I SA/Lu 69/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-29	
Data wpływu	2023-02-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Grzegorz Wałejko
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III FSK 980/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 116, art. 107; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r. nr 0601-IEW.4123.2.2022.48 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec - lipiec 2016 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2021 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. S. jako osoby trzeciej wraz z P. spółką z o.o. za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.213,16 zł (przypisane do tytułu wykonawczego wystawionego za miesiące: I, III, IV 2016 r.) i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. S. jako osoby trzeciej wraz z P. spółką z o.o. za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.110,97 zł (przypisane do tytułu wykonawczego wystawionego za miesiące: I, III, IV 2016 r.),

- utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pozostałej części.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych:

W dniu 10 czerwca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. S. (strona, skarżący) jako osoby trzeciej wraz z P. P. spółką z o.o. w L. (spółka) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług styczeń, marzec, kwiecień, maj – lipiec 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 16 grudnia 2021 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. S. jako osoby trzeciej wraz z P. P. spółką z o.o. w L. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2016 r. w wysokości 17.862 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.304 zł;

- marzec 2016 r. w wysokości 5.789.263 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.408.333 zł;

- kwiecień 2016 r. w wysokości 7.281.332 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.981.157 zł;

- maj 2016 r. w wysokości 8.600.356 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.458.992 zł;

- czerwiec 2016 r. w wysokości 12.158.679 zł; z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.815.503 zł;

- lipiec 2016 r. w wysokości 16.625.614 zł. z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.471.691 zł,

tj. łącznie 50.473.106 zł, z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.143.980 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.213,16 zł.

W ocenie organu I instancji, w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące odpowiedzialność B. S. jako członka zarządu za zobowiązania spółki, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.)

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 154 § 1 O.p., gdyż decyzja wymiarowa nie została doręczona ustanowionemu i uwidocznionemu w KRS kuratorowi spółki, nie doszło zatem do powstania zobowiązania podatkowego po stronie spółki, wskutek czego postępowanie w sprawie odpowiedzialności strony za te zobowiązania powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

2. art. 116 § 1 O.p. poprzez niewykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ odstąpił od wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki po zakończeniu postępowania upadłościowego pomimo, że umorzenie postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe nastąpiło w dniu 19 czerwca 2020 r., tj. na długo przed wszczęciem niniejszego postępowania;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 – p.u.n.) poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy, czy i kiedy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w konsekwencji niewykazanie daty, od której należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe;

4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n., bowiem organ nie zastosował tych przepisów i nie uwzględnił, że brak wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpił bez winy strony. Dodatkowo, organ powołał się na treść art. 11a ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który nie istnieje ani nie istniał w tamtym okresie;

5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 233 ustawy Kodeks spółek handlowych (aktualnie Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej; k.s.h.), gdyż organ nie ustalił czy w sprawie zaszły okoliczności obligujące zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, a tym bardziej uzasadniające złożenie wniosku o upadłość spółki;

6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1, art. 1 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez nieuwzględnienie, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p., gdyż dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolności; organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, nie przesłuchał strony, nie zbadał ksiąg podatkowych spółki na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej w 2011 i 2016 roku; nie ustalił czy w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, istniały minimum dwie wierzytelności względem dwóch różnych wierzycieli, co uzasadniałoby zastosowanie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez stronę, organ w pierwszej kolejności zaznaczył, że sprawa dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2016 r. Wobec tego decyzja organu I instancji z 16 grudnia 2021 r. została wydana z zachowaniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Organ przypomniał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał więc na 31 grudnia 2021 r. Bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany w dniu 28 czerwca 2017 r., z uwagi na ogłoszenie przez Sąd Rejonowy [...] upadłości spółki (postanowienie w sprawie sygn. akt [...]). Postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki zakończyło się postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 czerwca 2020 r. o umorzeniu tego postępowania. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 14 lipca 2020 r. Na podstawie art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. od 15 lipca 2020 r., a zatem jeszcze bez wątpliwości nie upłynął.

Ponadto, w toku postępowania upadłościowego Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku postanowieniem z 18 października 2019 r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, obejmujące swoim zakresem ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług (obecnie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku sygn. akt RP I Ds 15.2016). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań w związku ze wskazaną okolicznością spółka została poinformowana pismem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 13 listopada 2019 r.

Organ przyjął zatem, że przy uwzględnieniu wyłącznie okoliczności przerywającej bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu podatku VAT, upływ tego terminu nastąpi 15 lipca 2025 r. Jednocześnie, termin ten pozostaje nadal zawieszony z uwagi na trwające postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ wyjaśnił, że na kwotę zaległości, będących przedmiotem analizowanego postępowania podatkowego, składają się zaległości spółki wynikające:

1.) z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 5 listopada 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r., doręczonej w dniu 8 listopada 2019r., tj. przed 10 czerwca 2021 r., gdy wszczęto postępowanie o odpowiedzialności podatkowej strony, odpowiednio:

- za marzec 2016 r. (według stanu na 16 grudnia 2021 r.) w wysokości 5.789.263 zł;

- za kwiecień 2016 r. w wysokości 7.281.332 zł;

- za maj 2016 r. w wysokości 8.600.356 zł;

- za czerwiec 2016 r. w wysokości 12.158.679 zł;

- za lipiec 2016 r. w wysokości 16.625.614 zł.

2.) z deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2016 r. złożonej przez spółkę 25 lutego 2016 r. Na podstawie ww. deklaracji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wystawił wielopozycyjny tytuł wykonawczy z 13 czerwca 2017 r. nr 0671-SEW.723.305.2017. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie było wymagane wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 53 i art. 54 § 1 O.p., od przedmiotowych zobowiązań spółki naliczono odsetki za zwłokę. W zakresie zobowiązań za miesiące od marca do lipca 2016 r., wynikających z decyzji wymiarowej z 5 listopada 2019 r., uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 30 maja 2019 r. do 8 listopada 2019 r. Kwoty odsetek za zwłokę od przedmiotowych zobowiązań (wg stanu na 16 grudnia 2021 r.) wyniosły:

- za marzec 2016 r. - 2.408.333 zł

- za kwiecień 2016 r. - 2.981.157zł

- za maj 2016 r. - 3.458.992 zł

- za czerwiec 2016 r. - 4.815.503 zł

- za lipiec 2016 r. - 6.471.691 zł

Natomiast za styczeń 2016 r. odsetki za zwłokę wyniosły 8.304 zł (liczone od 26 lutego 2016 r. do 16 grudnia 2021 r.)

W zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 13 czerwca 2017 r., organ uwzględnił korektę przedstawioną w piśmie organu I instancji z 28 czerwca 2022 r. Powyższe doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji z 16 grudnia 2021 r. w części rozstrzygającej o odpowiedzialności w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego i orzeczenie ich w prawidłowej wysokości - 1.110,97 zł. Na kwotę tę składają się opłata manipulacyjna – 100 zł oraz opłata za dokonanie zajęcia rachunku bankowego – 1.010,97 zł.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 154 §1 O.p. poprzez doręczenie decyzji wymiarowej z 5 listopada 2019 r. z pominięciem ustanowionego dla spółki kuratora, co w ocenie strony czyni postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki bezprzedmiotowym i z tego tytułu podlegającym umorzeniu organ wskazał, że postanowieniem z 30 lipca 2019 r. Sąd Rejonowy [...] ustanowił kuratora do reprezentowania spółki w toczącym się wobec niej postępowaniu upadłościowym. Decyzja z 5 listopada 2019 roku określająca spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 roku została wydana w trakcie postępowania upadłościowego. Upadłość spółki została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Zgodnie z art. 144 ustawy Prawo upadłościowe, w postępowaniach sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości stroną postępowania jest syndyk, a nie upadły reprezentowany przez syndyka. Wobec powyższego, w oparciu o art. 154 O.p. oraz art. 144 ustawy Prawo upadłościowe organ ocenił, że decyzja określająca zobowiązania spółki w podatku VAT za 2016 r. wydana w toku postępowania upadłościowego została doręczona w sposób prawidłowy syndykowi spółki.

Organ dokonał analizy przesłanek z art. 116 § 1 O.p. umożliwiających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Wskazał, że zgodnie informacją ujawnioną w KRS, od 6 października 2010 r. B. S. został wpisany jako prezes zarządu spółki, zaś wykreślenie go z zarządu nastąpiło 20 czerwca 2017 r. W materiale dowodowym znajduje się pismo B. S. z 21 października 2016 r. skierowane do spółki, w którym informuje on o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu z powodów zdrowotnych. W ocenie organu odwoławczego, momentem zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu jest złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji, tj. 21 października 2016 r. Z kolei terminy płatności zobowiązań podatkowych orzeczonych decyzją organu z 16 grudnia 2021 r. przypadały odpowiednio na:

- 25 lutego 2016 r. za styczeń 2016 roku,

- 25 kwietnia 2016 r. za marzec 2016 roku,

- 25 maja 2016 r. za kwiecień 2016 roku,

- 27 czerwca 2016 r. za maj 2016 roku,

- 25 lipca 2016 r. za czerwiec 2016 roku,

- 25 sierpnia 2016 r. za lipiec 2016 roku.

Upływ terminu płatności wskazanych zobowiązań podatkowych nastąpił zatem w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego organ wywiódł, że w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 13 czerwca 2017 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, ale z uwagi na zbieg egzekucji, nie uzyskano żadnych środków na poczet zaległości. Podobnie, w sprawozdaniach z czynności syndyka za okresy od października do grudnia 2018r. i od kwietnia do czerwca 2019 r. stwierdzono brak środków w masie upadłości na uregulowanie kosztów i zobowiązań związanych z prowadzonym postępowaniem. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] zaktualizowano listę wierzytelności o należności Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie na łączną kwotę 37.036.536,45 zł. Ocenę realnej sytuacji spółki we wskazanym okresie kształtuje także stwierdzony w piśmie syndyka z 5 marca 2019r. brak jakiegokolwiek (nawet częściowego) planu podziału funduszy masy upadłości. Ostatecznie, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2020 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Jakkolwiek przyczyną umorzenia był fakt, że wierzyciel nie wpłacił zaliczki na koszty postępowania, to jednak w treści postanowienia wskazano, że jedynym majątkiem objętym masą upadłości był samochód [...] z 2004 r. Podkreślono, że upadły nie wydał majątku i dokumentów, co było podstawą wszczęcia postępowania karnego. Jak ustalono, na dzień 15 kwietnia 2020 r. w masie upadłości znajdowała się wyłącznie kwota 3.293,64 zł. Wszystkie te okoliczności świadczą o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ nie zgodził się zarzutem strony, że Skarb Państwa nie był zainteresowany dochodzeniem swoich należności, gdyż nie uiścił wymaganej przez Sąd zaliczki na prowadzenie tego postępowania. Nieuiszczenie zaliczki wynikało bowiem z racjonalnej oceny szans na odzyskanie przez Skarb Państwa swoich należności, przy uwzględnieniu kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego oraz okoliczności, że postępowanie upadłościowe trwało prawie trzy lata i nie skutkowało nawet w niewielkim stopniu zaspokojeniem wierzycieli spółki.

Organ odwoławczy zauważył również, że chociaż przebieg postępowania upadłościowego wskazuje, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, to także po umorzeniu postępowania upadłościowego – tj. po 19 czerwca 2020 r., wystąpiły okoliczności, które potwierdzają to stwierdzenie. Po tej dacie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie na podstawie wymienionych w decyzji tytułów wykonawczych prowadził postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia rachunku bankowego oraz w dniu 27 kwietnia 2021 roku skierował do Sądu Rejonowego [...] wniosek o nakazanie wyjawienia majątku spółki. Z dołączonej do pisma Sądu z 28 marca 2022 roku (sygn. akt [...] [...]) kopii wykazu wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku. Wykaz ten został podpisany przez B. S.. Informacje pochodzące z dostępnych w urzędzie skarbowym baz danych CRCM, CEPIK, KWMS, KRS oraz systemów Ognivo i Kontrola także potwierdziły, że spółka nie posiada nieruchomości i środków transportu. Czynności poborcy w terenie w toku tego postępowania wykazały, że pod adresem: L., ul. K. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od około 5 lat. Natomiast pod adresem L., ul. [...] znajduje się biuro syndyka G. M., który od 2017 r. prowadził postępowanie upadłościowe spółki. Zabezpieczone dokumenty spółki zostały przez syndyka przekazane do toczącego się postępowania karnego. Całość dokumentacji spółki znajdowała się natomiast u księgowego Ł. K., z którym nie ma kontaktu.

Spółka w okresie prowadzenia działalności osiągała roczne obroty na poziomie 700 tys. zł. Nie posiadała majątku trwałego. Pojazdy były leasingowane. Syndyk za prowadzenie postępowania upadłościowego nie otrzymał wynagrodzenia. Działalność Spółki jest zawieszona od 12 października 2020 r. Powyższe ustalenia organu egzekucyjnego ostatecznie stały się podstawą wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowień z 30 września 2021 r. oraz 18 marca 2022 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych ze względu na bezskuteczność egzekucji. W ocenie organu, opisane okoliczności jednoznacznie przesądzają o bezskuteczności działań egzekucyjnych wobec spółki.

Organ dokonał analizy przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p., wyłączających możliwość orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W pierwszej kolejności organ podkreślił, że organ I instancji wykazując niewypłacalność spółki, pomimo stwierdzenia, że nastąpiła ona w III kwartale 2011 r., zastosował przepis art. 11 ust. 1a (poczynił oczywistą omyłkę piśmienniczą wskazując na art. 11a, co zostało zauważone w złożonym odwołaniu), obowiązujący po 1 stycznia 2016 r. Tymczasem w ocenie organu, z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie zdecydowana większość zaległości podatkowych spółki powstała przed 1 stycznia 2016 r., przy dokonaniu oceny w zakresie czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość powinny służyć przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze. zm.).

Organ przytoczył treść art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w myśl którego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednak przekraczają one wartość jej majątku.

Organ przyjął, że o stanie niewypłacalności spółki świadczą zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2011 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., lipiec 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - listopad 2014 r., styczeń 2015 r. wrzesień 2015 r., styczeń 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., lipiec 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r., wrzesień 2015 r. Niewypłacalność spółki miała więc charakter trwały. Stan niewypłacalności nastąpił 26 czerwca 2012r., bowiem w tym dniu spółka posiadała niezapłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r: (termin płatności 25 maja 2011 r.) oraz za maj 2012 r. (termin płatności 25 czerwca 2012 r.). Wobec powyższego, według stanu prawnego obowiązującego w roku 2012, B. S. jako członek zarządu spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, tj. z dniem 9 lipca 2012 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w 2017 roku przez pracownika spółki M. K..

Za błędne organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, że datą wystąpienia niewypłacalności spółki jest III kwartał 2011 r. W tym okresie spółka posiadała tylko jedno zobowiązanie wobec Skarbu Państwa. Kolejne zobowiązanie powstało natomiast w 2012 r. Dopiero też wówczas powstał stan niewypłacalności, w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe.

Organ nie podzielił stanowiska strony w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1, art. 1 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W oparciu o przytoczone orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt III FSK 4220/21, II FSK 1686/18, I FSK 909/16, II FSK 1329/10, I FSK 1625/15, I FSK 1951/15) organ wskazał, że występowanie w sprawie jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślił, że samo tylko wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie jest równoznaczne z jej finalnym ogłoszeniem przez sąd. Za nietrafne uznano zatem argumenty strony, że złożenie wniosku spowodowałoby niekorzystne dla spółki konsekwencje.

Organ odniósł się też do zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy analizy sytuacji majątkowej spółki w latach 2012-2016, co miało doprowadzić do błędnego wskazania daty, w której należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z twierdzeń skarżącego wynika, że w okresie, gdy sprawował funkcję członka zarządu, spółka z powodzeniem prowadziła działalność gospodarczą i osiągała dochody, zobowiązanie za 2011 r. jest natomiast przedawnione. Organ podkreślił, że istnienie oraz wysokość obciążających spółkę zaległości podatkowych w VAT m.in. za kwiecień 2011 r. oraz za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. nie została zakwestionowana ani w administracyjnym postępowaniu odwoławczym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Lublinie z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 382/18 - wyrok nieprawomocny, z 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 96/18 - wyrok prawomocny oraz z 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 226/18 - wyrok nieprawomocny). Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 rok oraz za maj 2012 rok, pomimo braku ich ujawnienia w pierwotnym rozliczeniu spółki, istniały z chwilą ich rzeczywistego powstania, a po upływie terminu płatności podatku za kwiecień 2011 roku (termin płatności 25 maja 2011 r.) oraz za maj 2012 roku (termin płatności 25 czerwca 2012 r.) przekształciły się w zaległości podatkowe. Bez znaczenia pozostaje także fakt, czy na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zobowiązania te są przedawnione (nie chodzi bowiem o odpowiedzialność za te zobowiązania). Dokonywana jest bowiem retrospekcja, tj. ustalenie stanu finansów spółki z uwzględnieniem ustaleń i stwierdzonych zobowiązań, które nie były w tamtym czasie ujawnione, a faktycznie istniały. Badanie sytuacji finansowej spółki za zaległości podatkowe, za które odpowiada osoba trzecia, winno następować również z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe wymagalnych z mocy prawa w okresach podlegających badaniu, nawet jeżeli decyzje te wydane zostały w terminie późniejszym.

Organ przypomniał, że przesłanki niewypłacalności wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego mają charakter alternatywny i równorzędny, a wystąpienie choć jednej z nich jest dostateczne dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika. W związku z wykazaniem przez organ niewypłacalności spółki w oparciu o przesłankę nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, organ nie miał obowiązku analizy sytuacji materialnej spółki pod kątem zaistnienia drugiej przesłanki.

Analizując przesłankę egzoneracyjną w postaci braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości organ zauważył, że pojęcie winy w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza nie tylko świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, ale również powinność i możliwość przewidywania ich istnienia. Stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania czy charakter zawieranych transakcji, powinien być na bieżąco znany członkowi zarządu. Powinność posiadania tej wiedzy, a w szczególności fakt, że spółka uczestniczy w procederze pozyskiwania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, została stwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 96/18. Jedynie obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 O.p. uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taka sytuacja, w ocenie organu, w przypadku strony nie zaistniała.

