Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ż. J.-S., W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4800/15 w sprawie ze skargi Ż. J.-S., W. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ż. J.-S. oraz W. S. solidarnie na rzecz Ministra Finansów kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4800/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ż.J.-S. i W.S. na decyzję Ministra Finansów z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka cywilna A. w G., prowadzona przez wspólników Ż.J.-S. i W.S., na podstawie złożonych do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniosków w okresie od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz grudniu 2010 r. otrzymała z budżetu Państwa dotacje przedmiotowe do sprzedawanych w barze posiłków w łącznej wysokości 150.141 zł.

Na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 17 grudnia 2012 r. w siedzibie Spółki została przeprowadzona kontrola w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za ww. okres. Z postępowania został sporządzony protokół kontroli.

W toku postępowania ustalono, że:

a) okazane ewidencje ilościowo-wartościowe związane z obliczeniem kwoty należnej dotacji uniemożliwiają określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji;

b) w kartach kalkulacyjnych za poszczególne miesiące baru mlecznego [...] ujęto surowce do sporządzenia posiłków:

- wyszczególnione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 112, poz. 760; dalej: rozporządzenie), do których mogą być udzielane dotacje, które nie zostały wymienione w recepturach, wynikających z umowy franchisingowej zawartej z B. Sp. z o.o.,

- których Spółka nie mogła nabyć od firmy [...], ponieważ faktury dokumentujące zakupy owoców i warzyw nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- co do których nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia towaru (zakup towarów przez W.S. na dowody wewnętrzne);

c) w kartach kalkulacyjnych i w recepturach Spółka stosowała przyprawy, do których nie zawsze występowała o dotacje (pomimo takiej możliwości wynikającej z załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia), co uniemożliwiło w tym zakresie sprawdzenie prawidłowości kalkulacji;

d) w ewidencji wartościowo - ilościowej i recepturach Spółka stosowała różne jednostki miary i nie wskazała prawidłowego sposobu ich przeliczania; w związku z powyższym niemożliwym było ustalenie poziomu stosowanej marży gastronomicznej wartości zakupionych surowców, a tym samym ustalenie rzeczywistej ceny;

e) przedsiębiorca prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, co nie pozwoliło na identyfikację sprzedawanych potraw, ustalenie ich wartości i ilości, a tym samym ustalenie wysokości faktycznej marży;

f) przedstawione receptury na poszczególne dania nie pozwalają na ustalenie faktycznie zużytych surowców; nie jest możliwe wyliczenie marży na podstawie kart kalkulacyjnych, których nie można zweryfikować z recepturami, ponieważ różniły się one składnikami i jednostkami miary;

g) na paragonach fiskalnych widnieje sprzedaż potrawy "zupa dnia" bez wskazania jej rodzaju, co uniemożliwia przyporządkowanie sprzedawanego posiłku do kart kalkulacyjnych;

h) brak rolek fiskalnych za grudzień 2009 r. nie pozwolił na identyfikację sprzedawanych potraw, ustalenie ich wartości i ilości, a tym samym ustalenie wysokości faktycznie stosowanej marży w tym okresie oraz surowców zużytych do ich sporządzenia.

Wspólnicy przy piśmie z 10 grudnia 2013 r. złożyli zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli podnosząc, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony. Wskazano, że wspólnicy stosowali w barze własne receptury posiłków, przez co porównywanie zużywanych surowców dokonane przez kontrolujących w stosunku do receptur dla kucharzy przedstawionych przez franczyzodawcę jest niemiarodajne. Ponadto podniesiono, że różnice w wersjach kart kalkulacyjnych dotyczące dat, ilości porcji i ew. cen produktów wynikają jedynie z omyłek. Dodatkowo zaznaczono, że różnice w używanych składnikach do dań wynikały z różnych czynników, jak np. dostępność składnika, jego ceny, uwzględnienia sugestii klientów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku odmówił uwzględnienia wniosków o ponowne przesłuchanie świadków, a następnie sporządził wynik kontroli.

