II FSK 657/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-05	
Data wpływu	2015-02-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Rypina /przewodniczący/
Mirosław Surma
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1222/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 20 ust. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1222/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. o sygn. I SA/Kr 1222/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. o nr [...] ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 193.928 zł. Podał, że skarżący wraz z żoną w 2008 r. nabyli z majątku wspólnego: (1) w dniu 8 lutego 2008 r. za kwotę 175.000 zł prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntową nr 483 o obszarze 0,0870 ha, położoną w miejscowości D. oraz udział wynoszący 21/1000 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,6523 ha położną w ww. miejscowości; koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego wynosiły 6.144,84 zł; (2) w dniu 23 października 2008 r. za kwotę 350.000,00 zł, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położone w S. przy ul. [...]; koszty sporządzenia aktu notarialnego, poniesione przez nabywcę wynosiły 8.440,82 zł. Skarżący w 2008 r. uzyskał przychody z gospodarstwa rolnego oraz z odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 12.002,47 zł. W wyjaśnieniach złożonych przed organem podatkowym skarżący stwierdził, że środki finansowe przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności zgromadzonych w okresie od listopada 1998 r. do czerwca 2008 r., kiedy pracował przy budowach domów jednorodzinnych. Budowy te były wykonywane na zlecenie inwestorów - właścicieli, bez zawierania umów na piśmie. Materiały dostarczone były przez inwestorów, a skarżący świadczył tylko pracę. Wynagrodzenie za wykonywane usługi otrzymywał w gotówce. Łącznie z tytułu pracy na budowach zarobił w okresie od 1998 r. do 2004 r. około 550.000 zł. W latach 2004-2008 - po przebytym wypadku - skarżący ponadto pracował dorywczo przy świadczeniu prac ogrodniczych. Dochody te nie zostały zadeklarowane do opodatkowania. Miesięcznie z tego tytuł uzyskiwał około 1.500 zł przez około 6 miesięcy w roku. Skarżący składał zeznania podatkowe wyłącznie za lata 1995-1998. Nie złożył zeznania podatkowego za 2000 r., w którym uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Żona skarżącego w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. wyjaśniła, że środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły wyłącznie z oszczędności zgromadzonych z pracy męża "na czarno" przy budowach domów jednorodzinnych, a po 2004 r. z wykonywanych prac ogrodniczych. Od ślubu w 2006 r. utrzymywała się wraz z mężem z dochodów osiąganych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, a ona oprócz pomocy udzielonej mężowi w pracach gospodarczych i sprzedaży warzyw nigdzie nie pracowała i nie osiągała żadnych dochodów.

W ocenie organu pierwszej instancji oszczędności skarżącego pochodzące z wynagrodzenia za prace budowlane oraz prace ogrodnicze w ww. okresie nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków z uwagi na to, że nie pochodzą z opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania źródeł przychodów. Stwierdził też, że skarżący w latach 1995-2007 mógł zgromadzić oszczędności pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów - głównie z gospodarstwa rolnego, a także ze stosunku pracy i zasiłków pieniężnych oraz odsetek od zgromadzonych oszczędności. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2008 r. przychody skarżącego wyniosły 37.204,38 zł zaś wydatki 554.343,66 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 517.139,28 zł. Uwzględniając okoliczność pozostawania przez skarżącego w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia uzyskanych przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków dotyczących ich majątku wspólnego. Dlatego ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami przypadająca na jednego z małżonków wyniosła 258.569,64 zł.

2.2. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji ponownie ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 182.172 zł. Podał, że w rozliczeniu uwzględniono wartość oszczędności obojga małżonków z tytułu otrzymanych prezentów ślubnych oraz prezentów z okazji chrzcin dziecka w łącznej wysokości 19.500 zł, a do przychodów skarżącego zaliczono także odsetki bankowe uzyskane od środków zgromadzonych na koncie i od zakładanych lokat bankowych oraz przychody uzyskane z tytułu świadczeń rodzinnych tzw. becikowe, które wynikały z przedłożonego wydruku z rachunku bankowego. Rozliczając przychody za lata wcześniejsze organ pierwszej instancji uznał, że przychody za lata 1995-1998 i 2000 r. pozwoliły skarżącemu na założenie książeczki mieszkaniowej, dlatego przyjął kwotę z likwidacji tej książeczki jako dochód w 2004 r., kiedy bank wypłacił należną kwotę 4.803,71 zł z tytułu jej likwidacji. Nie zaliczył do przychodu kwoty 38.001,50 zł z tytułu odkupienia obligacji FIO, na co powoływał się skarżący, ponieważ pomimo trzykrotnych wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że taka operacja miała miejsce i w jakiej dacie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił w sposób wystarczający, że środki wydatkowane w 2008 r. mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

2.4. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 27 września 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił konieczność uwzględnienia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i dokonania zestawienia kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, umożliwiając wyeliminowanie przychodów i składników majątku podatnika, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków.