Organ odwoławczy zauważył również, że problemy zdrowotne członka zarządu w 2016 r. i powierzenie prowadzenia spraw spółki pełnomocnikowi nie świadczą o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podstawy do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły bowiem już w 2012 roku, kiedy skarżący samodzielnie działał w zarządzie i odpowiadał za sprawy spółki. Z tego też nie uwzględniono wniosku o przesłuchania strony na okoliczność jej sytuacji zdrowotnej, bowiem dowód ten nie miałyby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Podobnie, organ odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentów finansowych spółki za 2011 r. i 2016 r. Z uwagi na jednoznaczne stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki w związku z zaistnieniem przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań, organ odwoławczy nie miał obowiązku badania, czy w 2011 r. doszło do przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku spółki, bądź czy w konkretnym dniu 2016 roku powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona nie wskazała też mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z omówionych powodów organ ocenił, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

B. S. złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji z 16 grudnia 2021 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucił naruszenie:

1. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 154 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo nieprawidłowego doręczenia spółce decyzji wymiarowej (nie została doręczona ustanowionemu i uwidocznionemu w KRS kuratorowi), co spowodowało działanie na szkodę spółki, niemożność uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, składania wniosków i wyjaśnień, niemożność złożenia odwołania z powodu braku wiedzy osoby zainteresowanej o toczącym się postępowaniu, a co za tym idzie - odebranie prawa do sądu i do obrony, a w konsekwencji naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i 45 Konstytucji RP;

2. art. 116 § 2 ustawy O.p. poprzez błędne uznanie, że w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszą decyzją B. S. pełnił obowiązki członka zarządu;

3. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ustawy p.u.n. poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy, czy i kiedy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w konsekwencji niewykazanie daty, od której należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki;

4. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który wskazuje organ, nastąpiło bez winy strony, nadto, przez pominięcie, że przedwczesne lub bezzasadne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogło narazić stronę na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k.;

5. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 233 dalej: k.s.h. poprzez brak ustaleń organów podatkowych co do wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 233 k.s.h., a tym bardziej do złożenia wniosku o upadłość spółki;

6. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 1 ust. 1 p.u.n. poprzez nieuwzględnienie, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; nadto, organ nie uwzględnił zgłoszonych wniosków dowodowych, nie przesłuchał strony, nie dokonał analizy dokumentów dotyczących sytuacji finansowej spółki w 2016 i 2012 roku, a także nie zbadał czy w rozpatrywanym okresie wystąpiły w spółce minimum dwie wierzytelności wobec dwóch różnych wierzycieli.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska skarżący wskazywał, że decyzja wymiarowa określająca zobowiązania spółki w podatku VAT za 2016 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona ustanowionemu i ujawnionemu w KRS kuratorowi spółki. W konsekwencji, spółka nie wiedziała o toczącym się postępowaniu, nie miała możliwości obrony swoich praw. Z tego zaś skarżący wywodził, że postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej za zobowiązania spółki wynikające z tej decyzji wymiarowej powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Skarżący podkreślił, że postępowanie wymiarowe wobec spółki zostało wszczęte 30 maja 2019 r. tj, w okresie, w którym prowadzone było postępowanie upadłościowe. Zgodził się z organem, że z dniem ogłoszenia upadłości dłużnika majątek dłużnika staje się masą upadłości, a zarząd nad masą upadłości z mocy ustawy obejmuje syndyk. Posiada on legitymację procesową do występowania w postępowaniach cywilnych i administracyjnych dotyczących masy upadłości, i to zarówno tych, które były wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, jak i tych, które zostały wszczęte po ogłoszeniu upadłości, z wyłączeniem postępowań o alimenty należne od upadłego. W tym czasie spółka w upadłości nie posiada ustanowionego zarządu. Skarżący zaznaczył jednak - w nawiązaniu do art. 187 § 1 p.u.n.- że w sytuacji, gdy upadły nie ma zdolności procesowej i nie działa za niego przedstawiciel ustawowy, a także gdy w składzie organów upadłego będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zachodzą braki uniemożliwiające ich działanie, sędzia-komisarz ustanawia dla niego kuratora, który działa za upadłego w postępowaniu upadłościowym. W przypadku spółki, w dniu 14 sierpnia 2019 r. do Krajowego Rejestru Sądowego został wpisany kurator A. D.. Podstawą wpisu było postanowienie Sądu Rejonowego [...]. Powołanie kuratora ma zatem związek z brakiem zarządu upadłego. Mając na uwadze powyższe, skarżący przyznał, że upadły był reprezentowany przez syndyka i to adres syndyka był właściwy do odbioru korespondencji, co jednak nie zaprzecza temu, że spółka nie miała organu, a działał za nią ustanowiony kurator. Tym samym, skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ wykładnią art. 154 § 1 O.p., zgodnie z którą doręczenie pism kierowanych do osoby prawnej kuratorowi następuje w sytuacji, gdy nie ma ona organów uprawnionych do reprezentowania i odbioru korespondencji. W ocenie skarżącego, nie chodzi tu bowiem o brak organów uprawnionych do reprezentowania i odbioru korespondencji, tylko brak organu w ogóle, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącego, decyzja z 5 listopada 2019 r. powinna zatem zostać doręczona również wyznaczonemu przez sąd kuratorowi, co umożliwiłoby spółce podjęcie czynności w toczącym się postępowaniu wymiarowym. Skarżący podkreślił, że syndyk nie poinformował o przedmiotowej decyzji i o prowadzonym postępowaniu ani kuratora spółki, ani skarżącego, być może zakładając, że uczyni to organ podatkowy na skutek doręczenia decyzji w trybie art. 154 O.p, Wskutek bezczynności syndyka nie doszło do ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu wymiarowym, a skarżący jako osoba potencjalnie prowadząca sprawy spółki w 2016 roku, został pozbawiony prawa do obrony i prawa do sprawiedliwego, uczciwego procesu.

Skarżący nie zgodził z przyjętym przez organ stanowiskiem, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku VAT za wskazane okresy 2016 r. pełnił funkcję prezesa zarządu. Wskazał, że widniał w KRS spółki jedynie formalnie. W rzeczywistości, we wskazanych okresach 2016 r. przebywał w szpitalu, następnie pobierał zasiłki chorobowe co oznacza, że co najmniej w tych dniach był niezdolny do pracy. Podkreślił, że art. 116 § 2 O.p. mówi o pełnieniu obowiązków członka zarządu, a nie pełnieniu funkcji w zarządzie. Tymczasem skarżący nie pełnił swoich obowiązków, gdyż od 31 marca 2016 r. scedował je na pełnomocnika prowadzącego sprawy spółki przez wiele lat. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, nie może on ponosić odpowiedzialności za powstałą w tym czasie zaległość podatkową.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. skarżący zaznaczył, że zasadnicze znaczenie dla skutecznego stwierdzenia, że członek zarządu nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jest uprzednie ustalenie, czy i w jakim momencie okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem w ogóle wystąpiły. Zarzucił organowi błędne przyjęcie, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe powstały przed 1 stycznia 2016r. W ocenie skarżącego, omawiane zaległości powstały po tej dacie, a w związku z tym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Skarżący wywodził, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych zaistniałych w okresie, za który w danej sprawie zachodzi odpowiedzialność prezesa zarządu. Za nieprawidłowe uznał więc twierdzenia organu, że skarżący powinien był złożyć wniosek o upadłość spółki jeszcze w 2011 r. czy 2012 r. Okresy te są bowiem przedawnione i co do tych okresów organ nie orzekał o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Ocenie organu pod kątem zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki powinien podlegać 2016 r.

