Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi S. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz S. w B. kwotę 597,00 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł z dnia [...] lipca 2019 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

W złożonym zażaleniu S. W. Sp. z o. o. (dalej także: Skarżąca, Spółka) podniosła zarzut naruszenia art. 47 § 3 i art. 60 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Skarżąca zakwestionowała zaliczenie przez organ podatkowy kwoty [...]zł na poczet odsetek za zwłokę z dokonanej przez spółkę wpłaty w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącej, wpłata została dokonana w terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., tj. w dniu [...] września 2019 r. Na potwierdzenie powyższego spółka przedłożyła dokument wystawiony przez Credit Agricole Bank [...] S.A. z [...] września 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie, zgodnie z wtórnikiem otrzymanych zleceń płatniczych Narodowego Banku [...], na rachunek bankowy organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2019 r. wpłynęła kwota podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. od S. W. Sp. z o. o. w wysokości [...] zł. Organ zauważył, że zestawienie transakcji zawiera datę i godzinę księgowania, tj. [...] lipca 2019 r. 02:32:42, co jest zgodne z potwierdzeniem operacji. Wskazana data (26 lipca 2019 r.) jest również zgodna z poleceniem przelewu będącym w posiadaniu organu podatkowego. Tę datę obciążenia rachunku bankowego Spółki potwierdził także N. Bank [...].

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zgodnie z opisem polecenia przelewu oraz datą obciążenia rachunku (26 lipca 2019 r.), potwierdzoną przez Bank, którego klientem jest Spółka, rozliczył wpłatę w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. i odsetek za zwłokę stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 § 3 i art. 60 § 1 pkt 2 w zw. z § 1a Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, przyznanie zwrotu poniesionych kosztów upomnienia, egzekucji komorniczej wraz z poniesionymi kosztami bankowymi z powodu wykonania egzekucji niezgodnie z przepisami prawa poprzez naliczenie odsetek od niewystępującego zadłużenia a także o dopuszczenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt I SA/Bd 599/19.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w dniu [...] lipca 2019 r. w godzinach popołudniowych, tj. w terminie płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. złożyła w banku zlecenie elektroniczne przelewu. Wskazała, że z informacji uzyskanej z urzędu skarbowego wynika, że przelew bankowy wpłynął na rachunek organu podatkowego w dniu [...] kwietnia 2019 r. Zdaniem strony, naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie jest bezzasadne. Skarżąca zaznaczyła, że zdaje sobie sprawę z błędu systemowego polegającego na braku przekazywania przez bank informacji o dacie obciążenia rachunku podatnika. Spółka podała, że po uzyskaniu upomnienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. złożyła wniosek o wydanie postanowienia a następnie zażalenie. Do zażalenia dołączyła dowód potwierdzający moment złożenia polecenia zapłaty. W ten sposób poprawiając błąd systemowy (brak informacji z banku) udowodniła, że zachowała prawidłowy termin dla płatności podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo, aczkolwiek wynika to z powodów, co do zasady, odmiennych od objętych zarzutami skargi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 103 pkt 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2019 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., w której wskazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Według organu powyższa kwota wpłynęła na rachunek bankowy organu podatkowego pierwszej instancji z rachunku bankowego Spółki w C. A. B. [...] S.A. w dniu [...] kwietnia 2019 r., o czym świadczy wtórnik otrzymanych zleceń płatniczych z Narodowego Banku [...], na którym jako data obc./wpł., autoryzacji, rozrachunku i przetworzenia widnieje data [...] kwietnia 2019 r. Z uwagi na to, że wpłata została dokonana po ustawowym terminie, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zasadnie zaliczył kwotę wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Spółka podniosła, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. dokonała ze swojego konta bankowego przelewu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za drugi kwartał 2019 r. Na dowód tego załączyła do zażalenia wydruk potwierdzenia operacji zleconej w Serwisie Internetowym CA24 oraz zestawienie transakcji obejmujące tę operację, z których wynikają następujące informacje: data operacji - [...] kwietnia 2019 r., data księgowania - [...] kwietnia 2019 r., 02:32:42.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie przyjął, że obciążenie rachunku bankowego skarżącej nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2019 r., i czy organ słusznie zaliczył dokonaną wpłatę podatku w wysokości [...] zł w części na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do podniesionej w skardze kwestii zastosowania art. 60 § 1a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku polecenia przelewu z rachunku bankowego podatnika w banku lub instytucji kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w unijnej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych lub unijnej instytucji pieniądza elektronicznego, niemających siedziby lub oddziału na terytorium Rzeczypospolitej [...] za termin zapłaty podatku uważa się dzień złożenia zlecenia płatniczego przez podatnika, jeżeli wpłacana kwota zostanie uznana na rachunku bankowym organu podatkowego w terminie wskazanym w art. 54 ustawy z dnia [...] sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. W razie przekroczenia tego terminu za termin zapłaty uważa się dzień uznania kwoty na rachunku bankowym organu podatkowego. Okoliczności stanu faktycznego wskazują, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy on korzystania z rachunków bankowych w instytucjach finansowych niemających siedziby lub oddziału na terytorium Rzeczypospolitej [...]. Z akt sprawy zaś jednoznacznie wynika, że rachunek bankowy Skarżącej prowadzi Credit Agricole Bank [...] S.A. we W.. Zatem z punktu widzenia tego przepisu w niniejszej sprawie fakt złożenia zlecenia płatniczego w danym dniu, mimo spełnienia warunków przewidzianych w art. 54 ustawy z dnia [...] sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 659 ze zm.), pozostaje bez znaczenia.

[...] jednak należy zauważyć, że w myśl art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku rozliczeń bezgotówkowych dniem zapłaty podatku jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych. Istotne więc znaczenie dla ustalenia daty zapłaty ma dzień, kiedy rachunek bankowy został pomniejszony o kwotę zleconego przelewu, nie zaś dzień zrealizowania transakcji przez bank czy też dzień wpływu środków na rachunek bankowy organu. Zgodnie z art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 ze zm.) polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego. Zatem dla banku otrzymanie polecenia przelewu oznacza konieczność dokonania dwóch czynności, a mianowicie w pierwszej kolejności obciążenie rachunku dającego zlecenie określoną kwotą, a następnie uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Wykonanie obu tych operacji finansowych przez bank, w zależności od umowy rachunku bankowego, może nastąpić w dniu wydania polecenia przelewu, bądź też poprzez obciążenie rachunku dającego zlecenie w dniu złożenia polecenia, a uznanie rachunku wierzyciela następnego dnia. Wydanie dyspozycji w bankowości elektronicznej przelewu określonej kwoty na konto wierzyciela jest równoznaczne z obciążeniem rachunku dającego zlecenie w dniu wydania tej dyspozycji, o ile na koncie dłużnika znajdowały się środki pozwalające na uznanie rachunku wierzyciela, to jest środki pozwalające na realizację przelewu. Skuteczne zlecenie płatnicze w systemie bankowości elektronicznej powoduje automatyczne zmniejszenie środków na koncie zleceniodawcy o kwotę określoną w tym zleceniu już w momencie przyjęcia polecenia przelewu przez bank. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III AUa 748/16; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt III AUa 825/15; wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III AUa 579/18). Pogląd ten zyskał też aprobatę WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 599/19. Do tego poglądu – jako stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy w doniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. – nawiązała także Skarżąca w piśmie z dnia 4 listopada 2019 r. (por. 18 akt admin.). Organ do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia się jednak nie odniósł, wskazując przykładowo czy i z jakich powodów odstąpił od dotąd zajmowanego stanowiska. Wprawdzie bank na zapytanie organu wskazał, że zlecenie przelewu nastąpiło w dniu [...] lipca 2019 r., zaś obciążenie rachunku miało miejsce w dniu [...] lipca 2019 r., to odpowiedź ta, zważywszy na przywołane wyżej rozważania co do skutków złożenia zlecenia płatniczego w systemie bankowości elektronicznej w istocie rzeczy nie usuwa wątpliwości, jak należy rozumieć sformułowanie "rachunek obciążony".