W następstwie powyższego Dyrektor IS w Gdańsku postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia A. s.c. Ż.J.-S., W. S., przypadającej do zwrotu kwoty dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. i grudniu 2010 r. oraz terminu, od którego naliczane są odsetki.

Decyzją z [...] marca 2015 r. określił stronom kwoty przypadających do zwrotu dotacji do posiłków.

Wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia przedsiębiorca otrzymujący dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych powinien stosować marżę gastronomiczną nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku, użytych do sprzedawanych posiłków. Ponadto podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo - wartościowa surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ta powinna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji.

W ocenie organu I instancji, strony prowadziły ewidencję w sposób uniemożliwiający precyzyjne określenie zużytych w danym miesiącu surowców i co za tym idzie określenia kwoty należnej dotacji. Podniesiono tu przypadek rozliczania przez Spółkę zużytych przypraw, gdzie albo wskazywano zawyżoną ilość w danym miesiącu, albo nie zgłaszano żadnych ilości przypraw zużytych, co wynikało ze sposobu rozliczenia przyjętego przez Spółkę. Podkreślono także, że karty kalkulacyjne sprzedawanych potraw znacząco różnią się pomiędzy sobą w zależności od konkretnego miesiąca, pomimo że dotyczą tej samej potrawy. Powyższe oznacza, że karty kalkulacyjne (receptury) nie odzwierciedlają faktycznej ilości surowców zużytych do przyrządzenia potraw, co utrudnia odniesienie się do stosowanej ceny i marży, a w konsekwencji także kwoty wypłaconej dotacji.

Innym uchybieniem uniemożliwiającym weryfikację dokonanej sprzedaży, a przez to obliczenie należnej dotacji, była okoliczność braku przedłożenia rolek fiskalnych ani jakiejkolwiek innej ewidencji sprzedaży posiłków dotyczącej badanego okresu.

Kolejną istotną kwestią było ustalenie w toku kontroli, że istnieją znaczące wątpliwości co do faktycznego zaistnienia transakcji poświadczonych przez przedstawione przez strony faktury zakupu warzyw i owoców dokonanych u [...]. Z zeznań tych świadków wynikało, iż [...] nie wystawiał faktur komputerowych a ręczne, faktur od W.S. nigdy nie widział, nie otrzymał również pieniędzy za dokonane na ich podstawie zakupy, a po 2000 r. nie używał pieczątki, którą posłużono się przy podpisywaniu faktur zakupu W.S.

Z kolei w przypadku [...] ustalono, że nie mógł on posiadać takiej ilości warzyw, jaka wynikała z przedstawionych przez wspólników faktur, bowiem albo ich nie uprawiał, albo zostały one zniszczone w wyniku podtopienia gospodarstwa do niego należącego.

Powyższa okoliczność, w połączeniu z brakiem wyjaśnienia przez wspólnika W.S. źródeł innych dokonanych zakupów warzyw i owoców, pozwoliły Dyrektorowi na przyjęcie założenia, że niemożliwym jest precyzyjne ustalenie faktycznego zaistnienia transakcji opisanych przez faktury i zewnętrzne dowody zakupu. To z kolei uzasadnia podejrzenie, że przyznane dotacje do posiłków zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a więc zostały pobrane nienależnie, co uzasadnia zastosowanie art. 169 ufp i końcowe orzeczenie o obowiązku zwrotu wypłaconej dotacji.

Decyzją z [...] listopada 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podtrzymał ustalenia faktycznie dokonane przez organ I instancji w zakresie zarówno nierzetelnego prowadzenia ewidencji zużytych surowców, jak i niejasności dotyczących źródła pochodzenia użytego towaru.

Za nieuzasadnione uznano żądanie przeprowadzenia ponownie dowodu z załączonych do odwołania ewidencji ilościowo-wartościowych, bowiem znajdują się już one w materiale dowodowym sprawy. Zaznaczono również, że rozporządzenie nie przewiduje możliwości częściowego zwrotu dotacji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Niemożność ustalenia, w jakiej części powinien nastąpić zwrot, co wystąpiło w sprawie, powoduje bowiem konieczność orzeczenia zwrotu całości przyznanej dotacji. Za nieuzasadniony uznano też zarzut błędnego naliczenia odsetek.

Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ż.J.-S. i W.S. na decyzję Ministra Finansów z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

Wskazał, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane, dla stanu prawnego obowiązującego w rozpoznanej sprawie, w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 112, poz. 760).

Sąd uznał, że ustalenia organów w zakresie nienależnie pobranej dotacji są prawidłowe. Organy skarbowe ustalając stan faktyczny sprawy oparły się o dowody przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, co jest postępowaniem prawidłowym.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że strona nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej w sposób pozwalający na zweryfikowanie prawidłowości pobierania i rozliczania dotacji. W treści zaskarżonej decyzji właściwie wykazano, że ewidencja ilościowo-wartościowa prowadzona przez stronę nie umożliwiała określenia ilości surowców zużytych do dotowanych posiłków, ich wartości, a w konsekwencji stosowanej marży gastronomicznej i kwot należnych dotacji.

Zdaniem Sądu, z ustaleń poczynionych przez organy skarbowe wynika jednoznacznie, iż faktury dokumentujące nabycie owoców i warzyw przez wspólnika spółki cywilnej A. – W.S. od [...] oraz od [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu, iż nie przesłuchano świadka [...] na okoliczność dokonywania przez W.S. zakupów w jego gospodarstwie rolnym, Sąd podkreślił: po pierwsze, że skoro W.S., jak twierdzi, kupował towar od [...], to nie powinien przyjmować faktur z podpisem innej osoby, a po drugie, podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż okoliczności towarzyszące transakcjom wynikającym z faktur należy wyjaśniać z ich wystawcą tj. osobą która je podpisała.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] oraz wywiedzenia błędnych wniosków z protokołów oszacowania szkód powstałych w jego gospodarstwie, na podstawie których przyjęto, że [...] nie mógł sprzedać W.S. takiej ilości kapusty i selera jakie widnieją w treści pochodzących od niego faktur, to zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe protokoły są dokumentami urzędowymi i stanowią dowód, tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budziło również wątpliwości Sądu I instancji, że prowadzący bar mleczny przedsiębiorcy stosowali do dotowanych posiłków surowce, których pochodzenia nie można ustalić. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wspólnik W.S. nabywał surowce wykorzystywane do przyrządzania dotowanych posiłków na podstawie tzw. "dowodów wewnętrznych" natomiast - jak słusznie wskazały organy skarbowe - do wyliczenia prawidłowej marży i wysokości należnej dotacji niezbędne jest udokumentowanie zakupu surowców ich ilości i wartości. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 maja 2013 r. W.S. oświadczył, że nie jest w stanie wskazać osób, od których nabywał warzywa i owoce na dowody wewnętrzne, ponieważ nie chciały one wystawiać faktur, bądź nie miały takiej możliwości, gdyż nie były podatnikami VAT.

Zdaniem Sądu, trafne było zakwestionowanie wewnętrznych dowodów zakupu surowców, gdyż wewnętrzny dowód zakupu stworzony przez stronę nie może stanowić podstawy do wyliczenia ilości i wartości zakupionych surowców, na podstawie których określona była dotacja. Jako dowód wewnętrzny, zostały one sporządzone nieprawidłowo. Dokumenty te bowiem nie identyfikowały transakcji, ani jej stron. Posiadanie tego rodzaju dokumentów w żadnym więc razie nie dowodziło, że skarżący wydatki te rzeczywiście ponieśli. Przedsiębiorca pobierający dotację do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych musi posiadać dowody zakupu wszystkich surowców, które są podstawą wyliczenia dotacji w postaci paragonów fiskalnych bądź faktur. Przedsiębiorca zobowiązany jest współpracować z takimi kontrahentami, którzy takie dowody zakupu mu wystawią. Skarżący powinni byli zadbać, co najmniej w stopniu umożliwiającym zindywidualizowanie (dla celów dowodowych) swoich kontrahentów, od których nabywali surowce, o zachowanie minimum treści i formy tego rodzaju dowodów dokumentujących zakup surowców oraz ich ilości i wartości.

Wobec zarzutu strony, iż w sprawie doszło do naruszenia § 9 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej Sąd wskazał, że podstawą orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranej dotacji był przepis art. 169 ust.1 pkt 2 ufp. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana przez organ I instancji. Przywołany przez skarżącą Spółkę § 9 rozporządzenia odnosi się do obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotacji pobranej nienależnie.

Równocześnie Sąd wskazał, iż możliwość zwrotu tylko części dotacji uregulowana została w § 8 rozporządzenia i związana jest z dokonanymi przez przedsiębiorcę korektami należnej dotacji - co w sprawie nie miało miejsca.

Zarzut strony dotyczący niewłaściwego naliczenia odsetek Sąd również uznał za chybiony. Skoro skarżący dopuścili się naruszenia § 4 ust. 1-3 rozporządzenia oznacza to, że dotacje za okres od grudnia 2009 do sierpnia 2010 r. i grudzień 2010 r., zostały pobrane nienależnie. Takie dotacje podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji (art. 169 ust. 1 pkt 2 ufp). Odsetki zaś nalicza się począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji (art. 169 ust. 5 pkt 2 ufp). Jednocześnie w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w powyższym terminie (15 dni), organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (art. 169 ust. 6 ufp). W przedmiotowej sprawie za datę, od której naliczane są odsetki prawidłowo przyjęto dzień 2 grudnia 2013 r., tj. dzień podpisania protokołu kontroli, w którym wskazane zostały nieprawidłowości.

Nadto WSA w Warszawie podkreślił, że obowiązek prowadzenia ewidencji (zgodnej z wymogami rozporządzenia) istotny z punktu widzenia potrzeby prawidłowego udzielenia dotacji spoczywał na samej skarżącej, nie zaś na organach skarbowych. W sytuacji wadliwego sporządzania przez skarżącą dokumentów źródłowych stanowiących podstawę udzielanych dotacji, uniemożliwiającego prawidłowe określenie kwoty należnej dotacji, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na udzielenie dotacji przez Dyrektora Izby. Analiza przepisów rozporządzenia wskazuje, że udzielenie dotacji oparte jest w istotnym zakresie na samo obliczeniu kwoty dotacji przez samego przedsiębiorcę występującego z wnioskiem o udzielenie dotacji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Ż.J.-S. i W.S. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 tj.; dalej: ppsa) zarzucili wyrokowi Sądu I instancji:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że:

- prowadzona przez skarżących ewidencja ilościowo-wartościowa uniemożliwiała obliczenie kwoty należnej dotacji przedmiotowej,

- przedmiotowa dotacja za okres grudzień 2009 r. - grudzień 2010 r. została przez skarżących pobrana nienależnie;

2. § 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych poprzez jego błędną wykładnię I w konsekwencji uznanie, że udzielenie dotacji następuje na podstawie jedynie pisemnej informacji właściwego Dyrektora Izby Skarbowej o przyjętym wniosku, a nie comiesięcznych decyzji.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi na decyzję Ministra Finansów z [...].11.2015 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu, na skutek uznania, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 7, 8, 77 i 80 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- pominięcie okoliczności, że skarżący kilkakrotnie byli poddawani kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi uzyskanymi w postaci dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, a których wynik był za każdym razem prawidłowy,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka [...] na okoliczność zakupu przez skarżących warzyw z gospodarstwa rolnego [...] oraz wystawiania faktur RR w imieniu [...].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa, w sprawie nie występują.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 ppsa - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Związanie granicami środka prawnego sprowadza się do tego, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazane jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem prawidłowe określenie podstaw prawnych i zasad rozliczania dotacji wyznacza zakres postępowania dowodowego, które powinno być w sprawie przeprowadzone.

W stanie faktycznym sprawy, zasady przyznawania dotacji regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. z 2006 r., Nr 112, poz. 760). Zgodnie z § 2 ust. 1 wskazanego rozporządzenia - ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po wyłączeniu:

1) wartości ubytków naturalnych, liczonych w cenach gastronomicznych;

2) wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, wartości surowców zużytych do produkcji lodów oraz wartości surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych.

Przy tym przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują, za pośrednictwem Izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Ewidencja, o której mowa w ust. 2, jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 4 ust. 3 rozporządzenia).

Jak wynika z powyższej regulacji dotacja przyznawana jest do posiłków, nie zaś do surowców stanowiących składniki tego posiłku. Stworzony "wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje", wskazuje nie surowce, do których przyznaje się dotacje, lecz surowce, z których wykonać można posiłek podlegający dotacji.

Sąd I instancji prawidłowo podkreślił, że skarżący nie prowadzili ewidencji ilościowo-wartościowej, na podstawie której można byłoby określić jaka ilość dotowanych surowców była wykorzystywana do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, jaka była ich wartość, a w konsekwencji jakie były stosowane rzeczywiście marże gastronomiczne i kwoty należnych dotacji. W toku postępowania zostało wykazane, że zapisy zawarte w prowadzonych przez skarżących ewidencjach ilościowo-wartościowych wynikały częściowo z faktur zakupu surowców, które są zapisami wyłącznie formalnymi, niepotwierdzającymi faktycznych transakcji zakupów surowców wykorzystywanych do przygotowywania posiłków w A. s.c. Skarżący stosowali do dotowanych posiłków surowce, których pochodzenia nie można było ustalić. Podobnie nie można było ustalić rzeczywistej ilości i ceny zakupu tych surowców, a co za tym idzie - stosownej marży.

Należy zauważyć, iż skarżący zgodnie z recepturą zawartą w kartach kalkulacyjnych stosowali do dotowanych posiłków przyprawy, które nie zawsze ujmowali we wnioskach o dotacje przedmiotowe. O dotacje do przypraw występowali w miesiącu, w którym otwierano opakowanie. Niezużyte w trakcie danego miesiąca opakowanie zużywane było w kolejnych miesiącach, zatem w tych kolejnych miesiącach nie był składany wniosek o dotację na określoną przyprawę. Tymczasem stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych, a nie otwartych. Powyższe oznacza, że skarżący w miesiącach, w których występowali o dotacje do przypraw, w rzeczywistości zawyżali kwoty dotacji, ponieważ we wniosku ujmowali całe opakowanie, a nie faktycznie zużytą do przygotowania posiłków ilość danej przyprawy. A wobec tego, że ewidencja jest podstawą udzielenia dotacji Sąd prawidłowo uznał, że nie było podstawy prawnej do udzielenia dotacji.

Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię, tym bardziej, że skarżący w żaden sposób nie wskazali na czym miałby polegać ten błąd i jaka powinna być prawidłowa wykładnia ww. przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 6 i § 7 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że udzielenie dotacji następuje na podstawie jedynie pisemnej informacji właściwego Dyrektora Izby Skarbowej o przyjętym wniosku a nie comiesięcznych decyzji, należy stwierdzić, że skarżący nie wskazali jaki konkretnie przepis prawa został naruszony, co uniemożliwia bliższe odniesienie się do zarzutu.

Twierdzenie strony, że udzielenie dotacji następuje w formie decyzji administracyjnej nie znajduje uzasadnienia. Określenie "decyzja" zostało użyte nie w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, lecz jako określenie czynności o charakterze technicznym. Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje dyrektor izby skarbowej, a zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku podjęcia decyzji o udzieleniu dotacji, izba skarbowa dokonuje przelewu kwoty należnej dotacji na rachunek przedsiębiorcy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku wraz z rozliczeniem.

Podkreślenia wymaga fakt, że na etapie złożenia wniosku o dotacje dyrektor izby skarbowej nie był w stanie zweryfikować prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Do wniosku o udzielenie dotacji dołączane było jedynie obliczenie należnej dotacji przez przedsiębiorcę, potwierdzone przez urząd skarbowy. Urząd ten sprawdzał (jedynie liczbowo) prawidłowość obliczenia dotacji, po czym dyrektor izby skarbowej podejmował decyzję o udzieleniu dotacji (mając na uwadze wielkość przydzielonej dotacji do rozdysponowania). W tak prowadzonej procedurze dyrektor izby skarbowej nie miał możliwości przeprowadzenia szczegółowej procedury weryfikującej spełnienie wszystkich wymogów przez przedsiębiorców, tym bardziej, że nie posiadał do tego stosownych materiałów umożliwiających weryfikację prawidłowości stosowanych marż czy prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej. Dopiero po stwierdzeniu nieprawidłowości (np. w trakcie kontroli) i braku zwrotu dotacji, organ uzyskałby możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego, w trakcie którego zbierany jest i rozpatrywany materiał dowodowy. Tak więc decyzja o udzieleniu dotacji potwierdzała jedynie prawidłowość dokonania wyliczeń według wzoru określonego w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art. 151 ppsa jest przepisem ogólnym, wynikowym, warunkiem zastosowania którego w ramach kontroli instancyjnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej, co oznacza, że nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Chcąc zatem wskazać na naruszenie art. 151 ppsa, skarżący kasacyjnie jest zobowiązany powiązać go bezpośrednio z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny, np. art. 141 § 4 ppsa, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie lub gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Pomijając zasadniczą kwestię, iż nie odwołują się do art. 141 § 4 ppsa, skarżący kasacyjnie w istocie nie zarzucają, aby uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Zarzuty w istocie zmierzają jedynie do podjęcia polemiki z ustalonym, a ocenionym i zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanem faktycznym sprawy. Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że uzasadnienie orzeczenia zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej jest w pełni możliwe, zwłaszcza że środek prawny nie zawiera konkretnych zarzutów podważających ustalony stan faktyczny, co pozwala uznać ten przedstawiony w uzasadnieniu orzeczenia za w pełni miarodajny.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty środka prawnego są powtórzeniem tych sformułowanych w skardze i jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami oraz wnioskami Sądu I instancji, nie wnosząc do sprawy nowych elementów. W szczególności zaś skarżący wspólnicy nie sprecyzowali w środku prawnym charakteru wytykanych uchybień procesowych, jak również nie wykazali możliwego istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Podnoszona kwestia prawidłowości oceny przez Sąd I instancji zeznań [...] na okoliczność dostarczania warzyw z gospodarstwa rolnego oraz wystawiania faktur nie budzi wątpliwości, również w zakresie zasadności zaniechania przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań jego brata [...].

Przesłuchany w toku postępowania prowadzący gospodarstwo [...] jednoznacznie stwierdził, że ziemniaki sprzedawał tylko na giełdzie w C., na giełdę jeździł sam, nigdy nie woził towaru do klienta, a do jego gospodarstwa też nikt nie przyjeżdżał. [...] zaś tylko mu pomagał w prowadzeniu gospodarstwa, jest bezrobotny, a od kilku lat z nim nie mieszka.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy administracyjne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, na jego podstawie oceniając, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna na podstawie art. 184 ppsa podlega oddaleniu, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).