II FSK 1261/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-01-12	
Data wpływu	2008-07-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Stefan Babiarz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 60/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 10 ust. 1 pkt. 17, art. 17 ust. 1 pkt. 10; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2005 nr 121 poz 1019; art. 2 pkt 2 lit. d); Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych - tekst jednolity.	
Tezy
Przychód ze sprzedaży praw majątkowych, stanowiących towar giełdowy,  o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 121, po. 1019 ze zm.), będący odrębnym od wytworzonej energii, przedmiotem obrotu, ale nie uzyskiwany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu tymi świadectwami, jest przychodem ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 60/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 60/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 sierpnia 2007 r. oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 2.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 listopada 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 12 lipca 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 153.233,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przeksięgowanie kwoty 44.306,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że w dniu 27 stycznia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej uzpd i wyjaśnienie, czy przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - zwanej dalej updof, czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że organy obydwu instancji uznały, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej należy zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Zgodnie z wyżej powołanym stanowiskiem organów podatkowych przychody te wykazał w deklaracji PIT - 38 za 2006 r. Jednakże uznanie tych przychodów za przychód ze sprzedaży praw majątkowych jest niezasadne. Na poparcie swoich twierdzeń wnioskodawca przytoczył treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1791/06.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w związku z błędnym uznaniem przychodów ze sprzedaży praw majątkowych, których istnienie i posiadanie potwierdzają świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki za przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy przychody te należało uznać za przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Wskazał, że za uznaniem przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia za przychód z działalności gospodarczej przemawia okoliczność, że przedmiotowe prawa majątkowe powstają w przypadku wytwórców energii w momencie wytworzenia energii. Nadto wskazał, że prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią i jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, której potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia. Podkreślił, że świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem prowadzonej działalności nałożonym przez przepisy prawa energetycznego. Zaznaczył, że są one uzyskiwane i sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, zatem stanowią przychody z działalności gospodarczej. Podał, że zupełnie inna sytuacja powstałaby, gdyby przychód powstał ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wcześniej nabytych od innego podmiotu. Dodatkowo podkreślił, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 grudnia 2005 r. zaliczyło sprzedaż świadectw pochodzenia energii do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organy podatkowe wybiórczo powołały jedynie art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Pominęły jednak w swoich rozważaniach pozostałe przepisy tej ustawy, odnoszące się do istoty i sposobu powstawania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. W niniejszej sprawie nie można bowiem interpretować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne w oderwaniu od źródeł i zasad powstawania tych praw majątkowych.

Powołując się na art. 9e ust. 1-3 oraz art. 9a ust. 1 i art. 9 ust. 6 ustawy – Prawo energetyczne Sąd wskazał, że przedsiębiorstwa energetyczne zobligowane są nie tylko do zakupu energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, ale również do uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenia tej energii lub też w przypadku niedopełnienia tego obowiązku do uiszczenia opłaty zastępczej ustalonej za każdy MWh tej energii nieudokumentowany świadectwem pochodzenia. Zauważył, że energia ze źródeł odnawialnych jest nabywana przez przedsiębiorstwa energetyczne po cenach energii wytwarzanej ze źródeł nieodnawialnych, zaś pozostałe koszty jej wytworzenia rekompensowane są wytwórcom poprzez system certyfikatów - świadectw pochodzenia, które nabywane są na Giełdzie Towarowej Energii przez podmioty zainteresowane pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej ilości "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę dla producenta za wytworzoną energię stanowi kwota należna bezpośrednio z tytułu sprzedaży energii oraz kwota należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia, przy czym świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem zapłaty i producent energii ze źródeł odnawialnych nie ma w tej kwestii możliwości wyboru.

Sąd wskazał, że wprowadzenie do przepisów ustawy - Prawo energetyczne z dniem 1 maja 2004 r. instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 01.283.33). Zgodnie z pkt 14 preambuły do tego aktu na szczeblu krajowym Państwa Członkowskie posługują się rozmaitymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii, łącznie z "zielonymi certyfikatami", pomocą inwestycyjną, zwolnieniami podatkowymi lub obniżaniem podatku, zwrotami podatkowymi oraz systemami wsparcia cen bezpośrednich. Jednym z ważnych środków osiągnięcia celu niniejszej Dyrektywy jest zagwarantowanie sprawnego funkcjonowania tych mechanizmów z zachowaniem zaufania ze strony inwestorów do chwili uruchomienia stosownych ram Wspólnoty. Państwa Członkowskie zobowiązane są więc do ustalenia mechanizmów, zgodnie z którymi producent energii elektrycznej na podstawie przepisów wydanych przez władze państwowe otrzymuje bezpośrednie lub pośrednie wsparcie. Przejawem takiego wsparcia jest właśnie wydawanie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz ustanowienie możliwości ich zbycia na Giełdzie Towarowej Energii.

W ocenie Sądu, powyższe względy przemawiają za zakwalifikowaniem przychodu uzyskanego przez producenta energii z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskanych jako potwierdzenie wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych, na równi z przychodem z tytułu sprzedaży tej energii, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 uzpd. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (...). Ustawa ta w art. 4 ust. 1 pkt 12 dla zdefiniowania pozarolniczej działalności gospodarczej odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 5a pkt 6 updof, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oprócz pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródło przychodów ustawodawca wymienił w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Jednakże w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia tej energii w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie stanowią przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa, poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę prawną

zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co do dalszego

prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, czym naruszono art. 151 p.p.s.a.;

5) błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 uzpd, poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany przez producenta energii z tytułu zbycia praw majątkowych wynikający ze świadectw pochodzenia, uzyskanych jako potwierdzenie wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych, należy traktować na równi z przychodem z tytułu sprzedaży tej energii, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 uzpd;

6) niezastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt. 10 updof w zw. z art. 30b updof, poprzez przyjęcie, że w/w przepisy nie mają w sprawie zastosowania, podczas gdy prawidłowa ocena prawna sprawy prowadzi do przyjęcia przeciwnego wniosku.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż na podstawie art. 9e ustawy - Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt. 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych. W związku z powyższym "prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi". Powołując się art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b updof uznał, że WSA naruszył przepisy prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie mają zastosowania w/w przepisy, a ma zastosowanie art. art. 6 ust. 1 uzpd, poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany przez producenta energii z tytułu zbycia praw majątkowych wynikający ze świadectw pochodzenia, uzyskanych jako potwierdzenie wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych, należy traktować na równi z przychodem z tytułu sprzedaży tej energii, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 uzpd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na wstępie jednak należy stwierdzić, że nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 oraz art. 133 p.p.s.a. Z treści zarzutów, a tym bardziej i uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegało wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe ani tym bardziej jakimi innymi kryteriami miał kierować się Sad pierwszej instancji, niż kryterium legalności, podczas wyrokowania, jak również z jakich argumentów bądź faktów wynika pogląd o wykroczeniu przez Sąd pierwszej instancji poza zakres sprawy administracyjnej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mogąc odnieść się merytorycznie do tak ogólnikowo i enigmatycznie postawionych zarzutów zmuszony został do uznania ich za bezzasadne.

Trafne są natomiast zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lt. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, uchylenie w konsekwencji zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji przedstawienie błędnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

