Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określił dla Spółki "A" sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że spółce nie przysługuje zwolnienie dochodu w kwocie [...] zł (przychody wolne [...] zł, koszty z nimi związane [...] zł), ponieważ nie była beneficjentem przyznanej pomocy na realizację autostrady A-4 na odcinku Z. - K., a tylko dochody beneficjenta - podlegają takiemu zwolnieniu. Ponadto w rozliczeniu rocznym za 2004r. ([...]) z tytułu realizacji kontraktu spółka nie uwzględniła kwoty kosztów poniesionych w 2003r. w wysokości [...] zł, a dotyczącej 2004 roku.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż nie przysługiwało jej zwolnienie, o którym mowa w tych przepisach. Bez znaczenia dla sprawy jest pojęcie beneficjenta środków finansowych otrzymanych z zagranicy, gdyż przepis posługuje się pojęciem podmiotu, któremu ta pomoc ma służyć. Takimi podmiotami byli wszyscy członkowie konsorcjum powołanego do realizacji wskazanego zadania. Wynika to wprost z treści noty wyjaśniającej do umowy międzynarodowej przewidującej przyznanie pomocy. Pomoc w postaci środków pozyskanych z ISPA nie służy tyko Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, ale również (przede wszystkim) podmiotom bezpośrednio zaangażowanym w realizację inwestycji. Porównując przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dostrzec, że zwolnienie zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zarówno podmiotu, który bezpośrednio realizuje cel społecznie użyteczny, finansowany ze środków zagranicznych, jak również podmiotów, którym zleca on wykonanie tego zadania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył należycie ustalony stan faktyczny a mianowicie, że w dniu [..] września 2003r. pomiędzy spółką "A" w P., spółką "B" w W. oraz spółką "C" W. zawiązana została umowa konsorcjum, której przedmiotem była wspólna realizacja inwestycji, polegającej na przygotowaniu projektu autostrady A-4 odcinka "A" Z. - W., odcinka "B" W. K. W dniu [...] listopada 2003r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, działająca w imieniu Ministerstwa Infrastruktury (Zamawiającego) zawarła z partnerami konsorcjum Umowę na realizację usługi w ramach pomocy Wspólnoty Europejskiej projekt ISPA Nr [...], która zobowiązywała konsorcjum do wykonania projektu budowlanego, projektu wykonawczego odcinka autostrady oraz przygotowania dokumentacji przetargowej. W memorandum podpisanym w dniu [...] lipca 2002r. w B. oraz w dniu [...] sierpnia 2002r. w W., pomiędzy Komisją Europejską, reprezentowaną przez Dyrektora Generalnego ds. Polityki Regionalnej, działającą w imieniu i na rzecz Wspólnoty Europejskiej, a Rządem Polski, w sprawie finansowania ze środków programu ISPA przedsięwzięcia Nr [...] ustalono współczynnik pomocy przyznanej przez Wspólnotę na przedmiotowe przedsięwzięcie w wysokości 75% całkowitego publicznego lub równoznacznego wydatku. Odpowiedzialnością za realizację inwestycji obarczono Ministerstwo Infrastruktury, a jako ostatecznego beneficjenta środków wskazano Oddział Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Załącznik 1 do memorandum). Komisja Europejska środki ISPA przekazała Instytucji Płatniczej (Ministerstwo Finansów), skąd przekazano je Instytucji Pośredniczącej (Ministerstwo Infrastruktury), a następnie trafiły one na rachunek projektu, otwarty przez ostatecznego (końcowego) beneficjenta tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Płatności na rzecz Wykonawców (w tym na rzecz "A" sp. z o.o. oraz pozostałych członków konsorcjum) dokonywane były z tegoż rachunku. W 2004r. spółka jako dochód wolny (na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24) zadeklarowała kwotę [...] zł (przychody wolne [...] zł - koszty z nimi związane [...] zł). Ponadto w rozliczeniu rocznym za 2004r. ([...]) z tytułu realizacji przedmiotowego kontraktu Podatnik nie uwzględnił kwoty kosztów poniesionych w 2003r. w wysokości [...] zł, a dotyczącej badanego roku. Wskazaną kwotę organ pierwszej instancji, na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za istotny w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej stanowiący, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc i art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy stanowiący, że wolne od podatku są również odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Zauważył, iż normy te jednoznacznie precyzują źródło pochodzenia środków, podmiot, który je otrzymuje i u którego są dochodem wolnym. Podatnik aby skorzystać z omawianego zwolnienia środki uzyskać musi od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania, a ponadto uzyskana pomoc musi mieć charakter bezzwrotny. Zwolnieniu podlegają więc dochody podatników, do których w określony sposób kierowana jest ta pomoc i którym pomoc ta ma służyć. Zatem spółka bezpodstawnie uznała, iż jej sporne dochody uzyskane z tytułu wykonania usługi oraz odsetki są wolne od opodatkowania, gdyż bezpośrednim beneficjentem pomocy była GDDKiA.

W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji i zwrotu kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86, ze zm.,) poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało jej zwolnienie z podatku dochodowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze środków programu pod nazwą Instrument Przedakcesyjnej Polityki Strukturalnej (ISPA) w związku z realizacją inwestycji polegającej na opracowaniu projektu dla autostrady A - 4 odcinek: Z. (km 0 + 000) - K. (km 51 + 300) na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad z dnia [...] listopada 2003 r., pomimo że takie zwolnienie mu przysługiwało.

Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że sporne zwolnienia dotyczą podmiotów realizujących społecznie użyteczne cele, finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W sprawie takim społecznie użytecznym celem był projekt budowy autostrady A-4 Z. - K. Podmiotem realizującym ten cel była spółka "A" (wraz z pozostałymi członkami konsorcjum). Rola Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (zwanej dalej GDDKiA) ograniczała się jedynie do organizacji przetargu, podpisania umowy konsorcjum, nadzoru nad realizacją projektu oraz regulowania płatności na rzecz członków konsorcjum - co potwierdzają przepisy art. 18 ustawy z dnia 21.03.1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2000r. Nr 71, poz. 838 ze zm.). Prawidłowość takiego rozumienia przez spółkę pojęcia podmiotu, któremu pomoc ma służyć potwierdza: pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 12.2004r. Nr [...], pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 07.2005r. Nr [...], a także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 07.2005r. sygn. [...].

Uznanie stanowiska organu odwoławczego doprowadziłoby do sytuacji, iż zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy podatkowej, w niniejszej sprawie w ogóle nie miałoby zastosowania, gdyż GDDKiA korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Spółka podniosła, że porównując przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż zwolnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zarówno podmiotu, który bezpośrednio realizuje cel społecznie użyteczny finansowany ze środków zagranicznych, jak również podmiotów, którym zleca on wykonanie tego zadania. Ponadto art. 13 ust. 1 i ust. 4 Porozumienia Ramowego zawartego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Komisją Wspólnot Europejskich z dnia 31 maja 1990r., w myśl których podatki i cła nie będą finansowane z dotacji, a ich neutralność podatkowa objawiać się będzie wyłączeniem dotacji z opodatkowania podatkiem dochodowym (czy stawką zero procent w podatku od towarów i usług).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ustawy 1.01.1996r. W ich interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. przeważył pogląd, wywodzony z wykładni celowościowej i systemowej, że podatnikiem, którego dochody wolne są w takim przypadku od podatku może być nie tylko ten kto bezpośrednio otrzymał środki pomocowe, ale również inne podmioty, które realizowały cele, na które przeznaczono takie środki. Od dnia 1.1.2001r. pkt 23 otrzymał nową treść, zaś od dnia 1.1.2003 r. został doprecyzowany jeden z rodzajów takiej pomocy. Obecnie wolne od podatku są dochody podatników, pochodzące ze środków pomocowych (chodzi tu o bezzwrotną pomoc, a nie np. pożyczkę), uzyskane albo od podmiotów zagranicznych ("międzynarodowa instytucja finansowa"), albo od tych podmiotów ale za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (np. wyspecjalizowanej agencji rządowej). Podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze: uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie: środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nie pozwala to, zdaniem sądu, na stosowanie dalej idącego, niż określony w przepisie, kręgu objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 24 ustawy podatkowej precyzują źródło pochodzenia środków, podmiot, który je otrzymuje i u którego są dochodem wolnym. Dlatego też zdaniem sądu brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów takich podatników, do których te środki trafiają w inny sposób. (tak: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 200r., Unimex, str. 756-758) .

W stanie faktycznym sprawy - adresatem pomocy, jej beneficjentem była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), która za pośrednictwem Instytucji Płatniczej - Ministerstwa Finansów i Instytucji Pośredniczącej - Ministerstwa Infrastruktury otrzymała zagraniczną bezzwrotną pomoc od Wspólnoty Europejskiej (środki ISPA) na realizację określonego celu jakim była inwestycja, polegająca na przygotowaniu projektu autostrady A-4 odcinka Z. - K. To właśnie GDDKiA (inwestor) prowadziła - realizowała inwestycję, a po jej zakończeniu (wybudowaniu autostrady) będzie nią zarządzać - administrować. Skoro, GDDKiA tą inwestycję prowadziła - to do niej zatem, bezzwrotna pomoc ze środków ISPA była kierowana i jej ona miała służyć (wynika to również wprost z załącznika nr 1 do memorandum podpisanym w dniu [..] lipca 2002r. w B. oraz w dniu [...] sierpnia 2002r. w W., w sprawie finansowania ze środków programu ISPA przedsięwzięcia Nr [...] gdzie jako ostatecznego beneficjenta środków wskazano Oddział Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad). Potwierdziła to również GDDKiA w piśmie z dnia [...] 08.2005r. Nr [...].