Skarżący konsekwentnie podkreślał, że organ niesłusznie odstąpił od badania sytuacji majątkowej spółki w okresie powstania zaległości (2016 r.) na rzecz analizy roku 2011 i 2012. Zarzucił, że organ nie przeanalizował, czy w sprawie zaistniały okoliczności opisane w art. 233 § 1 k.s.h. Jednocześnie zaznaczył, że w latach 2011-2016 spółka była podmiotem wypłacalnym, na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe. W lutym, maju, czerwcu i lipcu 2016 r. dokonała wpłat na rzecz organów podatkowych w wysokości 40.000 zł, 32.000 zł, 113.000 zł, 153.000 zł. Sytuacja finansowa nie zmieniła się także po wydaniu decyzji organów podatkowych, stwierdzających nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez spółkę. W latach 2011-2015 i aż do wydanej w listopadzie 2016 r. decyzji o zabezpieczeniu, spółka – zdaniem skarżącego - nie mogła być zakwalifikowana jako niewypłacalna, w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe. W konsekwencji, wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez pracownika spółki M. K. we właściwym terminie. Jednocześnie, nawet jeśli uznać, że był on spóźniony, to nastąpiło to bez winy prezesa zarządu. Nie można bowiem oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu, że będzie profilaktycznie, prewencyjnie wnosił o ogłoszenie upadłości.

W okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie było przesłanek do stwierdzenia, że kontrahenci spółki mogą być nierzetelni. Wiedzę o oszustwach skarżący powziął dużo później niż transakcje te miały miejsce. Dopiero bowiem decyzje wydane wobec spółki w listopadzie i grudniu 2016 r., dotyczące rozliczeń podatkowych za 2013 r., sparaliżowały możliwości płatnicze spółki. W tym jednak czasie skarżący nie był już prezesem zarządu.

Skarżący podkreślił, że w sprawie prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki za 2011 r. i 2013 r. nie zapadły jeszcze orzeczenia NSA potwierdzające stanowisko Sądu I instancji, a co za tym idzie, organów podatkowych. Z uwagi na niedopełnienie obowiązków przez syndyka masy upadłości, skargi kasacyjne w sprawach dotyczących lat 2012 i 2014 zostały odrzucone. Spółka złożyła wnioski o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami co oznacza, że w dalszym ciągu zamierza dochodzić swoich praw przed sądami i nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że nawet w razie stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, nie ponosi za to winy. W okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie, spółka dokonywała regularnych i wysokich wpłat na poczet swoich należności, posiadała też wierzytelności. Zablokowanie możliwości płatniczych spółki w związku z decyzją zabezpieczającą z listopada 2016 r. nastąpiło już po złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Ponadto, co najmniej od 31 marca 2016 r. do 23 czerwca 2016 r. skarżący nie prowadził w ogóle spraw spółki, ponieważ przebywał w szpitalu i na zasiłku chorobowym. Wszelkie decyzje dotyczące spółki, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, podejmował samodzielnie Ł. K.. W dniu 26 października 2016 r. skarżący zrezygnował z funkcji prezesa zarządu, wyłącznie ze względu na zły stan zdrowia. Gdyby zatem obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniał w tym czasie, to z uwagi na długotrwałe leczenie skarżący nie był w stanie tego uczynić.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W jego ocenie organy bezpodstawnie odmówiły realizacji wniosków dowodowych w celu ustalenia faktycznej sytuacji finansowej spółki w latach 2011-2012 i 2016 r., a także stanu zdrowia skarżącego. Nie zbadały czy w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, wystąpiły w spółce minimum dwie wierzytelności wobec dwóch różnych wierzycieli, co uzasadniałoby zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem skarżącego, organ nie ustalił w sposób prawidłowy daty, w której wystąpiła niewypłacalność spółki i od której należało liczyć termin na złożenie wniosku o upadłość, a zatem tym bardziej nie mógł w sposób prawidłowy ocenić, czy ten wniosek nie został złożony bez winy członka zarządu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do tego, czy skarżący powinien ponosić subsydiarną odpowiedzialność solidarną za zaległości spółki P. P. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący akcentował, że w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, bowiem spółka nie była niewypłacalna. W jego ocenie, istnieją też okoliczności, które zwalniają go jako członka zarządu spółki z odpowiedzialności wskazanej w art. 116 O.p. W 2016 r. z powodu złego stanu zdrowia faktycznie nie pełnił bowiem funkcji w zarządzie, a tym samym nie był też w stanie sprostać obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (w celu reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw ustanowiony został pełnomocnik). W szczególności jednak skarżący podniósł, że decyzja w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w związku z brakiem jej skutecznego doręczenia, nie weszła do obrotu prawnego.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), dalej: "ustawa zmieniająca", która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." Zaległości podatkowe, o jakich mowa w sprawie, powstały po 1 stycznia 2016 r., a zatem do oceny sprawy zastosowanie znajdują przepisy O.p. w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą.

Stosownie do treści art. 116, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1–3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża co do zasady tę osobę, ale organów nie zwalnia z oceny sprawy także i w tym przedmiocie. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o restrukturyzację albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie budzi wątpliwości fakt, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter wtórny i pochodny wobec odpowiedzialności samej spółki. Postępowanie oparte na art. 116 O.p. nie stanowi natomiast w żadnym razie dodatkowej instancji dla kontroli prawidłowości rozstrzygnięć w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki. Należy też mieć na uwadze fakt, że zobowiązania spółki, o jakich mowa w sprawie, a które zostały uznane za zaległość podatkową, dotyczą podatku od towarów i usług. Oznacza to, że zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), podlega samoobliczeniu, a określająca decyzja organu podatkowego ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (art. 21 § 3 O.p.).

W niniejszej sprawie, jak wskazał organ, zaległość podatkowa wynika z jednej strony z deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. oraz korekt tej deklaracji oraz z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 5 listopada 2019 r. Zdaniem skarżącego, decyzja powinna jednak zostać doręczona ustanowionemu dla spółki kuratorowi, bowiem w dacie wszczęcia postępowania upadłościowego spółka nie posiadała zarządu. Organ z kolei wskazał, że w postępowaniu upadłościowym w miejsce spółki (upadłego) wstępuje syndyk i to jemu dokonano skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2018 r. w sprawie o sygn. II FSK 652/16, wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem, albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Załatwienie sprawy administracyjnej polega więc na wydaniu i doręczeniu (lub ogłoszeniu) stronie decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05). Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, ale doręczenie ma zasadnicze znaczenie dla strony - ma na celu zakomunikowanie jej zawartego w niej rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowe doręczenie (lub ogłoszenie) decyzji i umożliwienie w ten sposób adresatowi zapoznanie się z jej treścią kończy proces decyzyjny oraz załatwia sprawę w rozumieniu art. 207 O.p. Ewentualna nieprawidłowość w doręczeniu decyzji stronie powinna zostać zatem przez organ wyjaśniona, bowiem tylko w wypadku prawidłowego doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego, zaś spółka, która nie złożyła deklaracji lub też jej deklaracja została zakwestionowana w postępowaniu podatkowym, od chwili doręczenia decyzji jest nią związana. Decyzja potwierdza istniejące prawa i obowiązki jej adresata (podatnika), ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa, wyznacza granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia.

Skarżący podnosił, że decyzja podatkowa Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 5 listopada 2019 r. wydana wobec spółki nie weszła do obrotu prawnego, a jej doręczenie syndykowi (z pominięciem ustanowionego kuratora), który nie podjął właściwych działań zmierzających do jej zaskarżenia, wywołało dla spółki i skarżącego negatywne konsekwencje. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organu, który wskazał, że postępowanie podatkowe toczyło się i zostało zakończone wydaniem decyzji już po ogłoszeniu upadłości spółki, a przed datą jego umorzenia.

Zgodnie z art. 75 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu właściwym dla sprawy), z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Zgodnie z art. 144 tej ustawy, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Upadły, jako strona w znaczeniu materialnym, będąc podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniach, a podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma bezwzględny charakter (wyrok SN z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I CSK 714/15).

Powyższe oznacza, że ponoszona przez stronę okoliczność, iż w dniu 30 lipca 2019 r. został ustanowiony kurator do reprezentowania spółki w toczącym się wobec niej postępowaniu upadłościowym, pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. To syndyk, a nie spółka był adresatem decyzji, a zatem jej doręczenie zostało dokonane w sposób właściwy do jego rąk. Z tych samych powodów nie było przeszkód do prowadzenia postępowania podatkowego wobec braku zarządu spółki.

Mając to na uwadze uznać należy, że zarzuty skargi w omawianym zakresie oraz wniosek o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego są bezpodstawne.

Podkreślenia wymaga, że ustalenia organów co do wysokości istniejącej zaległości spółki za poszczególne okresy 2016 r., wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych nie była przedmiotem zarzutów zgłaszanych przez skarżącego, podobnie jak i okoliczność, że spółka należności tej nie uregulowała, nie została ona też wyegzekwowana w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym.

Podobnie, poza sporem jest fakt, że wskazane zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, nie są przedawnione. Jakkolwiek bowiem termin ich przedawnienia upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., 31 grudnia 2021 r., to jednak organ wskazał na dwie niezależne okoliczności tamujące bieg tego terminu. Jedna z nich – przerywająca bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 3 O.p., na czas od ogłoszenia upadłości spółki z dniem 28 czerwca 2017 r. do dnia prawomocnego umorzenia tego postępowania, tj. do dnia 15 lipca 2020 r. - spowodowała, że bieg terminu przedawnienia nastąpi z dniem 15 lipca 2025 r. Druga, istniejąca równolegle i trwająca także po dacie 15 lipca 2020 r., ma charakter zawieszający (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) i jest związana z trwającym postępowaniem karnym skarbowym obejmującym swoim zakresem zobowiązania w VAT, o których mowa w sprawie (postępowanie prowadzi Prokuratura Regionalna w Białymstoku w sprawie sygn. akt RP I Ds 15.2016). Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny pismem z dnia 13 listopada 2019 r. Z uwagi na fakt, że na datę wydania kontrolowanej decyzji z przyczyny związanej z przerwą w biegu terminu przedawnienia, zobowiązania nie uległy przedawnieniu, zbędnym stało się badanie zarówno przez organ, jak i Sąd ewentualnej instrumentalności we wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego, choć z danych przedstawionych przez organ wynika, że postępowanie to jest w toku, nie uległo zawieszeniu, a prowadzi je organ pozostający poza strukturą administracji podatkowej, ustawowo upoważniony i zobowiązany do ścigania przestępstw.

W sprawie nie doszło też do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podkreślenia wymaga, że termin ten nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin z art. 118 § 1 O.p. nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają zatem wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec podmiotu, za który odpowiedzialność jest orzekana. Trzeba zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) nie stanowi naruszenia tego przepisu – jeżeli decyzja organu pierwszej instancji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14).

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była w przedstawionych okolicznościach przede wszystkim z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z przesłanek przypisania skarżącemu jako byłemu członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Nie ma wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie, w którym przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w 2019 r., czyli po złożeniu rezygnacji z tej funkcji (21 października 2016 r.). Jak już wskazano, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie tych zobowiązań (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). A skoro zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT ma charakter deklaratoryjny, a termin płatności podatku w należnej wysokości określa ustawa podatkowa.

Jak ustalono w niniejszej sprawie, B. S. został wpisany w KRS jako prezes zarządu spółki w dniu 6 października 2010 r. Został on wykreślony z rejestru w dniu 20 czerwca 2017 r., jednak z dokumentu oświadczenia o rezygnacji z funkcji wynika, że złożył on ją z dniem 21 października 2016 r. Z uwagi na fakt, że wpis w KRS w tym zakresie ma charakter wyłącznie deklaratywny, organ zasadnie przyjął, że okres sprawowania funkcji przypadał na czas od 6 października 2010 r. (brak jest bowiem danych dotyczących daty powołania na to stanowisko) do 21 października 2016 r.

