I SA/Lu 101/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-05	
Data wpływu	2023-02-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Agnieszka Kosowska
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Podatek rolny	
Sygn. powiązane	III FSK 814/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 84;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2022 r. nr SKO.405.PO/674/21/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 6 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Biała Podlaska (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z 8 czerwca 2021 r. ustalającą M. M. (dalej: strona, podatnik, skarżący) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 30.026 zł.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że na wymiar podatku ustalony przez Prezydenta składało się: 109 zł tytułem podatku rolnego oraz 29.917 zł tytułem podatku od nieruchomości. Opodatkowano budynki mieszkalne (63 m2 x 0,65 zł = 40,95 zł), budynki związane z działalnością gospodarczą (975,21 m2 x 21,50 zł = 20.967 zł), budowle związane z działalnością gospodarczą (o wartości 20.000 zł x 2% = 400 zł), grunty związane z działalnością gospodarczą (1.972 m2 x 0,85 zł = 1.676,20 zł), grunty związane z działalnością gospodarczą (8.039 m2 x 0,85 zł = 6.833,16 zł), przyjęto też, że grunty o powierzchni 975 m2 są ustawowo wolne od opodatkowania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik na terenie gminy zgodnie z zapisami ewidencji gruntów posiada działki nr:

- [...] (ul. S. o powierzchni 0,1972 ha, sklasyfikowaną jako tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,

- [...] (ul. S. ) o powierzchni 0,8039 ha, sklasyfikowaną jako tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba, zabudowaną dwoma budynkami niemieszkalnymi,

- [...] (ul. Ż. ) o powierzchni 0,2741 ha, sklasyfikowaną po części jako grunty rolne zabudowane Br RIVa o powierzchni 0,1203 ha i po części jako pastwiska trwałe Ps IV o powierzchni 0,1538 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem niemieszkalnym,

- [...] (przy rzece K. ) sklasyfikowana jako łąki trwałe ŁIV o powierzchni 0,7363 ha oraz nieużytki N o powierzchni 0,0975 ha.

W dniu 4 lutego 2021 r. do Prezydenta wpłynęła korekta, w której strona wykazała do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 8.039 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 975,21 m2. Do informacji dołączony został załącznik ZN-l/A - dane o nieruchomościach oraz wyjaśnienie, że informację w sprawie podatku rolnego podatnik złoży w terminie późniejszym. Do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji skarżący nie złożył informacji w sprawie podatku rolnego, a także informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej ww. działek nr [...] i nr [...].

W toku postępowania do akt włączono protokół z oględzin budynków położonych na działce nr [...] wraz z zestawieniem powierzchni użytkowych, informację w sprawie podatku od nieruchomości położonej przy ul. Ż. , informację w sprawie podatku rolnego dotyczącą działek położonych przy ul. Ż. i przy rzece K. , a nadto informację w sprawie podatku od nieruchomości położonej przy ul. S.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą (obejmującą m. in. sprzedaż paliw, pojazdów, krajowy transport drogowy, wynajem i dzierżawę pojazdów samochodowych, zarobkowy przewóz osób i rzeczy). 30 września 2020 r. zawiesił on działalność gospodarczą, następnie wznowił ją 12 marca 2021 r. i ponownie zawiesił od 1 kwietnia 2021 r. Prezydent stwierdził, że okres zawieszenia to czas "przestoju", a więc swoistej przerwy w wykonywaniu działalności gospodarczej, co nie pozbawia podatnika statusu przedsiębiorcy.

Organ pierwszej instancji ustalił też, że 26 lutego 2015 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego (nr A [...]) podatnik nabył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] i prawo własności posadowionego na niej dwukondygnacyjnego, niepodpiwniczonego budynku administracyjnego. Ponadto 17 maja 2016 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (nr A [...]) skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. Z oświadczeń zawartych w tych umowach jednoznacznie wynika, że nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą M. M. Firma "A"". Obie te działki organ pierwszej instancji uznał za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkował stawką podatku odnoszącą się do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w odniesieniu do działek przy ul. Ż. oraz przy rzece [...] organ pierwszej instancji zastosował podatek rolny.

