Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 39/24 w sprawie ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. Z. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 39/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. Z. dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia 23 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę w całości.

Z uzasadnienia wyroku wynika, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. G. tytułem nabycia towaru oraz usług przerobu kamienia. Zdaniem NUS, transakcje udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę, a w konsekwencji strona dokonała odliczenia w sposób nieuprawniony tj. z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleniom i wnioskom organ dał wyraz w decyzji z dnia 26 czerwca 2023 r., dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017 r., za grudzień 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS, wskazaną na początku decyzją z dnia 23 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. za grudzień 2017 r. i za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., a także (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") uchylił decyzję NUS i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017 r.

Z powyższym rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżając decyzję strona wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (dotyczącej określenia skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2018 r.). Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy, a także art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że nie była zasadna.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa, które właściwie powołał w skarżonej decyzji. Prowadząc postępowanie dowodowe dysponował dowodami, zebranymi przez organ pierwszej instancji, koniecznymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i właściwie, na podstawie tych dowodów, stan faktyczny sprawy ustalił. Sąd nie dostrzegł również, żeby organ podatkowy nie respektował zasady prowadzenia procesu w taki sposób, aby budzić zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, organ w wyrokowanej sprawie sprostał zasadom prowadzenia postępowania wynikającym z Ordynacji podatkowej, a wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Zdaniem WSA, organ prawidłowo uznał, że skarżący z naruszeniem prawa odliczył w miesiącach: grudzień 2017 r. i od stycznia do czerwca 2018 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. G., którym nie towarzyszyły realne usługi i dostarczany towar. Sąd odwołał się do ustaleń organów, wskazując przede wszystkim na przypadkowy sposób nawiązania współpracy "na ulicy" z podmiotem, który nie miał zdolności wykonania usług, nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza do wykonania zafakturowanych usług. Sąd wskazał także na brak rzetelnego udokumentowania transakcji, w postaci umów, zleceń, protokołów odbioru, potwierdzeń płatności, a także gotówkowe rozliczenia oraz wątpliwości co do zapłaty należności wynikających z faktur, związane z brakiem wystarczających środków finansowych na ich pokrycie, brak zainteresowania realizacją usług ze strony skarżącej, brak sprawdzenia rzetelności kontrahenta, przyjmowanie przez stronę całości ryzyka związanego z przedmiotowymi transakcjami, poprzez udostępnianie sprzętu, narzędzi, terenu zakładu, opłacanie mediów, a także udostępnianie zakładu kamieniarskiego kontrahentowi, bez jakiejkolwiek kontroli, świadome przyjmowanie i rozliczanie faktur VAT od J. G.– podmiotu, który wielokrotnie był wykreślany z rejestru podatników VAT.

Sąd wskazał także na ustalenia, z których wynikało, że J. G. nie wywiązywał się z podstawowych obowiązków, jakim jest bieżące składanie deklaracji podatkowych, deklarowanie i regulowanie zobowiązań podatkowych. Zaległe deklaracje VAT-7 składał w związku z wystąpieniem o ponowną rejestrację w podatku VAT. Natomiast składane deklaracje trudno uznać w ocenie Sądu za rzetelne, bowiem J. G. nie wykazywał w całości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Ponadto ustalono, że ze złożonych deklaracji VAT nie wynika, aby J. G. ponosił choćby niewielkie, stałe wydatki związane z prowadzeniem działalności. Z kolei, w toku prowadzonej wobec niego kontroli nie okazał on ewidencji księgowych - zakupu i sprzedaży VAT, wyjaśniając, że je wszystkie zniszczył i nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji takiego działania.

Zdaniem WSA, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego.

Od powyższego wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wobec zaskarżonego wyroku skarżąca postawiła zarzuty naruszenia:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą w skardze na decyzję organu w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, co znalazło swój wyraz w:

a) pominięciu zarzutu zgłoszonego w pkt 1 zarzutów skargi, który w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku został opisany wyłącznie jako zarzut "naruszenia art. 187 § 1 O.p., 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które miało na celu wyłącznie potwierdzenie apriorycznie założonej tezy, wyłączającego możliwość skutecznej obrony przez skarżącą swoich praw" przy czym pominięto, że odnosił się on do skonkretyzowanej okoliczności, tj. do oddalenia wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. P., ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. G. oraz wniosku o ustalenie danych osobowych pracowników K. s.c., którzy dostarczali surowiec kamienny zakupiony przez J. G. na rzecz skarżącej i przesłuchanie ich w charakterze świadków, których to czynności Organ II instancji odmówił postanowieniem z dnia 7 grudnia 2023 r., uznając, że są one zbędne dla wyjaśnienia okoliczności w wystarczający sposób stwierdzonych pozostałym materiałem dowodowym, przy czym skarżąca wskazywała, że wnioskowane przez nią dowody zmierzały do rozstrzygnięcia wzajemnej sprzeczności pomiędzy zeznaniami J. G. a zeznaniami świadka J. K., dotyczącej faktu o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia postępowania, tj. okoliczności, czy J. G. dokonywał nabycia surowca kamiennego na rzecz skarżącej, który następnie zbywał jej, dokumentując to fakturami, które organ podatkowy uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych które w żaden sposób nie zostały rozstrzygnięte innym materiałem dowodowym - do czego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wcale, nie tylko nie wskazując, dlaczego jego zdaniem oddalenie wniosku dowodowego skarżącej miałoby być w jego ocenie dopuszczalne i nie podejmując polemiki ze wskazanymi przez skarżącą argumentami na poparcie jej zarzutu i powołanym na tę okoliczność orzecznictwem, ale nawet nie dostrzegając, że istotą zarzutu był jakikolwiek wniosek dowodowy skarżącej;

b) pominięciu zarzutu zgłoszonego w treści pkt 2 lit a) ppkt III) zarzutów skargi, w którym skarżąca podnosiła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób do zarzutu skierowanego do niego odwołania, wskazującego, że Organ I instancji przeprowadził analizę przepływów gotówkowych skarżącej, która została poczyniona w niepełnym zakresie i uwzględniała wyłącznie kwoty pobrane z firmowego rachunku skarżącej i zapłacone gotówką na jej rzecz w samym okresie objętym kontrolą podatkową, a zatem bez uwzględnienia, że skarżąca mogła posiadać gotówkę z poprzedniego (wieloletniego) okresu prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym jednocześnie nawet z tak ograniczonej analizy wyprowadzono sprzeczny z logiką wniosek o braku możliwości zapłaty gotówkowej na rzecz J. G., bez uwzględnienia, że w owym czasie skarżąca pobrała z firmowego rachunku bankowego łączną kwotę 1.377.900 zł oraz otrzymała od kontrahentów zapłaty gotówkowe w kwocie 52.677,46 zł, co daje łącznie 1.430.577,64 zł i stanowi ponad 82% sumy kwot, jaka miała zostać J. G. zapłacona w tym okresie (wynoszącej 1.738.417,73 zł), a zatem zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy uwzględnieniu, że w przedmiotowym postępowaniu nie ustalono jakichkolwiek wydatków skarżącej, na które miałaby ona spożytkować tak znaczną kwotę w gotówce, wyniki tej analizy powinny zostać potraktowane raczej jako dowód popierający wersję skarżącej, nie zaś jej przeciwny - zaś Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do ww. zarzutu w żaden sposób w treści uzasadnienia wyroku;

c) pominięciu zarzutu wskazanego w pkt 2 lit. b) zarzutów skargi, w którym skarżąca zarzucała, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zeznań świadków P. W., K. L., P. Z., P. P., K. B., G. D., I. L., J. G. i P. B., sprzecznej nie tylko z logiką i doświadczeniem życiowym, ale - przede wszystkim - również z literalną treścią zeznań świadków wynikającą wprost z protokołów ich przesłuchań, pomijając, że świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzali okoliczności istotne dla sprawy, w tym fakt, że u skarżącej funkcjonowała druga zmiana pracowników, jak również - niejednokrotnie - że pracowników tejże zmiany przywoził na miejsce J. G., przy czym Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odniósł się w żaden sposób do wskazywanej przez skarżącą w treści zarzutów skargi sprzeczności ustaleń organu z faktyczną treścią zeznań świadków, pomimo że w jej uzasadnieniu wskazano i zacytowano konkretne fragmenty znajdujących się w aktach sprawy protokołów zeznań, z których ta sprzeczność wynikała, ale dodatkowo - uzasadniając tezę o rzekomej prawidłowości zaskarżonej decyzji - skopiował do uzasadnienia wyroku jej fragment, w którym organ odwoławczy opisywał nieprawdziwie treść zeznań tych świadków;

d) całkowitym pominięciu zarzutu skarżącej wskazanego w pkt 2 lit c) zarzutów skargi, w którym skarżąca zarzucała organowi odwoławczemu dowolne przyznanie wiary zeznaniom J. G. złożonym w dniu 13 stycznia 2023 r. w charakterze strony w dotyczącym go postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku VAT za lata 2015-2018, których wyciąg protokołu został włączony do akt postępowania, oraz w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka w dniu 10 lutego 2023 r., w których to zeznaniach J. G. zaprzeczył, by jego współpraca ze skarżącą miała opisywany przez nią charakter oraz stwierdził, że świadomie wystawiał on na jej rzecz tzw. "puste faktury", a następnie wykorzystania tych zeznań do podważania wiarygodności pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów, pomimo, że:

i) zeznania J. G. były sprzeczne z zeznaniami świadka J. K., a sprzeczność ta nie została rozstrzygnięta poprzez zgromadzenie dodatkowego, możliwego do uzyskania i wskazywanego przez skarżącą we wnioskach dowodowych (bezzasadnie oddalonych przez organy obu instancji, co stanowiło podstawę innego z zarzutów skargi);

ii) J. G. w zeznaniach składanych w różnych postępowaniach i w różnych terminach przesłuchania - podawał odmienne, wykluczające się wzajemnie wersje wydarzeń, wcześniejszych zeznaniach podając, że jego współpraca ze skarżącą miała rzeczywisty charakter, przy czym organ nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego to właśnie jego zeznania z dni 13 stycznia 2023 r. i 10 lutego 2023 r. uznał za wiarygodne;

iii) nawet same zeznania J. G. z dni 13 stycznia 2023 r. i 10 lutego 2023 r. były wewnętrznie i wzajemnie sprzeczne i różniły się między sobą istotnymi szczegółami - przy czym organ w żaden sposób nie odniósł się do tych różnic i nie wyjaśnił, który z konkretnych podawanych przez J. G. stanów faktycznych uznaje za prawdziwy;

iv) czynność przesłuchania J. G. w dniu 10 lutego 2023 r. (jedynego, w którym był on przesłuchiwany bezpośrednio do niniejszej sprawy) została przeprowadzona w sposób pospieszny i niestaranny, gdyż świadka nie zapytano o istotne szczegóły sprawy, ani nie skonfrontowano go z okolicznościami przedstawianymi przez innych uprzednio przesłuchanych w przedmiotowym postępowaniu świadków, a jedynie uzyskano od niego blankietowe stwierdzenie, że nie wykonywał on dostaw ani prac na rzecz skarżącej;

v) czynność przesłuchania J. G. w dniu 10 lutego 2023 r. została przeprowadzona bez udziału pełnomocnika skarżącej, pomimo złożenia przez niego do akt sprawy pisemnego wniosku o poinformowanie go telefonicznie w przypadku, gdyby J. G. stawił się na wyznaczony termin przesłuchania i zobowiązania się pełnomocnika do niezwłocznego dotarcia na taką czynność - który to wniosek był uzasadniony faktem, iż J. G. kilkukrotnie nie stawiał się uprzednio w wyznaczonych terminach;

vi) J. G. mógł posiadać powód, dla którego w późniejszych zeznaniach miałby podawać niezgodnie z prawdą, iż nie świadczył żadnych usług ani nie wykonywał dostaw surowca na rzecz skarżącej, jakim mogła być próba zmniejszenia swojej odpowiedzialności w toczącym się wobec niego postępowaniu karnym poprzez złożenie zeznań zgodnych z oczekiwaniem organu postępowania przygotowawczego - do czego organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób;

vii) J. G. jest - co sam przyznaje - osobą uzależnioną od alkoholu i używającą narkotyków, która to okoliczność sama w sobie sprawia, że jego zeznania przedstawiają niższą wartość dowodową - do czego Organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób; do którego to zarzutu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wcale, pomijając całkowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakąkolwiek ocenę toku rozumowania organu odwoławczego przez pryzmat okoliczności wskazywanych przez skarżącą w treści zarzutu;