Jeśli zaś chodzi o przesłankę bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. to należy ją rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Dla wykazania tej przesłanki wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, NSA wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego, jednak w jego wyniku, z uwagi na zbieg egzekucji, nie uzyskano żadnych środków na poczet zaległości spółki. W związku z ogłoszeniem upadłości spółki przez Sąd Rejonowy [...] w dniu 28 czerwca 2017 r., postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa. W toku postępowania upadłościowego nie doszło do sporządzenia planu podziału, a syndyk nie otrzymał wynagrodzenia. Po umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. po dacie 19 czerwca 2020 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie jako właściwy organ egzekucyjny w oparciu o kilkanaście tytułów wykonawczych (numery wskazano w decyzji) prowadził postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami podatkowymi spółki. Ostatecznie postępowania te zostały umorzone ze względu na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji. Na wniosek organu egzekucyjnego doszło do wyjawienia majątku spółki (sygn. akt [...] [...]). B. S. w toku tego postępowania złożył w imieniu spółki oświadczenie, że nie posiada ona żadnego majątku, który może być przedmiotem skutecznych czynności egzekucyjnych. Czynności organu (sprawdzenie rejestrów) również nie doprowadziły do ustalenia takich składników majątkowych, a poborca ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku trwałego. Jak słusznie podkreślił organ, fakt braku wpłaty zaliczki na koszty postępowania upadłościowego przez wierzyciela w opisywanych okolicznościach wskazywał wyłącznie na racjonalizowanie działań i odpowiedzialność za finanse Skarbu Państwa.

W opisanych okolicznościach, zarzut skargi, że organ odwoławczy nie wykazał bezskuteczności egzekucji należało uznać za chybiony. Skarżący nie wykazał też istnienia takich składników majątkowych należących do spółki, które umożliwiłyby prowadzenie skutecznej egzekucji. Oznacza to równocześnie, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący wskazywał, że jakkolwiek w dacie powstania zaległości pełnił jeszcze funkcję w zarządzie spółki, to jednak nie sprawował czynności zarządczych z uwagi na zły stan zdrowia. Ta okoliczność, w jego ocenie, powinna zwalniać go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem – nawet przy założeniu istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – nie mógłby tego uczynić bez swojej winy, ze względu na pobyt w szpitalu. Z argumentacją tą nie sposób się jednak w okolicznościach tej konkretnej sprawy zgodzić. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu podkreśla się, że co do zasady, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządczych (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. W świetle art. 116 § 2 O.p., faktyczne wykonywanie lub niewykonywanie obowiązków członka zarządu nie ma więc z zasady znaczenia dla oceny sprawy, chyba że wykazane zostaną faktyczne i obiektywne przyczyny uniemożliwiające wykonywanie funkcji członka zarządu spółki, co mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności - por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4382/21). Taki stan musi być jednak wykazany i dotyczyć momentu, w którym według ustaleń organu wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pełnomocnik wskazał w skardze, że skarżący nie pełnił faktycznie obowiązków prezesa zarządu spółki, gdyż od dnia 31 marca do dnia 5 kwietnia 2016r. przebywał w oddziale otolaryngologii w szpitalu w L.. Następnie był hospitalizowany od 1 do 9 maja 2016 r. i od 22 do 23 czerwca 2016 r. Za okresy od 10 do 31 maja 2016 r. oraz od 1 do 15 czerwca 2016 r. pobierał zasiłki chorobowe, co oznacza, że co najmniej w tych dniach był niezdolny do pracy z powodu swojego stanu zdrowia.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że skoro skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji w zarządzie spółki dopiero z dniem 21 października 2016 r., to był zdolny do pełnienia tej funkcji po 15 czerwca 2016 r., gdy ustał stan choroby, ale nade wszystko przed 31 marca 2016 r., kiedy jeszcze nie chorował (w tym w 2012 r.). Oceny tej nie zmienia okoliczność udzielenia w dniu 29 marca 2016 r. pełnomocnictwa ogólnego Ł. K., dającego mu szeroki zakres uprawnień do działania w imieniu spółki, w tym do jej reprezentowania przed wszystkimi organami administracji państwowej oraz składania w jej imieniu podpisów na wszelkich dokumentach własnych związanych z działalnością. Tym bardziej, że z treści pełnomocnictwa wynikało, że po stronie skarżącego "nie występują żadne okoliczności wyłączające lub ograniczające jego prawidłowe umocowanie do reprezentacji spółki". Z orzecznictwa wynika zaś, że gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie oddał faktyczny zarząd, nie dochodzi do zwolnienia go od odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III AUa 157/21). Jeżeli członek zarządu pieczy tej faktycznie nie sprawuje, czyni to na własne ryzyko, ponosząc skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. To zaś oznacza, że nie wykazano skutecznie przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. Faktem bowiem pozostaje, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu, funkcję tę przyjął i sprawował, biorąc tym samym na siebie pełną odpowiedzialność za wywiązywanie się z nałożonych obowiązków. Stan niezdolności do sprawowania funkcji przypadał co prawda w części w okresie powstania zobowiązań podatkowych spółki, ale po ustaniu stanu choroby skarżący nie wypełnił obowiązków związanych z ich uregulowaniem, czy też ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Co istotne jednak, podstawa do takiego działania prezesa zarządu – zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami – zaistniała daleko wcześniej. Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie złożył w ogóle w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek ten został złożony dopiero w 2017 r. przez pracownicę spółki. Równocześnie skarżący wywodził w sprawie, że w całym okresie zarządzania spółką nie istniały uzasadnione podstawy do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami Prawo upadłościowego. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Co istotne, przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że oceny terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało dokonać na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, która od 1 stycznia 2016 r. nosi nazwę Prawo upadłościowe (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2171). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość wymagało zaś wyjaśnienia, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1, 1a i 2 ustawy stanowi natomiast, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Przesłanki te są niezależne od siebie. Oznacza to, że wystąpienie jednej z tych okoliczności uprawnia do stwierdzenia o niewypłacalności dłużnika, co zasadnie podkreślał organ zarówno w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Mając na uwadze powyższe przyjąć zatem należy, ze czasem właściwym na zgłoszenie ww. wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać zgłoszony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku terminu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że o stanie niewypłacalności spółki świadczyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2011 r., maj - sierpień 2012 r., lipiec - grudzień 2013 r., styczeń listopad 2014 r., styczeń - wrzesień 2015 r., styczeń - marzec 2016 r., kwiecień - lipiec 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a także odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za kwiecień 2015 r., czerwiec - wrzesień 2015 r. Stan niewypłacalności spółki w zaskarżonej decyzji określono na 26 czerwca 2012 r. (inaczej niż organ I instancji, który określił datę niewypłacalności na III kwartał 2011 r.), bowiem w tym dniu spółka posiadała niezapłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. (termin płatności 25.05.2011 r.) oraz za maj 2012 r. (termin płatności 25.06.2012 r.). Wobec powyższego, w ocenie organu, skarżący jako prezes zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2012, tj. w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, czyli w dniu 9 lipca 2012 r. Zgodnie z treścią obowiązującego w 2012 r. art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Zdaniem Sądu, stan niewypłacalności winien zostać oceniony na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. W tym wypadku jednak również uznać trzeba, że stan niewypłacalności w rozumieniu art. 10 i 11 tej ustawy wystąpił w spółce już w 2012 r. Wówczas to bowiem dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i maj 2012 r. stały się wymagalne, a następnie opóźnione o okres przekraczający trzy miesiące, w dniu 26 września 2012 r. Sytuacja posiadania wymagalnych zobowiązań, które stawały się zaległościami utrwaliła się w następnych miesiącach 2012 r., tj. w czerwcu, lipcu i sierpniu, bowiem przynosiły one kolejne nowe zadłużenie w tym podatku. Wbrew stanowisku skarżącego, nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela (ale przy wielości wymagalnych i przeterminowanych zobowiązań) nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (por. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21 i III FSK 85/21). Różnice we wskazanych datach nie mają w ocenie Sądu zasadniczego znaczenia, bowiem w żadnym ze wskazanych terminów skarżący nie podjął stosownych działań zmierzających do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, ani w terminie wskazanym przez organ tj. do 9 lipca 2012 r., ani też do 26 października 2012 r. (zgodnie z brzmieniem ustawy po 1 stycznia 2016 r.- 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. W tym też okresie pełniący funkcję prezesa zarządu spółki B. S. nie posiadał żadnych obiektywnych przeszkód do podjęcia takiego działania. Jego argumenty, że obecnie zobowiązania podatkowe za 2011 r. i 2012 r. uległy przedawnieniu pozostają bez znaczenia dla powyższych ustaleń. Nie chodzi bowiem o ich dochodzenie, ale o wskazanie czasu, w którym spółka – posiadając obowiązek ich zapłaty – nie czyniła tego, popadając w stan niewypłacalności. Stąd też organ zasadnie uznał, że nie było podstawy do analizy sytuacji finansowej spółki w okresie po 2012 r. (w tym w okresie powstania zobowiązań, za które odpowiada w sprawie skarżący), bowiem w ustalonym okresie skarżący jako prezes zarządu nie wywiązał się z obowiązku złożenia wniosku o upadłość. W tych realiach każdy wniosek złożony po wskazanym terminie uznany być musi za spóźniony.