W odwołaniu od decyzji Prezydenta strona zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i § 1 pkt 2 lit. f uchwały Nr IX/117/19 Rady Miasta Biała Podlaska w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: TK) z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 poprzez błędne przyjęcie, że powierzchnia budynku położonego na działce nr [...] jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z uwagi na zawieszenie przez podatnika działalności gospodarczej budynek nie jest wykorzystywany do takiego celu;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą (w rezultacie mogący być przedsiębiorcą) decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł, że w związku z zawieszeniem działalności i niemożliwością wykorzystania budynku do jej prowadzenia, budynek ten powinien być opodatkowany stawką dla budynków pozostałych. Zawieszenie działalności powinno oznaczać zmianę przeznaczenia gruntów i budynków. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowaniu wyższą stawką daniny lokalnej. Istotny dla opodatkowania w świetle prokonstytucyjnej wykładni przepisów jest faktyczny sposób wykorzystywania przez podatnika nieruchomości.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium uznało je za niezasadne. Wskazało, że w toku oględzin w 2015 r. ustalono powierzchnię użytkową budynku administracyjnego na 975,21 m2. Skarżący kwestionował możliwość opodatkowania całej tej powierzchni stawkami właściwymi dla działalności gospodarczej twierdząc, że nie wszystkie pomieszczenia wykorzystuje do prowadzenia tej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie już raz stanowiska tego nie podzielił (wyrok z 28 grudnia 2018 r., I SA/Lu 759/18).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako pozytywną przesłanką zakwalifikowania określonego budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W świetle jednak cytowanych w odwołaniu wyroków TK przesłanka "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie może wynikać tylko z samego faktu posiadania budynku przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z orzeczeń tych nie wynika, by TK ocenił jako niezgodne z Konstytucją RP opodatkowanie stawkami od działalności gospodarczej gruntów lub budynków posiadanych przez osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. takich, które należą do przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej, tylko z tego powodu, że grunty te i budynki lub ich części nie są przejściowo wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a pozostają w posiadaniu osoby fizycznej działającej jako przedsiębiorca. Nieruchomość jest związana z prowadzeniem przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, jeżeli jest posiadana przez tę osobę, działającą w charakterze przedsiębiorcy; tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel.

W ocenie Kolegium, sporny budynek jest niewątpliwie w posiadaniu podatnika jako przedsiębiorcy. Został nabyty w ramach działalności gospodarczej, ul. S. jest miejscem wykonywania działalności podatnika. Pod tym adresem ma swoją siedzibę także zarejestrowana w dniu 4 września 2015 r. "B" spółka z o. o., której jedynym udziałowcem jest podatnik, będący jednocześnie prokurentem uprawnionym do składania oświadczeń w jej imieniu. Przy tym zarówno grunty działki nr [...], sklasyfikowane jako tereny przemysłowe (Ba), jak i grunty działki nr [...] sklasyfikowane jako tereny przemysłowe (Ba) i posadowione na nich budynki sklasyfikowane jako "inne niemieszkalne", związane są z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą pod firmą M. M. Firma "A" i w formie "B" spółki z o.o., gdyż mieści się tam siedziba i miejsce wykonywania działalności gospodarczej obu tych podmiotów.

Za przyjęciem tego stanowiska, zdaniem Kolegium, przemawia także to, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o "związaniu" z prowadzeniem działalności gospodarczej, co ma szersze znaczenie niż "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia nieruchomości i budynków z opodatkowania najwyższą stawką w związku z zawieszeniem przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie utracił on bowiem statusu przedsiębiorcy z tego powodu, że zawiesił działalność gospodarczą. Istnienie przerw w wykonywaniu działalności gospodarczej nie neguje spełniania cechy ciągłości działalności gospodarczej, tym samym czasowe zawieszenie prowadzonej działalności nie zaprzecza posiadaniu przez tę działalność cechy ciągłości. Brak uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z jej zawieszeniem nie ma znaczenia dla związania poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i nie jest związany z koniecznością osiągnięcia zysków z posiadania przedmiotu opodatkowania.

W tych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania stwierdzając, że przyjęte przez organ pierwszej instancji stawki podatku od nieruchomości dla wskazanych przedmiotów opodatkowania (powierzchnie tych przedmiotów nie były kwestionowane) są prawidłowe.

W skardze do Sądu M. M. zasadniczo powtórzył zawarte w odwołaniu zarzuty i argumenty podniesione na ich poparcie oraz zarzucił dodatkowo naruszenie:

- art. 2 ust 2 u.p.o.l. przez błędne uznanie, że nieruchomość, na której nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza, może stanowić nieruchomość zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 121 § 1 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wskutek zastosowania niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa oraz pominięcia wyroku TK z 24 lutego 2021 r.;

- art. 3 i art, 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; dalej: "u.p.p.") w związku z art. 1 lit. a ust. 1, pkt 3 i art. 1 lit. a ust. 1, pkt 5 oraz z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez pominięcie, że strona nie prowadziła w roku podatkowym działalności gospodarczej, nie uzyskiwała żadnego przychodu ze względu na zawieszenie jej prowadzenia i nie zatrudniała pracowników.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenia decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nieprawidłowe jest zastosowanie wyższej stawki podatkowej w niniejszej sprawie – jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Takie działanie stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności. Dla opodatkowania podatkiem w podwyższonej stawce muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki: grunty, budynki i budowle muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy, a przedsiębiorca musi prowadzić z ich udziałem działalność gospodarczą. W tej sprawie, z uwagi na zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej i niemożność wykorzystywania budynku do celów jej prowadzenia, budynek powinien zostać opodatkowany według stawki określonej dla części budynków "pozostałych".

Strona wskazała, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, którego stawki zróżnicowane są w zależności od sposobu wykorzystania majątku na określone cele, który to sposób w czasie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej ulega zmianie. Dlatego zawieszenie działalności gospodarczej powinno oznaczać zmianę przeznaczenia gruntów i budynków związanych z jej prowadzeniem z uwagi na niemożność wykorzystywania nieruchomości do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i czasowe zerwanie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Posiadanie statusu przedsiębiorcy jest przy tym – w ocenie skarżącego – nieistotne. Przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z przywołanych orzeczeń TK.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy zachodzą podstawy do wyłączenia opisanych wyżej nieruchomości, oznaczonych jako działka nr [...] i nr [...] wraz z dwoma budynkami znajdującymi się na tej ostatniej działce, położonych przy ul. S. w [...], z opodatkowania najwyższą stawką w 2020 roku, w związku z zawieszeniem przez skarżącego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tej kwestii wymaga podkreślenia, że zawieszenie działalności gospodarczej nie jest czasowym jej zaprzestaniem, ale wyłącznie ograniczeniem. Wprawdzie, jak wynika z art. 14a ust. 3 u.s.d.g., w czasie zawieszenia działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać tej działalności i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak, w świetle art. 14a ust. 4 u.s.d.g., nie budzi wątpliwości, że w tym okresie może on wykonywać wszelkie inne czynności konieczne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności i regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zbywać własne środki trwałe i wyposażenie, uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej, wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa, osiągać przychody finansowe (w tym z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej), może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą (zob. wyrok SN z 17 czerwca 2011 r., II UK 377/10).

Dlatego też zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia skarżącego z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Przeciwnego stanowiska nie uzasadnia treść przywołanych przez skarżącego przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wniosek taki nie wynika także z art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l., z których wynika, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w tym zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3), zaś jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek (ust. 8) (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3332/14).

W orzecznictwie podkreśla się też, że przeciwnego stanowiska nie uzasadnia art. 14a ust. 7 u.s.d.g., który - choć określa w jakiej dacie powstają skutki zawieszenia działalności na gruncie zobowiązań publicznoprawnych, to nie wskazuje tych skutków. Zakres i treść tych wspomnianych konsekwencji zawieszenia działalności gospodarczej odczytywać zatem należy każdorazowo na podstawie odrębnych regulacji prawnych. Zauważyć należy, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej powoduje zwolnienie przedsiębiorcy z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz składania deklaracji VAT, co wynika z: art. 44 ust. 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), art. 25 ust. 5a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) i art. 99 ust. 7a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Niewątpliwie jednak tego rodzaju uregulowania nie przewidziano w przepisach u.p.o.l. Oczywiste jest zatem, że w związku z tym w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie ogólna reguła z art. 14a ust. 4 pkt 5 u.s.d.g., zgodnie z którą w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa – w tym przypadku wynikające z przepisów u.p.o.l. (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3332/14).