2.5. Decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. organ pierwszej instancji ponownie ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 182.172 zł.

2.6. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 20 maja 2013 r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił konieczność uwzględnienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

2.7. Decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji ponownie ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 182.172 zł.

2.8. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez nieuwzględnienie w decyzji wytycznych Dyrektora IS uchylającej uprzednio wydaną decyzję organu pierwszej instancji w sprawie, w szczególności wytycznych związanych z zarzutami podniesionymi w odwołaniu; (2) art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez niewskazanie strony, której decyzja dotyczy; (3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od wolnych od opodatkowania środków zgromadzonych przez skarżącego przed 2008 r.; (4) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego; (5) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę; (6) art. 68 § 4 o.p. poprzez ustalenie zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. pomimo tego, że podstawa opodatkowania środków stanowiących wydatki w 2008 r. jako środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych istniała już w latach 2003 - 2004 i w efekcie możliwość wydania odnośnie nich decyzji przedawniła się, a obecnie ponowne ich sankcjonowanie skarbowe stanowi ponowną decyzję w sprawie.

2.4. Decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że wyjaśnienia skarżącego jakoby posiadał dochody ze stosunku pracy w latach 2005-2008 są pozbawione waloru wiarygodności, albowiem na te okoliczności nie przedłożył on żadnych dokumentów, nie był w stanie wskazać danych pracodawców oraz osób, dla których wykonywał usługi. Nie składał za te lata, pomimo prawnego obowiązku, zeznań podatkowych na okoliczność uzyskiwanych dochodów z tytułu wykonywania prac ogrodniczych, które jego zdaniem winny być traktowane i opodatkowane, jako dochody ze stosunku pracy - nie przedłożył żadnych dokumentów, nie wskazał żadnego pracodawcy, ani osób, u których wykonywano te usługi. Podkreślił, że wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie stoją w sprzeczności z oświadczeniem jego żony, która w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. oświadczyła, że wszelkie środki na zakup nieruchomości mąż zgromadził pracując "na czarno". W konsekwencji stwierdził, że skarżący posiadał przychody, z których sfinansował zakup nieruchomości oraz pokrywał inne koszty w 2008 r., jednak nie pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Podkreślił, że jedynymi środkami finansowymi zwolnionymi z podatku były dochody uzyskiwane z prowadzonego gospodarstwa rolnego, które w całości zostały uwzględnione na podstawie złożonych oświadczeń przez skarżącego za poszczególne lata. Uwzględniono także dochody z tytułu odsetek bankowych uzyskanych od salda bieżącego zgromadzonych na koncie oszczędności i od zakładanych lokat bankowych, środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, czy też z wypłaty świadczeń rodzinnych. Dodatkowo przyjęto za dochód małżonków otrzymane darowizny z tytułu prezentów ślubnych i chrzcin dziecka, które podała żona skarżącego.

Za pozbawione znaczenia Dyrektor IS uznał twierdzenia skarżącego, że na koniec 2005 r. na koncie znajdowała się kwota 50.000 zł z tytułu wykonywanych prac budowlanych i z niej pokrywane były późniejsze wydatki, gdyż przychód ten nie pochodził ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i dlatego nie mógł być uwzględniony po stronie przychodów skarżącego. Podkreślił, że organ podatkowy nie ma obowiązku w każdym przypadku kiedy wydatki przewyższają dochody podatnika wszczynać postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Sam podatnik podał kwotę niedoboru za ten rok w wysokości 2.742,40 zł, a więc niedobór ten był znikomy. Ponadto organ pierwszej instancji wszedł w posiadanie informacji o zakupie samochodu osobowego przez skarżącego w 2005 r. w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego za 2008 r. W konsekwencji domaganie się przez skarżącego wydania w 2011 r. przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., przy zastosowaniu stawki 75 % w tej sytuacji jest bezpodstawne.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powielając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślił kwestię uchybienia przez Dyrektora IS art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, chociaż decyzja ta została wydana bez materialnoprawnej podstawy do orzekania w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z powodu niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.po.d.o.f. W uzasadnieniu skargi odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., I SK 18/09.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał konstytucyjny postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. W ocenie WSA w Krakowie organy wykazały w przekonujący sposób, że skarżący w 2008 r., przy uwzględnieniu łączącej go wspólności majątkowej małżeńskiej, poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie było niezwykle skrupulatne i drobiazgowe. Wbrew sugestiom skarżącego przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego kierowano się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W konsekwencji stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu wykonania prac budowlanych oraz przychodów osiągniętych z tytułu koszenia trawników, a stanowiących przychody, które winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18% podstawy opodatkowania; (2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy - pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie - nie miał obowiązku wydania decyzji ustalającej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w sytuacji, gdy z okoliczności ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący już w 2005 r. nie dysponował wystarczającymi środkami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskutek czego nie uznano części środków wydatkowanych w 2008 r. za pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych; (3) art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący miał możliwość wykazania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w zeznaniach, podczas gdy według tego przepisu tych dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych;

(II) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 o.p. wobec niedostrzeżenia przez WSA w Krakowie, że zaskarżona decyzja była trzecią decyzją organu odwoławczego poprzedzoną wcześniejszymi dwoma - takimi samymi co do treści i ustaleń faktycznych - decyzjami - jednakże kasacyjnymi. Zmienność poglądów prawnych tego samego organu, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę legalności, Sąd powinien był tym samym zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Krakowie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem przepisów zawartych w artykułach 120, 180, 187, 188, 191, 194 i 197 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji, gdy skarżący wskazał, iż postępowanie organów podatkowych na poprzednim etapie sprawy dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe całkowicie pominęły zeznania świadka A. C., co skutkowało tym, że nie rozpoznał on całego materiału dowodowego, więc nie rozpoznał go w sposób wyczerpujący; (3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Krakowie skargi w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 w sprawie opodatkowania nieujawnionych przychodów (dochodów), uznał za niekonstytucyjną regulację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu właściwym od dnia 1 stycznia 2007 r.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w korelacji z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że sedno skargi kasacyjnej sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze skarżący poddaje w wątpliwość zgodność z Konstytucją RP przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Po drugie stanowi próbę zakwestionowania oceny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez WSA w Krakowie stanu faktycznego.

6.2. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy przede wszystkim podkreślić, że w przypadku zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarzut ten został sformułowany w sposób wadliwy. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" materialnego prawa podatkowego, który podnosi skarżący w skardze kasacyjnej obok zarzutu "nieprawidłowego zastosowania" wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., II FSK 1836/10). W zarzucie kasacyjnym skarżący poprzestał jedynie na powołaniu ww. przepisu bez wskazania na czym polega jego błędna wykładnia przyjęta przez WSA w Krakowie, a także jaki sposób wykładni jest w ocenie skarżącego prawidłowy. Wadliwości tej skarżący nie sanuje również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym odnosi się przede wszystkim do samego zagadnienia zgodności powołanej regulacji z normami konstytucyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny, jak zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym mógłby zostać realizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10). W rozpatrywanej sprawie skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w żaden sposób nie przedstawił, w jaki sposób powinna przebiegać prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Niezależnie od dostrzeżonej wadliwości jednego z zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga zaakcentowania, że samo zagadnienie możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane jest jednolicie. W wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie pogląd powyższy w podziela, tym samym aprobując przyjętą w zaskarżonym wyroku przez WSA w Krakowie wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia zawarte w ww. wyrokach wytyczne Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że przepis ten nie mógł być stosowany przez organy podatkowe z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą. Stąd też zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione.

6.3. W świetle wyżej zaprezentowanej argumentacji, za równie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Krakowie skargi w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 w sprawie opodatkowania nieujawnionych przychodów (dochodów) uznał za niekonstytucyjną regulację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu właściwym od 1 stycznia 2007 r.

6.4. Nietrafne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, koncentrujące się wokół kwestii ustaleń faktycznych. Należy podkreślić, że sens postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych sprowadza się do ustalenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Mienie służące pokryciu tych wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego też o tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaaprobował ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe. Dostrzegł również, wbrew twierdzeniom skarżącego, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest trzecią z kolei decyzją organu odwoławczego, a poprzednie miały charakter kasatoryjny. Z przytoczonych rozważań wynika, że wydając zaskarżony wyrok, WSA w Krakowie nie tylko przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wierny i odpowiadający dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, ale i ocenił dokonane na jego tle ustalenia organów podatkowych, wyprowadzając jak najbardziej prawidłowe wnioski co do zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. Nie doszło wobec tego do zarzucanego sądowi w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).