II FSK 652/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-23	
Data wpływu	2020-03-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3075/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 16 ust. 1 pkt 13e, art. 15c ust. 12; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA 2023 r., Nr 4, poz. 60	
Tezy
Do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. art. 16 ust. 1 pkt 13e) w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), należy zaliczyć w przypadku transakcji dept push down także ujemne różnice kursowe, o których stanowi art. 15a ust. 3 pkt 4 tej ustawy, powstające z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/18 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.415.2018.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/18, w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 12 października 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W zakresie swojej działalności Skarżąca zaciągnęła pożyczkę w walucie obcej przeznaczoną na nabycie udziałów spółki, którą następnie przejęła poprzez połączenie. Skarżąca wskazała, że na potrzeby wniosku zakłada, iż pożyczka objęta jest w całości uregulowaniem art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że ma zamiar spłacać pożyczkę w części kapitałowej. W związku z tym, na dzień zapłaty powstaną najprawdopodobniej różnice kursowe – co do których nie da się ocenić, czy będą one miały charakter dodatni czy ujemny. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej uzyskanej w celu nabycia udziałów będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.? Przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej uzyskanej w celu nabycia udziałów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

1.3. DIKS w interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r. uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odniósł się do treści art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. i podał, że nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15c, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r.. Nr L 193/1, dalej: "dyrektywa ATAD"). Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie przepisy wdrażanej dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w sposób rozbudowany i szczegółowy wskazuje przykłady wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego, nie zawiera jednak odniesienia do różnic kursowych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "wszelkiego rodzaju koszty (...) w tym" uprawnia twierdzenie, iż jest to definicja otwarta, zawierająca jedynie przykładowe wyliczenie wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego. W ocenie organu interpretacyjnego zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu i pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza. W związku z tym zdaniem DKIS zarówno ujemne jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego. Zdaniem organu interpretacyjnego nie ma podstaw, aby te same różnice kursowe dla potrzeb mechanizmu wprowadzonego art. 15c u.p.d.o.p. stanowiły element kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12, a dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 13e nie miały wpływu na te koszty finansowania dłużnego w świetle art. 15c ust. 12.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13e w zw. z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczki w walucie obcej zaciągniętej na nabycie własnych udziałów podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że niezasadne jest stanowisko Skarżącej, w myśl którego art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzenia transakcji dept push down stosowanej przy przejęciach spółek. Wskazując na taki cel przepisu (a w konsekwencji zakres jego regulacji) Skarżąca odwołała się do uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie której został do tej ustaw dodany art. 16 ust. 1 pkt 13e. W ocenie Sądu pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należało odwołać się do treści obowiązujących przepisów prawa, a nie ich "planowanej" treści wyrażonej w uzasadnieniu ustawy nowelizującej, czy wprowadzającej te przepisy. Wyjaśnił, że argumentacja Skarżącej nie może się ostać w świetle obowiązującej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Nawet jeżeli pierwotnym zamiarem ustawodawcy (na etapie prac legislacyjnych) było ograniczenie stosowania przedmiotowego przepisu do odsetek, to zamiar ten nie został wyartykułowany w samej treści uchwalonej ustawy. Wskazany przez Skarżącą zakres regulacji ww. przepisu, pomimo że wyrażony w uzasadnieniu ustawy nowelizującej, nie wynika z samej treści art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Co więcej zdaniem WSA w Warszawie treść przedmiotowego przepisu nie pozwala na wywiedzenie z niego przedstawionej przez Skarżącą interpretacji. Odpowiedź na pytanie co stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.f. wymaga – na co wskazuje sama treść tego przepisu - sięgnięcia do art. 15 ust. 12 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, definicja kosztów finansowania dłużnego zawarta w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.f., jest definicją szeroką i dotyczy wszelkiego rodzaju kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych. Ponieważ dotyczy wszelkiego rodzaju kosztów, nie ma znaczenia przedstawione przez Skarżącą odróżnienie samoistnych kosztów finansowania dłużnego od kosztów ściśle związanych z kosztami finansowania dłużnego. W świetle omawianych regulacji nie ma również – zdaniem Sądu – znaczenia, że różnice kursowe stanowią osobną wyodrębnioną pojęciowo kategorię środków finansowych. W ocenie sądu, treść przepisu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. nie pozwala uznać że "ustawodawca definiując koszty finansowania dłużnego podkreśla przede wszystkim ich charakter zobowiązaniowy (...)". Tezie takiej - na gruncie art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. - przeczy użyte w tym przepisie sformułowanie "wszelkiego rodzaju koszty", nie odwołując się do perspektywy podmiotu, na rzecz którego koszty zostały poniesione i nie wiążąc ich jedynie z kosztami o charakterze zobowiązaniowym.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 13e w zw. z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wyrażające się w uznaniu, iż ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie kwoty głównej pożyczki zaciągniętej w walucie obcej na nabycie własnych udziałów podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. stanowiąc koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 13e w zw. z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. zasadzają się na przyjęciu dwóch błędnych założeń. Po pierwsze nieprawidłowe jest stanowisko, że koszty finansowania dłużnego dotyczą wyłącznie odsetek. Nieprawidłowe jest także drugie z założeń, a mianowicie, że tytuły prawne definiujące w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. mają wyłącznie charakter zobowiązaniowy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Istota sporu dotyczy zatem tego, co stanowi koszt finansowania dłużnego i czy mieszczą się w nim ujemne różnice kursowe. Wobec tego należy przypomnieć, że zgodnie z definicją z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Należy także dodatkowo zauważyć, że zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w relacji do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego ma zatem rozstrzygnięcie, czy różnice kursowe mogą wchodzić w poczet tytułów prawnych stanowiących koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

4.3. Art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. obejmuje wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Obejmuje zatem także koszty obsługi pożyczki zaciągniętej w rozpatrywanym przypadku na cel wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 13e) u.p.d.o.p. (czyli realizację transakcji dept push down stosowanej przy przejęciach spółek). Podkreślenia wymaga, że sama Spółka nie kwestionuje tego w odniesieniu do dodatnich różnic kursowych, które zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, stanowią one koszty finansowania dłużnego. Koszty finansowania dłużnego nie są zatem ograniczone do tytułów o charakterze obligacyjnym, zobowiązaniowym, lecz mogą także wynikać ze zdarzeń o charakterze obiektywnym, gdyż dotyczą zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. "wszelkiego rodzaju kosztów związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków". Niewątpliwie różnice kursowe zwiększające przychody lub koszty w zależności od kursu waluty stanowią cześć kosztów związanych z uzyskaniem i korzystaniem ze środków otrzymanych w ramach pożyczki w walucie obcej. To, że przykładowo wymienione w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. tytuły mają charakter zobowiązaniowy ma drugorzędne znaczenie, gdyż istotne z punktu widzenia tej regulacji jest to, czy stanowią koszt, który można powiązać z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Warunek ten spełnia korekta dotycząca spłaty należności otrzymanej w walucie obcej z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm rozpoznawania różnic kursowych. W rzeczywistości bowiem różnice kursowe zmniejszają lub zwiększają część należności z tytułu spłaty pożyczki. Stanowią zatem w aspekcie podatkowym koszt związany z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Bez znaczenia wobec tego jest to, że różnice kursowe nie zostały wymienione expressis verbis w treści art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie potrzeba także dla ich identyfikacji na gruncie przepisu krajowego sięgać posiłkowo do przepisu art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, gdyż wystarczające jest odwołanie się do prawidłowej wykładni analizowanych przepisów zamieszczonych w polskiej ustawie na gruncie warstwy językowej i znaczenia poszczególnych instytucji prawa podatkowego, w tym przede wszystkim dotyczących różnic kursowych, jako stanowiących przychody lub koszty z tytułu zaciągniętych pożyczek w walutach obcych.

4.4. Nie można wobec tego zgodzić się także ze stanowiskiem, że wymienione w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków dotyczą należności stanowiących wyłącznie odsetki. Nie wynika to z treści tego przepisu, który zakłada bardzo szerokie ujęcie należności stanowiących koszty finansowania dłużnego. Ustawodawca nie zdecydował się w treści tego unormowania do ich ograniczenia wyłącznie do odsetek, które stanowią w nim jedynie jeden z przykładów wszelkiego rodzaju kosztów związanych z uzyskaniem i z korzystaniem ze środków finansowych. Wobec tego należy stwierdzić, że do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13e) w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), należy zaliczyć w przypadku transakcji dept push down także ujemne różnice kursowe, o których stanowi art. 15a ust. 3 pkt 4 tej ustawy, powstające z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej.

4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).