Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 543/17 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 543/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2016r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W złożonej skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej: u.p.u.n.), poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że dla stanu niewypłacalności nie są istotne okoliczności konkretnego wypadku, ilość niewykonywanych zobowiązań i ich rozmiar, podczas gdy nie jest podstawą ogłoszenia upadłości sama utrata płynności finansowej, gdyż określenie to oznacza wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ale posiadanie przez podmiot gospodarczy majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich jego zobowiązań;

II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 207 o.p. oraz w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm. - dalej: p.u.s.a.), poprzez nieprawidłową kontrolę działania organów skarbowych oraz niezasadne oddalenie skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego solidarnie z pozostałymi członkami zarządu: Panem P.S., Panem J.B., Panem A.O. za zaległości O. Sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 86.152,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 3.343,00 zł, podczas gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za jej zobowiązania podatkowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji, pomimo naruszeń po stronie organu powyższych przepisów o.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) dokonanie przez sąd błędnych ustaleń faktycznych i błędne stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony 30 lipca 2012 r. nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy analiza materiału dowodowego zebranego przez organ, a w konsekwencji akta sprawy badane przez sąd, nie pozwalają na zweryfikowanie dochowania bądź niedochowania terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez podmioty zobowiązane,

b) dokonanie przez sąd błędnych ustaleń faktycznych i błędne stwierdzenie, że organ dochował obowiązku wskazania, kiedy nastąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy organ tego obowiązku nie dopełnił,

c) dokonanie przez sąd błędnej oceny, że organ zachował gwarancje udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego skarżącego w przedmiocie opinii biegłego rewidenta;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 p.u.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę działania organów skarbowych oraz niezasadne oddalenie skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, pomimo iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił okoliczności istotnych w sprawie, co zostało przez sąd pominięte, a w szczególności:

a) organ, za aprobatą sądu, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i księgowości w celu wykazania daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości spółki tj. powstania stanu niewypłacalności tej spółki, jak również w celu wykazania przez biegłego terminu, do którego członkowie zarządu powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, pomimo iż organ prawidłowo prowadząc postępowanie, powinien żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

b) organ, za aprobatą sądu, błędnie uznał, iż nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości w postępowaniu, ponieważ materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego, a jego przeprowadzenie nie wpłynęłoby na wynik sprawy, podczas gdy wnioskowany dowód z opinii biegłego sądowego miał na celu wykazanie prawdziwości tezy odmiennej w stosunku do tezy niekorzystnej dla skarżącego i wykazywanej przez organ, jak również dotyczył okoliczności mającej znaczenie przy zastosowaniu normy materialnoprawnej będącej podstawą odpowiedzialności skarżącego, przez co mógł mieć wpływ na wynik sprawy,

c) organ, za aprobatą sądu, nie zapewnił skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pozbawienie prawa do przeprowadzenia kluczowego w sprawie dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji uniemożliwił skarżącemu wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, a przez to uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez nieprawidłową kontrolę działania organów skarbowych oraz niezasadne oddalenie skargi na decyzję dyrektora, pomimo iż organ nie dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, co skutkowało jego błędną oceną, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a co zostało przez sąd pominięte, a ponadto:

a) organ, a następnie sąd, dokonał błędnych ustaleń faktycznych i błędnie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony 30 lipca 2012 r. nie został złożony we właściwym czasie, podczas gdy analiza sprawozdań finansowych i zobowiązań spółki, jak również ocena zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego, nie pozwalają na zweryfikowanie dochowania bądź niedochowania terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez podmioty zobowiązane,

b) organ, a następnie sąd, nie ustalił, kiedy nastał "właściwy czas" dla członka zarządu na zgłoszenie upadłości spółki, przy równoczesnym uznaniu, że tego czasu nie dochowano, a następnie, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie przesądza o tym, że nie została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