e) całkowitym pominięciu zarzutu skarżącej wskazanego w pkt 2 lit d) zarzutów skargi, w którym skarżąca zarzuciła wywiedzenie przez organ odwoławczy dowolnych, sprzecznych z logiką wniosków z przedstawionego przez nią jeszcze w postępowaniu przed organem I instancji dowodu z wagowego zestawienia surowca kamiennego nabytego przez skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją ze sprzedanymi przez nią w tym samym czasie produktami kamiennymi, które zostało przez skarżącą przedłożone wnioskiem z 21 czerwca 2021 r., a w którym wykazano, że skarżąca nie byłaby w stanie zrealizować sprzedaży w wynikającym z jej rozliczeń podatkowych zakresie (która to sprzedaż nie jest przez organy podatkowe kwestionowana), gdyby pominąć surowiec kamienny, jaki był nabywany od J. G., gdyż musiałaby sprzedać wagowo więcej produktów, niż wynosiła waga surowców użytych do ich wyprodukowania, zaś organ drugiej instancji - powielając dowolne wnioskowanie organu pierwszej instancji - pominął najbardziej prawdopodobny wniosek, jaki z tego wypływa (tj. że współpraca z J. G. miała rzeczywisty, zgodny z wystawionymi przez niego fakturami charakter) i stwierdził, że skarżąca musiała w takim razie nabywać kamień z innych niż działalność J. G. źródeł (jednakże nie uznał za stosowne ustalić takiego źródła, ani też nie wyjaśnił logiki, jaka miałaby stać za jednoczesnym pobieraniu "pustych faktur" na dostawę kamienia od jednego podmiotu, i dokonywaniem rzeczywistego nabycia takich samych ilości kamienia od innego bez ewidencjonowania takiej czynności fakturą) - do którego to zarzutu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wcale, pomijając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko ocenę toku rozumowania organu pierwszej instancji w tej materii, ale również sam fakt, że tego typu zestawienie zostało przez skarżącą w postępowaniu podatkowym przedstawione;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżących w skardze i skonstruowanie uzasadnienia w ten sposób, że jedynie skopiowano fragmenty uzasadnienia decyzji organu II instancji i opatrzono je blankietowymi stwierdzeniami jak np. "w sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości, przy czym pominięto, że nieprawidłowości postępowania organu odwoławczego zostały w treści zarzutów i uzasadnienia skargi wskazane in concreto - z precyzyjnym wytknięciem działań i zaniechań organu odwoławczego naruszających wskazane w skardze przepisy ordynacji podatkowej, jak również np. protokołów zeznań świadków, z którymi organ powziął sprzeczne ustalenia (nie tyle nie dając wiary świadkom, co ustalając, że ich zeznania miały treść inną, niż bezpośrednio wynika z protokołów przesłuchań), dowodów, których przeprowadzenia bezzasadnie odmówił, czy sprzeczności logicznych w rozumowaniu - przy czym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do żadnej z przedstawionych przez skarżącą konkretnych okoliczności stanowiących podstawę zarzutów, a rzekomą bezzasadność skargi uzasadniał wyłącznie skopiowanymi fragmentami uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, do których te zarzuty zostały skierowane - co de facto świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził rzeczywistej kontroli postępowania podatkowego będącego przedmiotem zaistniałej przed nim sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA

z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, a przez to braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia, zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, a także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w razie wniesienia skargi kasacyjnej, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej.

Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18).

Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18).

Należy przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca kwestionowała przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że dostawy kamienia i usługi z tym związane miały fikcyjny charakter. Między innymi strona zarzucała, ze organ odwoławczy z naruszeniem art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to jest przesłuchania świadka G. P., ponownie przeprowadzenie dowodu z zeznań J. G. oraz ustalenie danych osobowych pracowników K. s.c., którzy mieli dostarczać surowiec kamienny zakupiony przez J. G. na rzecz skarżącej i przesłuchanie ich w charakterze świadków. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Nie trzeba szerzej uzasadniać, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma obowiązek organu zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Doniosłą w tym rolę ma inicjatywa dowodowa strony, zaś art. 188 O.p. kreuje po stronie organu obowiązek przeprowadzenia dowodu na wniosek, przy zaistnieniu określonych tam warunków. Z treści zaskarżonego wyroku nie można się dowiedzieć, jakie rozumowanie w tym zakresie przeprowadził Sąd pierwszej instancji, uznając ostatecznie, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, zwłaszcza że nie odniósł się do argumentacji skargi wywiedzionej na uzasadnienie zarzutu.

W dalszej kolejności Sąd nie odniósł się do zarzutu dotyczącego zaniechania przez organ odwoławczy ustosunkowania się do argumentacji dotyczącej niepełnej analizy przepływów gotówkowych.

Podobnie, brak jest wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu skargi, w ramach którego skarżąca zarzucała, ze organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zeznań wymienionych świadków w sposób nieodpowiadający treści zeznań, a ponadto uznano za wiarygodne wskazane w skardze zeznania J. G., pomimo, że pozostawały w sprzeczności z innymi wymienionymi dowodami.

Strona zarzucała także dowolną ocenę wagowego zestawienia surowca kamiennego nabytego przez nią w przedmiotowym okresie ze sprzedanymi w tym samym czasie produktami kamiennymi, a pomimo tego Sąd pierwszej instancji nie poświęcił tej kwestii uwagi w uzasadnieniu wyroku.

Powyższe zarzuty skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotykały niewątpliwie istotnych kwestii mogących oddziaływać na wynik sprawy i powinny zostać ocenione przez Sąd w wyroku. Brak wypowiedzi Sądu powoduje, że nie jest jasne, z jakich przyczyn, oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji zarzuty te uznał za niezasadne. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną orzeczenia.

Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd administracyjny zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty, przeto zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Orzeczenie o zwrocie kosztów postepowania maiło umocowanie w treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji dokona oceny wartości prawnej sprawy, a w tym podniesionych w skardze zarzutów i przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu orzeczenia w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA