Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. W. kwotę 7417 zł ( siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Bd 24/19

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., obliczone na dzień [...] kwietnia 2015 r. w kwocie łącznej [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor stwierdził, że sprzedaż działek dokonywana przez Skarżącego oraz jego żonę, w szerszym kontekście zdarzeń gospodarczych, świadczy o wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ w celu zobrazowania skali nabywanych i zbywanych nieruchomości poddał analizie dokumenty będące

w posiadaniu organów podatkowych. Jak wynika z dokumentów znajdujących się

w aktach sprawy za lata 2003 - 2015 Skarżący wraz z żoną dokonał nabycia 14 nieruchomości. W wyniku podziału niektórych działek, sprzedał w tym przedziale czasowym ponad 50 nieruchomości ze znacznym zyskiem. Skala obrotu nieruchomościami została przedstawiona przez organ w tabeli, natomiast zestawienie sprzedanych nieruchomości w latach 2003 - 2015 wraz z kwotami zostało szczegółowo przedstawione w decyzji.

Organ uznał, że dokumenty obrazujące działania podejmowane przez Skarżącego oraz jego żonę w zakresie wielokrotnych podziałów działek oraz pozyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, wskazują na zbycie znacznej ilości działek w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał, iż przed podziałem działki na mniejsze, była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto znaczna ilość transakcji zawierana była z D. S. oraz z B. M., gdzie przedmiotem sprzedaży były nieruchomości

o powierzchniach powyżej 1 ha. Osoby te posiadają gospodarstwa rolne i takie też były składane oświadczenia do aktów notarialnych, jednakże znane są Skarżącemu również jako osoby prowadzące działalność budowlaną, polegającą m.in. na budowie domów mieszkalnych. Okoliczność powyższą organ uznał za bardzo istotną dla oceny rozmiarów i zakresu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W zdecydowanej większości – jeżeli chodzi o liczbę transakcji sprzedaży – przedmiotem były działki

o powierzchni ok. [...] m2, natomiast dla w/w osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego przedmiotem sprzedaży były działki o znacznej powierzchni, tj. [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] m2, [...] nr, [...] m2. Z dokumentów wynika, że fakt prowadzenia działalności budowlanej przez ww. osoby był Skarżącemu znany.

Dokonując szczegółowej analizy zawartych przez Skarżącego transakcji sprzedaży nieruchomości organ wskazał, iż w 2014 r. dokonał on sprzedaży

4 nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego podejmowane przez Skarżącego działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Skarżący nie neguje samych okoliczności ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, jednakże w jego ocenie podejmowane czynności związane były z prowadzonym gospodarstwem rolnym, więc należałoby uznać, iż wszystkie transakcje przeprowadzane były w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Z tym stanowiskiem organ się nie zgodził. Wskazał na ciągłość podejmowanych przez Skarżącego działań.

Organ wskazał na przesłuchanie w dniu [...] lutego 2018 r. w charakterze świadka B. M. oraz przesłuchanie w dniu [...] kwietnia 2018 r. w charakterze strony E. W. i A. W. a także D. S.

w dniu [...] marca 2018 r.

Uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywana była w sposób zorganizowany, częstotliwy

i zarobkowy. Podejmowane czynności nie były czynnościami pojedynczymi

o charakterze incydentalnym. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowanie czynności polegających na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych – w ocenie organu podatkowego – dowodzą, że Skarżący wraz z żoną prowadził działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Z obrotu nieruchomościami uzyskali przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ponadto informacje o sprzedaży rozpowszechnione były wśród mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy i nie tylko budowlanymi, byli kierowani bezpośrednio do nich. Świadczy to o tym, że świadomość wyprzedawania działek funkcjonowała wśród lokalnej społeczności. Organ podkreślił, że ustna oferta tzw. "pocztą pantoflową" jako sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jest jedną z form oferowania produktu, również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami.

W kontekście stanowiska organu podatkowego mając na względzie definicję działalności gospodarczej, nie ma znaczenia nawet taka okoliczność, iż początkowo Skarżący nie wyrażał zgody na sprzedaż działek czy też że zgodził się na dokonanie zbycia nieruchomości dopiero po namowach ze strony kupujących. Pomimo zeznań pojedynczych osób całokształt zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie pokazuje ciągłość i zorganizowanie działań w każdym roku.

O zorganizowanym charakterze działań świadczy fakt, iż nabyte uprzednio nieruchomości Skarżący przygotował do sprzedaży dokonując podziału działek oraz wydzielając drogi dojazdowe. W świetle przedstawionych dokumentów, obrazujących podejmowane działania w zakresie wielokrotnych podziałów nieruchomości, pozyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, organ wskazał, iż na podstawie zebranych w trakcie postępowania podatkowego materiałów ustalono, iż dokonanie zbycia nastąpiły w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżący dokonywał sprzedaży kilku nieruchomości osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów, tj. D. S. oraz B. M.. Na zakupionych nieruchomościach zostały pobudowane przez ww. domy mieszkalne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano również w charakterze świadków nabywców nieruchomości, które Skarżący sprzedał na przestrzeni kilku lat.

W aktach sprawy znajdują się przesłuchania P. S. i J. S., D. Ł. i B. Ł., S. B. i M. A.-B., M. D. i M. D., A. O.-D. i K. D., B. M., D. S. i G. K., które zostały szczegółowo przedstawione na str. 29-44 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu, działania podejmowane przez Skarżącego oraz jego żonę polegające na dostawie terenu przeznaczonego pod zabudowę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi Pan w odwołaniu. Organ zwrócił uwagę na fakt, że od 2003 r. do 2015 r. Skarżący wraz z żoną sukcesywnie zbywał wcześniej podzielone na ich wniosek działki, w sumie 51 działek, uzyskując przychód

w łącznej kwocie [...]zł.

Dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy uznał, iż przychody osiągane przez Pana wraz z żoną ze sprzedaży niezabudowanych nieruchomości winny być zaliczone do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z uwagi na to, iż handel nieruchomościami położonymi w B., G., O. i S. prowadzony był w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym szereg podjętych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział oraz wytyczenie dróg dojazdowych, a tym samym zwiększyła się ich wartość.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuty naruszenia procedury podatkowej także są niezasadne.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. z dnia [...] sierpnia 2018 r. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 kpa w zw. z art. 77 kpa w zw. z art. 80 kpa i 107 § 3 kpa w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 kpa poprzez wydanie decyzji pomimo tego, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z pominięciem wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz słusznego interesu strony;

- przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 kpa i 9 kpa poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej i wbrew zasadzie udzielania informacji;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 – dalej jako: updof), co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący wraz z żoną prowadził w 2014 roku pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżącego w 2014 roku nie miały takiego charakteru;

- przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do uznania, że zbycie przez skarżącego nieruchomości w 2014 r. nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącego w 2014 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wnikliwej, miarodajnej analizy problematyki kwalifikacji osiąganych przychodów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3, albo pkt 8 u.p.d.f. na tle powołanego orzecznictwa dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3676/16 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując m.in., że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) ma charakter płynny.

Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13; 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. (por. uchwała NSA z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13), to stwierdzić należy - jak to wskazano wyżej - że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu, w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3012/14).

Sąd podzielił także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np. z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, iż Skarżący sprzedając działki, prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań Skarżącego świadczy o tym, że podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

Organ podatkowy stwierdził, że za uznaniem, iż Skarżący uzyskał przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych działek i uzyskany w wyniku tego zarobek.

Wskazanie powyższych okoliczności nie przesądziło o kluczowej kwestii. Dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie była wystarczająca dla uznania, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności.

Podobnie należy ocenić fakt uzyskania przez Skarżącego, w odniesieniu do niektórych działek, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Potwierdza to również brak działań marketingowych. Organ odwoławczy przyznaje, że na podstawie zeznań świadków ustalił, iż Skarżący nie stosował żadnych innych metod reklamy i nigdzie się nie ogłaszał. Według zeznań świadków nie było żadnych banerów, reklam, tabliczek informacyjnych o sprzedaży ziemi, poprzestając na rozpowszechnieniu informacji wśród mieszkańców wsi. Nie kwestionując tego, iż taka forma kierowania oferty do potencjalnych nabywców nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a stanowi też jedną z postaci sposobu oferowania produktu przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy nie daje to podstaw do przyjęcia, że dokonywane transakcje przekraczały rozmiary zwykłego zarządu posiadanym majątkiem.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywać mogą także działania takie jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ostatnia z przywołanych okoliczności, istotnie w świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie była przyjmowana jako argument przemawiający za przyjęciem, że transakcje sprzedaży nieruchomości były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez sprzedawcę. Przykładowo można wskazać na wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 986/17, z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 979/17, z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 31/18 i I SA/Bd 543/17 i I SA/Bd 537/17 z dnia 20 czerwca 2017r. (publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki zyskał także aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3676/16.

Należy przede wszystkim zauważyć, że Skarżący nie jest podatnikiem w zakresie wskazanych wyżej usług. Fakt uzyskania przez Skarżącego w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności Skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zwykłego zarządu majątkiem nie można postrzegać, w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych. Do kwestii uzbrojenia terenu organ nawiązuje w kontekście przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 13/11 uwzględniającego stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, niemniej jednak okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Dla oceny czy działania Skarżącego można zakwalifikować jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej istotne jest odwołanie się do jego zeznań, w których scharakteryzował rozmiar i charakter prowadzonej działalności rolniczej. Wskazał przy tym, że zakupy nieruchomości w latach 1993-2009 dokonywane były w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, natomiast otrzymane środki ze sprzedaży działek były inwestowane w gospodarstwo rolne: kapitalny remont budynku mieszkalnego, polegający na lekkiej nadbudowie, wymianie konstrukcji dachowej z możliwością budowania pokoi, przerobienie starego budynku chlewni na potrzeby gospodarstwa, podłączenie poidełka dla trzody i bydła, zamontowanie karmnika dla trzody chlewnej, zakup sprzętu rolniczego (ciągnika, kosiarki do trawy, pługu trzyskibowego nieobracanego, grabiarki do siana, śrutownika zbożowego). A. W. stwierdził, że grunt otrzymany od teściów był słabej klasy, dlatego kupowane były lepsze grunty (w J. i S. ). Ponadto gospodarstwo rolne w J. zostało przekazane synowi A. w drodze darowizny, działki z nowo wybudowanym przez nas budynkiem mieszkalno-handlowym zostały przekazane córce O. , w części zaś grunty mają być przekazane synowi P. Ponadto podział jednej z działek był podyktowany koniecznością zebrania wkładu własnego (w wysokości 50%) w związku z planowanym wystąpieniem z wnioskiem o dofinansowanie unijne na zakup sprzętu rolniczego o wartości około [...] zł. Spójne z powyższymi wyjaśnienia złożyła żona Skarżącego. Organ wskazał, że okoliczności faktyczne (częstotliwość działań i ilość dokonywanych transakcji) w żaden sposób nie pozwalają na uwzględnienie powyższej argumentacji o prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Nie przedstawiono jednakże bliższych wyjaśnień takiego stanowiska oraz nie kwestionując w istocie rzeczy okoliczności podnoszonych w toku postępowania przez Skarżącego i jego żonę.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ z jednej strony przyznał, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów w kontekście warunków przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z drugiej zaś stwierdził, że było to podyktowane chęcią podniesienia atrakcyjności oferowanych działek, co prowadzi do zwiększenia ich wartości. Powyższe wskazuje na brak konsekwencji w stanowisku organu. Realizacja wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach jest nieistotna z punktu widzenia wartości nieruchomości.

Organ odwoławczy odnosząc się do dokonywania podziałów nieruchomości w kontekście uznania tych czynności za przeprowadzone w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, poprzestaje jedynie na konkluzji, że trudno doszukać się przyczyn ich przeprowadzenia.

Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Skarżący w odniesieniu do sprzedaży działek prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., gdyż błędnie uznano, że Skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskał przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, skoro granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w tak wątpliwych sprawach jak rozpoznawana, należało zgodzić się ze Skarżącym co do kwalifikacji jego działań.

W oparciu o powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska T. Wójcik