Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Grupy "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 8, art. 30 ust. 6 i ust. 7, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), art. 21 ust.3 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 2003.283.51 dalej jako "Dyrektywa Energetyczna"), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 kwietnia 2016 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu podatku w kwocie 993.029 zł w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień, październik i listopad 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 30 grudnia 2015 r. Strona złożyła trzy zawiadomienia o dokonanych korektach deklaracji w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowego za te miesiące. Do poszczególnych wniosków załączono zestawienia kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego od wyrobów akcyzowych, z uwzględnieniem i wskazaniem ilości zużytej energii elektrycznej; dokumenty "Rozliczenie produkcji i zużycia energii elektrycznej", korekty deklaracji dla podatku akcyzowego.

Z przesłanych dokumentów wynika, że Spółka w procesach produkcyjnych wyrobów akcyzowych (innych niż energia elektryczna) zużywała energię elektryczną, od której uprzednio zapłaciła należny podatek akcyzowy ponosząc tym samym ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu podatku w kwocie 993.029 zł w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w uzasadnieniu odwołania, że jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na implementację fakultatywnego postanowienia dyrektywy unijnej, to powinno to zrobić w całości, organ odwoławczy, przywołując przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Dyrektywy Energetycznej, nie zgodził się z tym stanowiskiem.

W ocenie organu odwoławczego, przepisu art. 21 ust. 3 - zdanie drugie Dyrektywy Energetycznej nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość uznania, że zdarzenia wskazane w tym przepisie, nie są zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie państwa członkowie mogą uznać za nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 21 ust. 3 - zdanie drugie ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

W ocenie organu odwoławczego nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji Dyrektor wskazał, że w tym przypadku ustawodawca, kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyroby akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży. Natomiast trudno uznać, aby powyższe rozwiązanie dotyczyło niniejszej sprawy, gdyż energia elektryczna zużywana jest przez Stronę w procesach produkcji wyrobów energetycznych, jednak nie stanowi składnika tych wyrobów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 75 Ordynacji podatkowej w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i niedokonania zwrotu podatku akcyzowego za nieuzasadniony. W rozpoznawanej sprawie nie powstała bowiem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu.

Mając na względzie powyższe rozważania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że opodatkowanie wyrobów energetycznych wykazane w deklaracjach podatkowych przez Stronę nie było sprzeczne z regulacjami wynikającymi w prawa wspólnotowego, a zatem należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 75 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i niedokonanie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej do produkcji wyrobów energetycznych we wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r.,

- art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej – poprzez jego niezastosowanie,

- art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie przez Dyrektora, że we wskazanych przepisach nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie go do produkcji wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji uznanie, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w procesach produkcji wyrobów energetycznych nie stanowi składnika tychże wyrobów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie.

Zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 ust. 3 Dyrektywa Rady 2003/96/WE Strona złożyła korekty deklaracji za miesiące od września do listopada 2010 r. i wnioski o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W skardze Strona wskazała, że Polska w nieprawidłowy sposób implementowała fakultatywne zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Dyrektywa Rady 2003/96/WE i w związku z tym Spółka jest uprawniona do bezpośredniego powołania się na treść ww. przepisu.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że Dyrektywa Energetyczna przewiduje m.in. szeroki katalog zwolnień z opodatkowania energii elektrycznej i innych wyrobów energetycznych (np. wyroby węglowe, gaz ziemny). Część z tych zwolnień ma charakter obligatoryjny i państwa członkowskie muszą je wdrożyć do swojego ustawodawstwa, natomiast część ma charakter fakultatywny i ich implementacja nie jest obowiązkowa, zależy od indywidualnej decyzji kraju członkowskiego.

W ocenie Sądu państwa członkowskie Unii Europejskiej zostały zobligowane do implementowania dyrektywy wyłącznie w zakresie przepisu obligatoryjnego, zawartego w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na to, iż Polska zdecydowała się na skorzystanie również z wyłączenia fakultatywnego. Polska w porównaniu do innych krajów Unii Europejskiej wprowadziła bardzo wąski katalog preferencji podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Równocześnie energia elektryczna traktowana jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym odmiennie niż wyroby węglowe i wyroby gazowe, w stosunku do których polski ustawodawca wprowadził maksymalnie szeroki zakres zwolnień przewidzianych w przepisach unijnych. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego.

Zgodnie z polskimi przepisami akcyzie nie podlega zużycie węgla do produkcji

wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, zużycie gazu do produkcji wyrobów

energetycznych, zużycie paliw do produkcji paliw. Polska ustawa nie wdrożyła jednak

wyłączenia fakultatywnego w pełni, bowiem poza jego zakresem znalazło się:

- zużycie paliw do produkcji węgla i gazu,

- zużycie energii elektrycznej do produkcji wszystkich wyrobów energetycznych.

Państwa Członkowskie mogą uznać także:

1. zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu,

2. oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej,

jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

Należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował się na skorzystanie z opcji wyłączenia z opodatkowania akcyzą zużycia produktu energetycznego na terenie zakładu produkującego inny wyrób energetyczny.

Zdaniem Strony skoro Polska zdecydowała się na skorzystania z opcji przewidzianej w Dyrektywie Energetycznej, była zobligowana do zwolnienia od akcyzy wszelkich czynności przewidzianych w jej przepisie. W szczególności chodzi tu o energię elektryczną i paliwa zużywane przy wydobywaniu wyrobów węglowych. Do takiego wniosku prowadzi również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE, dawniej ETS).

Z takim stanowiskiem w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić.

Kluczowa dla należytego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest właściwa interpretacja przytoczonego art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca unijny w zdaniu pierwszym tego przepisu wprowadził zwolnienie obligatoryjne.

Natomiast w zdaniu drugim wskazano, że "Państwa Członkowskie mogą (podkreślenie Sądu) uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. (...)".

Jest to zatem zwolnienie fakultatywne na co wprost wskazuje zwrot "mogą".

W tym miejscu należy przypomnieć, że dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Do wskazanych wymogów należy m. in. bezwarunkowość dyrektywy. Oznacza to, że jeżeli dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji szerokie pole manewru, to nie można mówić o merytorycznej bezwarunkowości. Innymi słowy, państwo członkowskie w takim przypadku nie jest ograniczone żadnymi warunkami ze strony organu wspólnotowego, który skierował do niego dyrektywę.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku unormowania określonego w art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, albowiem skoro przewidziane zostało w omawianym przypadku zwolnienie fakultatywne, to państwa członkowskie decydują o jego wprowadzeniu lub nie. To samo odnieść należy również do ograniczania zakresu fakultatywnych zwolnień. Stosownie bowiem do rozumowania a maiori ad minus, jeżeli państwu członkowskiemu pozostawiono wybór co do wprowadzenia zwolnienia, to tym bardziej może ono ograniczyć zakres i sposób skorzystania ze zwolnienia.

O bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14).

Pozostawienie państwom członkowskim możliwości implementacji do krajowego porządku prawnego fakultatywnych zwolnień jest częstą praktyką stosowaną przez ustawodawcę unijnego, chociażby na gruncie Dyrektywy 112.

Słusznie w tym zakresie organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) w świetle art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 10/13; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, wyrok w składzie 7 sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14).".

Powyższy pogląd co do implementacji fakultatywnych zwolnień (czy stosowania obniżonych stawek podatku) Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za swój, uznając, że wbrew zarzutom skargi, pogląd ten uzasadniony jest również na gruncie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

W związku z powyższym opodatkowanie wyrobów energetycznych wykazane w deklaracjach podatkowych przez Spółkę nie było sprzeczne z regulacjami wynikającymi w prawa wspólnotowego, a zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.