Fakt, iż GDDKiA inwestycję realizowała zlecając określone prace podmiotom prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą (np. Konsorcjum, do którego należała spółka "A" sp. z o.o.), za które to prace otrzymywały one wynagrodzenie (nie bezzwrotną pomoc), pozostaje bez wpływu na określenie podmiotu, któremu przyznana pomoc służyła. Rola GDDKiA nie ograniczała się tylko - jak twierdzi skarżąca - do rozdzielania środków pomocy zagranicznej. Powyższe potwierdzają przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.), na które powołuje się skarżąca. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 wskazanej ustawy centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu do Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad należy m.in.: współudział w realizacji polityki transportowej w zakresie dróg; współpraca z administracjami drogowymi innych państw i organizacjami międzynarodowymi; współpraca z organami samorządu terytorialnego w zakresie rozbudowy i utrzymania infrastruktury drogowej; zarządzanie ruchem na drogach krajowych; wykonywanie zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji, nabywanie, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nieruchomości pod autostrady i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do nieruchomości, opracowywanie projektów kryteriów oceny ofert w postępowaniu przetargowym i przeprowadzanie postępowań przetargowych, uzgadnianie projektu budowlanego autostrady lub jej odcinka w zakresie zgodności z przepisami techniczno-budowlanymi dotyczącymi autostrad płatnych, kontrola budowy i eksploatacji autostrady w zakresie przestrzegania warunków umowy o budowę i eksploatacje albo wyłącznie eksploatacje autostrady, wykonywanie innych zadań (...). Przytoczone zadania Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych (art. 18a. 1 ustawy). Stosownie zaś do przepisu art. 20 cytowanej ustawy do zarządcy drogi należy w szczególności: opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego; opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich; pełnienie funkcji inwestora (...).

Bezpodstawny jest także zarzut spółki, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy podatkowej, w przedmiotowej sprawie w ogóle nie ma zastosowania, ponieważ GDDKiA korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zaistnienie sytuacji w której beneficjent pomocy zagranicznej korzysta, na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej - jako jednostka budżetowa ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, bowiem to Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) jako beneficjent pomocy korzysta z wymienionych zwolnień, a nie wykonawca - Spółka "A" sp. z o.o. w P. Nie ma żadnej podstawy prawnej do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez wykonawcę usługi, zleconej przez beneficjenta pomocy. W dalszym ciągu będzie on jedynie wykonawcą prac zleconych przez podmiot, do którego pomoc była adresowana. Rozpatrując powyższą kwestię nie można też powoływać się, jak to czyni skarżący na treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę kwalifikacji podatkowej określonych zdarzeń gospodarczych stanowi dla podatników posiadających osobowość prawną ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (nie zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nieuzasadnione jest więc porównanie dokonane przez Podatnika. Jednakże jak wyjaśnił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, stosownie do obu przytoczonych przepisów, dochody podatników, którym podatnik - bezpośrednio realizujący cel programu, beneficjent pomocy - zleca wykonanie określonych czynności w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej, również nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

Odnosząc się z kolei do pism, które dla poparcia swojego stanowiska przytoczyła spółka (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]12.2004r. Nr [...], pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 07.2005r. Nr [...] trzeba podkreślić, że informacje te wyrażają jedynie stanowisko organu odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy podatkowej, a ponadto odnoszą się do innego stanu faktycznego. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 07.2005r. sygn. [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy kwalifikacji zdarzenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie ma znaczenia dla prawidłowości określenia wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r.

Nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. oraz art. 209 i 173 § 2 O.p. poprzez fakt, iż protokół kontroli podpisany został, ze strony kontrolujących, tylko przez inspektora kontroli skarbowej. W ocenie sądu brak w protokole informacji, dlaczego nie został podpisany przez referendarza nie daje podstaw do twierdzenia, iż całe postępowanie jest wadliwe, ponieważ oparte jest na wadliwym dokumencie. Protokół stanowił odzwierciedlenie powadzonej kontroli, został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden otrzymała spółka. Wnosząc w dniu [...] września 2005r. zastrzeżenia do protokołu, spółka nie zgadzała się jedynie z jego merytorycznymi ustaleniami dotyczącymi wykładni art. 17 ust 1 pkt 23 i 24 ustawy podatkowej. Wątpliwości , które spółka podniosła dopiero na rozprawienie nie zostały wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu, w odwołaniu, ani też w ramach realizacji uprawnień wynikających z art. 123 i 200 O.p. Protokół został podpisany przez upoważnionego inspektora kontroli skarbowej, który tą kontrolę prowadził na podstawie imiennego upoważnienia doręczonego stronie. Ze strony spółki protokół podpisał - umocowany do jej jednoosobowej reprezentacji prezes zarządu - G.R. Brak jednego podpisu w protokole kontroli - podczas gdy wszystkie ustalenia w nim zawarte potwierdzone zostały innymi dowodami - bez wątpienia nie miał wpływu na wynik sprawy, tj. na prawidłowe określenie dla spółki "A" Sp. z o.o. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki