Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Czesławy i Stanisława małżonków S. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 sierpnia 2000 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - na podstawie art. 55 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących trzysta złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 21 lutego 2000 r. nr IUS I PD 1/2/RW 7/2000/W 27263 (...) Urząd Skarbowy w G. określił Czesławie i Stanisławowi małżonkom S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 60 769,50 zł, w tym zaległość podatkową - 11.783,70 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 12.744,90 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 9, art. 27, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W decyzji podano, że organ nie przyjął za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup tygodnika "TINA" /20,59 zł/, ponieważ brak jest związku przyczynowego między wydatkiem na zakup czasopisma a prowadzoną działalnością, i wydatków na zakup samochodu ciężarowego Lublin 3352 /26.165,16 zł/, gdyż uznano, że do wydatków na spłaty rat leasingu samochodu nie można zastosować przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ z powodu okresu trwania leasingu /1 rok/, przy okresie zużycia samochodu wynoszącym 5 lat, wysokich rat leasingu i niską cenę nabycia samochodu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego. Zdaniem organów podatkowych, zgodny zamiar stron nie wykazywał, że zawarto i realizowano umowę leasingową. Podatnicy tym samym naruszyli przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tej decyzji odwołanie wnieśli Czesława i Stanisław małżonkowie S., domagając się jej uchylenia i uwzględnienia wydatków związanych z leasingiem samochodu ciężarowego. Wskazali, że po zakończeniu leasingu samochód został zwrócony (...). Ponadto zakwestionowali zasadność postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność zbadania rzeczywistej woli stron oraz wysokość naliczonych odsetek.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2000 r. nr PB II/2-821/724/2000 K/4211 Izba Skarbowa w (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego orzeczenia stwierdziła, że instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości samochodu w ratach leasingowych. Uiszczone raty znacznie przewyższały wartość oferowaną pojazdu, a po wygaśnięciu umowy podatnicy zakupili w dniu 5 lutego 1997 r. sporny samochód za 1.360 zł, to jest w wysokości 5 procent wartości oferowanej. Ponadto powtórzono argumenty zawarte w decyzji I instancji. Wskazano, że w myśl art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron, a nie opierać się na dosłownym brzmieniu umowy (...). Oceniono, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - osoby reprezentującej leasingodawcę na okoliczność zbadania rzeczywistej intencji stron; zebrany materiał dowodowy, a zwłaszcza umowy, faktura i inne dokumenty dotyczące realizacji, wskazują jednoznacznie i wystarczająco na rzeczywisty zamiar stron umowy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Czesława i Stanisław małżonkowie S. ponownie zarzucili błędną weryfikację kosztów uzyskania przychodów przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy, w wyniku czego wyłączono z tych kosztów wydatki związane z realizacją umowy leasingu operacyjnego, to jest czynszu za najem samochodu ciężarowego (...). Powołując się na powyższe zarzuty, skarżący domagali się uchylenia decyzji Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powołał się na fakt, że każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie (...). Ponadto przytoczono orzeczenia NSA o możliwości indywidualnej oceny umów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest możliwość dokonania oceny umowy leasingu operacyjnego przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /Prawo Gospodarcze 2001 nr 9 str. 29/ wyraził pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Uwzględniając takie stanowisko, organy podatkowe miały prawo dokonywania oceny umowy leasingu pod katem art. 65 par. 2 kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod katem przepisów materialnoprawych. W ramach dokonywanej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej, analizowanej w danej sprawie. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 par. 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów w żadnej mierze nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni wyznaczonymi w art. 65 Kc, co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia dowodów z urzędu /Z. Radwański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r. SA/Bk 289/99 - OSP 2000 z. 9 poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998 nr 12 str. 44-50/. W konsekwencji, prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym strony postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ordynacji podatkowej.

Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko narusza przepis art. 188 ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451/. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zgodne z zasadą praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/ dokonywanie u firmy leasinowej i u leasingobiorcy przez ten sam organ podatkowy odmiennej oceny takiej samej umowy leasingu łączącej te strony. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołuje się Izba Skarbowa, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny przy naliczaniu odsetek uwzględnić okresy ewentualnej zwłoki przy przekazywaniu odwołań strony i wydaniu decyzji organu odwoławczego, w szczególności przepisy art. 54 par. 1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu do przekazania odwołania organowi odwoławczemu do dnia otrzymania odwołania przez ten organ oraz za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Późniejsze wydanie decyzji pierwszej instancji, po dwóch wcześniejszych uchyleniach decyzji do ponownego rozpatrzenia z przekroczeniem dopuszczalnych okresów, nie znosi zakazu naliczenia odsetek zawartego w cytowanych przepisach.

Z tych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylono zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treści art. 55 powyższej ustawy.