Jakkolwiek co do zasady nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo wystąpienia ku temu przesłanek, to jednak musi on liczyć się z tym, że podejmując takie ryzyko niweczy swoje szanse na uwolnienie się od odpowiedzialności za powstałe zaległości takiego podmiotu jako osoba trzecia. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16).

Skarżący wywodził zarówno w toku postępowania, jak i w skardze, że kondycja spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, gdyż w kolejnych latach prowadziła z powodzeniem działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników i uzyskiwała dochody, na bieżąco też regulowała swoje zobowiązania, podejmowała inwestycje, wykazywała wysoki poziom przepływu środków pieniężnych. Stąd też skarżący zgłosił w sprawie wnioski dowodowe na okoliczność kondycji spółki zarówno w 2011 r., jak i latach kolejnych. Organ wniosków tych nie uwzględnił wskazując, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie choćby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Skoro w ocenie organu spełniona została przesłanka niewypłacalności, to zbędne było analizowanie wartości majątku spółki i jej kondycji finansowej. W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 u.p.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie z zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15). Twierdzeniu skarżącego o dobrej sytuacji spółki przeczą zresztą ustalone w sprawie fakty, m.in. to, że spółka od marca 2012 r. regularnie nie wywiązywała się z kolejnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, które – jak już wskazano – są obiektywne zarówno w zakresie wysokości jak i terminu płatności, a wydawane decyzje wymiarowe miały charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie sposób abstrahować w tym względzie także od ustaleń dokonanych w wyrokach sądowych (w tym prawomocnych), w których poddawano kontroli decyzje wymiarowe, gdzie w sposób jednoznaczny wskazano, że spółka była czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podnoszenie zatem, iż trudną sytuację spółki wykreowały dopiero wyroki sądowe jest całkowicie nieuprawnione.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym W tym względzie skarżący podnosił zarzut niepełności materiału dowodowego, a przez to i nierozpoznania istoty sprawy. Zarzucał, że organ zignorował jego wnioski dowodowe (w tym w szczególności wniosek o jego przesłuchanie w charakterze strony), a te zmierzały do wykazania, że spółka dysponowała w 2012 r. i latach kolejnych (w tym w 2016 r.) majątkiem, który przewyższał zobowiązania, a kondycja spółki była dobra. W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Równocześnie skoncentrowały się na tych dowodach, które miały związek z rozstrzygnięciem sprawy. Zdaniem Sądu, zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów. Nie było bowiem uzasadnionych podstaw do przesłuchania skarżącego na okoliczność jego sytuacji zdrowotnej w 2016 r., skoro po pierwsze organy nie negowały jego choroby w tym okresie, a po drugie - dowód ten nie miałby żadnego wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, bowiem z ustaleń wynika, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły w 2012 r. Organ nie miał też obowiązku zbadania dokumentów finansowych spółki za 2011 r., które wykazałyby, czy doszło w tym okresie do przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku spółki, ani także za 2016r., w celu wskazania, że w konkretnym dniu tego roku, powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy ustaliły, że stan niewypłacalności spółki w związku z niewykonywaniem zobowiązań pieniężnych wystąpił w 2012 r., to zaś zwalniało je z analizy drugiej z rozłącznych przesłanek ogłoszenia upadłości, o jakich mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe.

Podkreślić trzeba, że stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie.

Powyższe oznacza, że przy spełnieniu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, skarżący w realiach ustalonych przez organy nie uwolnił się od tej odpowiedzialności, dowodząc istnienia tych przesłanek, które wskazano w art. 116 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.