Niewątpliwym w sprawie jest, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy był niesporny. Nie zakwestionował go też organ podatkowy w skardze kasacyjnej. Wynikało z niego, że podatnik otrzymał od organów podatkowych pisemną interpretację co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 6 ust. 1 uzpd oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Z interpretacji tej wynikało, że przychód podatnika uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Z poglądem tym podatnik początkowo się zgodził w tym sensie, że tak opodatkował ten przychód w deklaracji PIT-38 za 2006 r., jednakże następnie deklarację tę skorygował i wniósł o stwierdzenia nadpłaty. Nie budziło też wątpliwości to, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej na giełdzie towarowej, a tylko sprzedawał je przy okazji i w związku z wytworzeniem i sprzedażą energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Nie budziło też wątpliwości Sądu to, że podatnik ponosił wyższe koszty wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych niż ze źródeł konwencjonalnych, lecz jako przedsiębiorca energetyczny zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy – Prawo energetyczne energię tę sprzedawał tzw. sprzedawcy z urzędu (art. 3 pkt 29 tej ustawy) mającemu koncesję na obrót tą energią i niekorzystającemu z prawa wyboru sprzedawcy, po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b tej ustawy, tj. po cenie średniej z poprzedniego roku na rynku konkurencyjnym.

Jednakże z tego faktu co do ceny sprzedaży, a także obowiązku nabycia przez sprzedawcę z urzędu wytworzonej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (art. 9e ust. 6 i art. 9a ust. 6 ustawy – Prawo energetyczne oraz obowiązku przedsiębiorcy energetycznego do przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (art. 9a ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne), Sąd pierwszej instancji wyprowadził błędny wniosek, że wytwórca energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych kreuje prawa majątkowe inkorporowane w tych świadectwach jako prawa ściśle związane z wyprodukowaną energią elektryczną. Pogląd ten jest zaś błędny już choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy – Prawo energetyczne, świadectwa pochodzenia inkorporują prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Oznacza to, że prawa majątkowe wynikające z tych świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych należy uznać za instrumenty finansowe niebędace papierami wartościowymi. Skoro więc świadectwa pochodzenia są towarem giełdowym, a przez to odrębnym od wytworzonej energii podmiotem obrotu, to wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji nie są one nierozerwalnie związane z wytworzoną przez podatnika (przedsiębiorcę energetycznego) energią elektryczną ze źródeł odnawialnych, lecz odrębnym przedmiotem obrotu. Jest też tak dlatego, że – koszty wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – są wyższe niż uzyskiwana za nią cena sprzedaży. Gdyby było tak, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, że świadectwa pochodzenia energii z odnawialnych źródeł dzieliłyby los wyprodukowanej energii ze źródeł odnawialnych, to:

a) po pierwsze "idąc" za sprzedaną energią elektryczną i dzieląc jej los byłyby przedstawione do umorzenia przez przedsiębiorcę energetycznego posiadającego koncesję na obrót energią, a nie przedsiębiorcę energetycznego, który ją wytworzył (arg. z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego),

b) po drugie przedsiębiorca wytwarzający energię ze źródeł odnawialnych ponosiłby z tytułu transakcji sprzedaży z reguły stratę, skoro cena sprzedaży energii byłaby ceną ustawowo określoną, a koszty jej wytworzenia byłyby wyższe.

Tego typu sytuacja spowodowała, że różnicę między kosztami wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych a ceną jej sprzedaży, rekompensuje sprzedawcy (wytwórcy) energii właśnie przyznawane świadectwo pochodzenia energii i następuje ich sprzedaż. W konsekwencji przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, pochodzącej ze źródeł odnawialnych, jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych, stanowiących towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 121, po. 1019 ze zm.), będący odrębnym od wytworzonej energii, przedmiotem obrotu, ale nie uzyskiwany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu tymi świadectwami, jest przychodem ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Wedle tego ostatniego przepisu "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) przychody z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających". W sprawie nie budzi wątpliwości to, że podatnik uzyskiwał przychód ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) pochodnych instrumentów finansowych. To zaś w konsekwencji oznacza, że – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował do opodatkowania tych przychodów art. 6 ust. 1 uzpd, a jednocześnie błędnie nie zastosował art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 1 updof. Podobny pogląd wyraził też NSA w wyroku z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt. II FSK 517/07 niepubl.

Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji błędnie uchylił zaskarżoną decyzję, błędnie zawarł w wyroku wskazania co do dalszego postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 6 ust. 1 uzpd oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 1 updof.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 210 § 1, art. 205 § 2, art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).