów pośrednictwa jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki na rynkach zagranicznych, zaś celem wtórnym jest szerzenie akcji informacyjnej, docieranie do klientów z materiałami marketingowymi, itp., które to czynności są konieczne dla prawidłowego i efektywnego zdobywania nowych nabywców produktów Spółki.

Spółka nadmieniła, że w żadnym wypadku Pośrednik nie jest umocowany do zawierania umów w imieniu Spółki, czy też negocjowania kluczowych warunków umów handlowych, z racji, iż takie prawo jest zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Spółki. W zależności od specyfiki danego rynku, Spółka podejmuje współpracę z Pośrednikami na zasadzie przekazywania im wynagrodzenia stałego, prowizyjnego (określonego jako wartość procentowa zrealizowanych zamówień na dostawę produktów Spółki) lub mieszanego (stałego i prowizyjnego). Wnioskodawca wskazał, że planuje zawierać podobne umowy pośrednictwa również w przyszłości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia należnego Pośrednikowi z tytułu umowy pośrednictwa, Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek potrącić od należnego wynagrodzenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w konsekwencji jest obowiązany do sporządzania i przesyłania deklaracji CIT-1OZ oraz informacji IFT-2/IFT-2R na podstawie art. 26 ust. 3 i 3b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w związku z wypłaceniem Pośrednikowi wynagrodzenia należnego z tytułu umowy pośrednictwa, Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku potrącić od należnego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w konsekwencji nie jest obowiązany do sporządzania i przesyłania deklaracji CIT-I0Z oraz informacji IFT-2/1FT-2R na podstawie art. 26 ust. 3 i 3b ustawy o CIT, gdyż usługi pośrednictwa nie stanowią świadczeń o podobnych charakterze do tych, wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W regulacji tej wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednocześnie art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT precyzuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Z kolei w art. 3 ust. 5 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Dalej organ wskazał, iż w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o C1T wskazuje, że katalog usług w nim wymienionych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym organ wydający interpretacje stwierdził, że we wniosku wskazano, iż głównym celem umów pośrednictwa jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki na rynkach zagranicznych, zaś celem wtórnym jest szerzenie akcji informacyjnej, docieranie do klientów z materiałami marketingowymi, itp., które to czynności są konieczne dla prawidłowego i efektywnego zdobywania nowych nabywców produktów Spółki. Spółka nadmienia, że w żadnym wypadku Pośrednik nie jest umocowany do zawierania umów w imieniu Spółki, czy też negocjowania kluczowych warunków umów handlowych, z racji, iż takie prawo jest zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Spółki. W zależności od specyfiki danego rynku, Spółka podejmuje współpracę z Pośrednikami na zasadzie przekazywania im wynagrodzenia stałego, prowizyjnego (określonego jako wartość procentowa zrealizowanych zamówień na dostawę produktów Spółki) lub mieszanego (stałego i prowizyjnego).

Mając powyższe na względzie oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że umowy, które zawiera Wnioskodawca o świadczenie usług ze zleceniobiorcami nie noszą znamion usług pośrednictwa. Opisane we wniosku usługi świadczone przez nierezydentów na rzecz polskiej Spółki, jako świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, związanych z badaniem rynku, usług reklamowych, będą mieściły się w katalogu usług wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Świadczenie tych usług przez nierezydenta prowadzi więc do osiągnięcia przychodu przez nierezydenta, którego źródło znajduje się na terytorium Polski - jest nim bowiem Spółka wypłacająca należności (wynagrodzenie) zleceniobiorcy.

Organ podkreślił też, iż tylko w sytuacji, gdy istotnie zawarta umowa będzie umową pośrednictwa, której konsekwencją będą wzajemne zobowiązania dotyczące Wnioskodawcy, pośrednika oraz podmiotu trzeciego, zawierające w następstwie usługi pośrednictwa, umowę ze zleceniodawcą usługi (Wnioskodawcą), ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, że przychody uzyskane przez zleceniobiorców z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w tym przepisie, Spółka jako płatnik obowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze" skutkującej błędnym uznaniem, że świadczenia zapewniane przez zleceniobiorców z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji przyjęcia błędnej wykładni tego wyrażenia - dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w zaskarżonej interpretacji;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niejasne i niekompletne uzasadnienie prawne przyjęte przez organ w zakresie stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych na jej terytorium (według zasady opodatkowania dochodów u źródła) przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. W ust. 2 tego artykułu zastrzeżono, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Słusznie wskazał w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Skarżąca Spółka uważa, iż opisane we wniosku czynności, jakie wykonują na jej rzecz podmioty zagraniczne, należy zakwalifikować do usług pośrednictwa handlowego, a odpowiednikiem tych umów według polskiego kodeksu cywilnego byłaby umowa agencyjna. Nieuprawnione zatem byłoby zrównanie usług pośrednictwa z usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku, itd., które to usługi mają inną istotę niż pośredniczenie przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przyznała jednak, że usługi pośrednictwa mogą zawierać w sobie komponent, np. usług reklamowych czy badania rynku, jako że są to elementy niezbędne do prawidłowego i efektywnego wykonania usługi pośrednictwa, tj. doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży między zlecającym a potencjalnym klientem; obecność tych elementów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi pośrednictwa i trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot pośredniczący nie wykonywałby w pewnym stopniu czynności o charakterze reklamowym lub badania rynku w stosunku do produktów, których nabywców poszukuje. Chociaż usług pośrednictwa nie da się efektywnie wykonać bez wykorzystania elementów pomocniczych, jakimi są np. czynności reklamowe czy badania rynku, to w ocenie Skarżącej nie oznacza, że charakter prawny i ekonomiczny usług pośrednictwa jest podobny do charakteru usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2369/15 (LEX nr 2101521, M.Podat. 2016/10/3) – na który powoływała się także skarżąca Spółka - stwierdził, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał wobec tego, że rolą organu wydającego interpretację indywidulaną była ocena charakteru czynności podejmowanych przez pośredników zagranicznych, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku. Czynności te – jak wskazała strona skarżąca – obejmują: szerzenie na terytorium danego kraju akcji informacyjnej na temat produktów Spółki; informowanie potencjalnych nabywców produktów Spółki o odpowiedniej jakości i konkurencyjnej cenie produktów Spółki; identyfikowanie potencjalnych nabywców produktów Spółki oraz docieranie do nich z materiałami marketingowymi oraz przedstawianie możliwości nawiązania współpracy między Spółką a potencjalnym nabywcą; informowanie potencjalnych nabywców o aktualnej ofercie cenowej produktów Spółki; udostępnienie potencjalnym nabywcom danych kontaktowych pozwalających na nawiązanie współpracy bezpośrednio z wyznaczonym kontaktem w Spółce lub przekazanie do Spółki danych potencjalnego nabywcy w celu nawiązania współpracy bezpośrednio z Polski; weryfikowanie wiarygodności biznesowej potencjalnego nabywcy; monitorowanie nabywcy pod kątem wywiązywania się z zobowiązań względem Spółki; w przypadku istniejących i aktywnych klientów Spółki na terytorium danego kraju, dbanie o aktualizację ich wiedzy o nowych produktach Spółki oraz zbieranie i przesyłanie do siedziby Spółki wszelkich informacji dotyczących Spółki, obsługi przez nią zapewnianej oraz jakości jej produktów.

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że powyższe czynności wykonywane przez nierezydentów na rzecz A S.A. są podobne do usług reklamowych, czy badania rynku. Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Spółkę "umowach pośrednictwa" z podmiotami zagranicznymi. Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach towaru lub usługi w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

"Badanie rynku" natomiast jest elementem szeroko pojętego "marketingu", który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

W związku z tym, w przypadku świadczenia usług podobnych do badania rynku, czy usług reklamowych przez zagraniczne osoby prawne, które są wykonywane na zlecenie polskiej spółki poza terytorium Polski i gdy polska spółka zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta, zastosowanie znajdą regulacje art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Sąd uznał zatem za niezasadne zarzuty skargi co do dokonania wykładni rozszerzającej przepisów prawa materialnego mających zastosowania w sprawie. Także uzasadnienie interpretacji – wbrew zarzutom skargi – było jasne i kompletne. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, było dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa. Z oceny tej organ się wywiązał na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono.

E.B.