W związku z tak postawionymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Spornym na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej było, czy skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co zwalniałoby go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się w tym zakresie na wykazaniu, że Dyrektor błędnie przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. Argumentacja mająca uzasadniać takie stanowisko opiera się na założeniu, że organy podatkowe dla ustalenia "właściwego czasu" o którym mowa w powyższym przepisie, powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego rewidenta oraz biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości. Dopiero przeprowadzenie takich dowodów pozwoliłoby na ustalenie, kiedy zaistniały przesłanki niewypłacalności spółki obligujące członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli podania daty od której należy liczyć termin na złożenie takiego wniosku. Zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w ocenie skarżącego nie tylko doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, lecz również pozbawiło skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Przed merytorycznym odniesieniem się do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, konieczna jest uwaga natury ogólnej. Przy formułowaniu zarzutów przedstawionych w punktach II. 2 i 3, skarżący użył sformułowania "w szczególności". Z utrwalonego w orzecznictwie poglądu jednoznacznie wynika, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego w skardze kasacyjnej przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co wyraźnie wynika z art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W złożonej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana w niniejszej sprawie dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 i art. 21 u.p.u.n.

Dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z opinii biegłych na okoliczność ustalenia "właściwego czasu" o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 o.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019r., II FSK 2684/17).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spółka której prezesem zarządu był skarżący, miała zaległości wobec wierzycieli prywatnych już od stycznia 2010 r., co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT, których termin płatności przypadał na 25 marca i 25 kwietnia 2011 r. Ponadto od 2010 r. spółka wykazywała przewagę stanu zobowiązań nad aktywami obrotowymi. Skarżący faktom tym nie zaprzeczył, stwierdzając jedynie, że Dyrektor nie wyjaśnił, czy zobowiązania prywatnoprawne "były wymagalne, czy były prolongowane, czy były przedmiotem ewentualnych porozumień lub ugód, czy wreszcie były to zobowiązania sporne, objęte toczącymi się postępowaniami sądowymi". Poza jednak takim lakonicznym stwierdzeniem, skarżący nie powołał się na jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby, iż zobowiązania te nie były wymagalne, jak również, że zobowiązania spółki przekraczały jej aktywa obrotowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie odniesiono się (poza negowaniem stanowiska sądu pierwszej instancji) do okoliczności i dowodów przemawiających za prawidłowością wniosków Dyrektora, zaakceptowanych przez WSA w Warszawie, że spółkę kierowaną przez skarżącego, uznać należało za niewypłacalną co najmniej od II kwartału 2011 r. skarżący bagatelizuje przy tym dane wynikające ze złożonego 30 lipca 2012 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, choć na jego podstawie możliwym było ustalenie wierzycieli spółki oraz określenie wierzytelności ją obciążających. Nie sposób uznać, aby we wniosku o ogłoszenie upadłości podawane były dane nieprawdziwe. Organy podatkowe dysponowały zatem danymi, które pozwalały im na ustalenie, kiedy wobec spółki wystąpił stan niewypłacalności i w konsekwencji, czy wniosek skarżącego został złożony "we właściwym czasie".

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy wskazały na II kwartał 2011 r., kiedy spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań, czyli stała się niewypłacalna, co z kolei uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konsekwencji prawidłowo zostało zaakceptowane przez WSA w Warszawie, że złożony 30 lipca 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, był wnioskiem spóźnionym. Jego złożenie nie mogło zatem doprowadzić do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Skoro w rozpatrywanej wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony ponad rok po tym gdy spółka stała się niewypłacalna, brak było potrzeby ustalania dokładnej daty dziennej, w której skarżący wniosek taki powinien złożyć (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 2153/18).

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i pozwalało na zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 o.p., w sposób umożliwiający dokonanie jego subsumcji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wywodzona z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z art. 188 o.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowód taki musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i co ważne niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach zakreślonych przez przepis prawa materialnego, który znajduje zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). Skoro organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i z obowiązku tego wywiązały się należycie, nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowo na tę okoliczność dowodu z opinii biegłych. Skarżący miał przy tym możliwość zakwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych oraz ich oceny, czego jednak skutecznie nie uczynił. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20). Wobec tego szeroko akcentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytyka organów podatkowych, które miały zaniechać wszechstronnego ustalenia tej okoliczności jest bezzasadna. W konsekwencji nie można twierdzić, że skarżący został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu. Sam bowiem brak uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych, które w sprawie nie były konieczne, gdyż ustalenie okoliczności kiedy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości nie wymagało wiadomości specjalnych, nie oznacza, że skarżący nie mógł podważyć ustaleń organów podatkowych za pomocą przysługujących mu dostępnych instrumentów procesowych.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi, uznać należało za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż skarżący nie uzasadnił, w czym upatruje naruszenia tych przepisów. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.