Wszakże, jeśli przyjąć, że zlecenie płatnicze w systemie bankowości elektronicznej powoduje automatyczne zmniejszenie środków na koncie zleceniodawcy o kwotę określoną w tym zleceniu, czyli obciążenie rachunku zleceniodawcy już w momencie przyjęcia polecenia przelewu przez bank, to koliduje to z informacją przekazaną na wniosek organu przez bank.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II UK 417/16 wskazał m.in., "że wystawienie przez podatnika bankowi polecenia przelewu (dyspozycji) nie jest równoznaczne z obciążeniem jego rachunku. Są to dwa różne zdarzenia, które nie muszą pokrywać się czasowo (datą) i zależą od treści umowy rachunku bankowego. Dokonując zlecenia przelewu należy mieć na uwadze godzinę graniczną, po której przelewy zlecane w dni robocze, traktowane są przez system bankowy jako przelewy odroczone z datą realizacji w najbliższym dniu roboczym, podobnie jak przelewy zlecane w dni wolne od pracy. Dlatego też, istotnym jest, aby posiadać wiedzę w jakim cyklu rozliczeniowym pracuje bank i które zlecenia przelewu zostają wykonane tego samego dnia. Bowiem najczęściej banki przestają obciążać rachunki oraz je uznawać we wczesnych godzinach popołudniowych". Jednocześnie należy jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że polecenie przelewu jest oświadczeniem woli (w rozumieniu art. 60 Kodeksu cywilnego) skierowanym do banku, w którym zlecający prowadzi rachunek. Zgodnie z zasadą swobodnej formy oświadczeń woli wyrażonej w art. 60 Kodeksu cywilnego, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Aby polecenie przelewu było skuteczne i rodziło skutki prawne, koniecznym jest by zostało ono przez bank przyjęte. Ponadto w momencie złożenia zlecenia na rachunku zlecającego powinny znajdować się środki pieniężne niezbędne do jego realizacji. W wyniku nowelizacji kodeksu cywilnego z 14 lutego 2003 r. (Dz.U. nr 49, poz. 408), która weszła w życie z dniem 25 listopada 2003 r., uregulowano kwestię obrotu prawnego dokonanego za pomocą elektronicznych środków komunikacji, w tym m.in. terminu złożenia oświadczenia woli w postaci elektronicznej. W myśl art. 61 § 2 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią. Mając na uwadze powyższy przepis, należy uznać, że dniem, w którym uiszczono wpis sądowy za pomocą elektronicznego środka komunikacji jest dzień, w którym polecenie przelewu wprowadzone zostało do urządzenia nadawczego, w taki sposób, żeby bank mógł zapoznać się z jego treścią (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 302/11, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W tym kontekście należy też wskazać na wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt III AUa 1290/15 (publ.: LEX nr 2044366), gdzie stwierdzono, że chwilą decydującą o tym, czy składka ZUS została zapłacona w terminie jest chwila przyjęcia polecenia przelewu przez bank, a nie moment zaksięgowania - uznania rachunku wierzyciela kwotą określoną w poleceniu przelewu. Pomimo, że sprawa dotyczyła składek na ubezpieczenie społeczne, to zważywszy na treść art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powyższe zapatrywanie Sądu ma zastosowanie także w odniesieniu do zapłaty podatku.

Należy wskazać, że organ wskazując na istotność znajomości przebiegu cyklu rozliczeniowego, w obliczu występujących wątpliwości nie dokonał w tym zakresie ustaleń. Mając dodatkowo na uwadze, że zgodnie z art. 63c Prawa bankowego sposób wykonania dyspozycji obciążenia rachunku bankowego przewiduje umowa rachunku bankowego okoliczności z nim związane należy skonfrontować z zapisami takiej umowy zawartej przez Skarżącą.

Niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odniesie się do przedstawionych wyżej niespójności co do określenia momentu obciążenia rachunku Spółki w odniesieniu do różnych okresów rozliczeniowych w sytuacji braku wskazań uzasadniających zmianę stanowiska organu, dokonując niezbędnych ustaleń w zakresie przebiegu cyklu rozliczeniowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Jednocześnie nie zachodziły podstawy do zasądzenia innych kosztów wskazanych w skardze.

H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik L. Kleczkowski