Podkreślenia wymaga jednocześnie, że podatek od nieruchomości, który stanowi podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę, nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Stąd też czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie prowadzi do ustania jego bytu prawnego i podatkowoprawnego ani do definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Dlatego też nie jest to równoznaczne z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 5 listopada 2015 r., II FSK 2308/13, NSA z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1300/15; wyrok WSA w Gdańsku z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gd 996/22, wyrok WSA w Lublinie z 13 listopada 2019 r., I SA/Lu 347/19, wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2019 r. I SA/Gd 978/18, wyrok WSA w Krakowie z 30 marca 2018 r. I SA/Kr 2002/15).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, do przyjęcia odmiennej oceny nie uprawnia stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 i z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Orzeczenia te dotyczyły wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że użyte w tej ustawie sformułowanie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". W pierwszym z tych orzeczeń, Trybunał uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Z tego powodu nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Stąd też, Trybunał stwierdził, że opisane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie wypełnia celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Natomiast w kolejnym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzeczeniu tym Trybunał rozwijając argumentację, która legła u podstaw poprzedniego wyroku, stwierdził, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie z racji ich posiadania przez przedsiębiorcę Trybunał ocenił jako niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji uznał, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, rozstrzygającego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe wyroki Trybunału, w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane zostało stanowisko, zgodnie z którym za "związane z działalnością gospodarczą" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).

W wyroku tym NSA wskazał także, iż zawarte w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sformułowanie "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarcze" trzeba rozumieć w ten sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie ma zastosowania w razie wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Zdaniem Sądu, czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego ani nie oznacza definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Tym samym fakt czasowego zawieszenia przez skarżącego działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą dotychczasowego charakteru nieruchomości posiadanych przez niego jako przedsiębiorcę i nadal związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie sposób zarazem stwierdzić, aby tego rodzaju okoliczność miała charakter przeszkody "niedającej się przewidzieć" i zarazem "całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej". Przeciwnie, to skarżący zdecydował, że czasowo zawiesza prowadzenie działalności gospodarczej, z istoty czego wynika, że w przyszłości nie będzie żadnych przeszkód, aby kontynuował tę działalność z wykorzystaniem opisanych gruntów i budynków. Skarżący pozostaje wciąż przedsiębiorcą, a zawieszenie działalności gospodarczej nie zmienia tego, że opisany grunt i posadowione na nim budynki i budowla będące w jego posiadaniu należy zakwalifikować jako grunty i budynki "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W związku z tym podkreślenia wymaga, że "grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy" to grunty i budynki będące we władaniu przedsiębiorców, które zapewniają lub mogą zapewniać korzyści materialne. Stanowią one składniki majątku przedsiębiorcy, które przynoszą lub mogą potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma przy tym znaczenia, czy ten majątek jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to przede wszystkim z majątkowego charakteru podatku od nieruchomości (na co wskazano już wyżej). Dlatego nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi tylko działalność gospodarczą (odmiennie jest w przypadku takich podmiotów jak np. fundacje, stowarzyszenia, czy spółdzielnie, które obok działalności gospodarczej prowadzą inną działalność), należy traktować jako związane z prowadzeniem takiej działalności. Składają się one na majątek przedsiębiorstwa, zaś ich czasowe niewykorzystywanie, na przykład wskutek zawieszenia działalności, nie uniemożliwia ich potencjalnego wykorzystania w przyszłości (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 165-171).

Prawidłowe jest zatem stanowisko Kolegium, które stwierdziło, że Trybunał w powołanych przez skarżącego wyrokach nie zakwestionował stosowania wyższej stawki podatku od nieruchomości w zakresie gruntów czy budynków, które nie są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (nie są zajęte na prowadzenie takiej działalności), ale potencjalnie mogą być. Wobec tego organ ocenił jako nadal aktualny pogląd doktryny (zob. R. Dowgier, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2018, z. 3, s. 135 wraz z powołaną literaturą), zgodnie z którym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powoduje, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Zważywszy na argumentację podniesioną w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, zauważyć dodatkowo należy, że chociaż Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazało, aby w toku postępowania wyjaśniającego sprawie ustalono, czy opisane wyżej nieruchomości i budynki zostały przez skarżącego wpisane do ewidencji środków trwałych, czy wydatki ponoszone na nie były kwalifikowane przez niego jako koszty uzyskania przychodu ani czy wspomniane budynki były przez niego amortyzowane, to okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że strona (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) znając to stanowisko organu, nie podniosła żadnych argumentów ani dowodów potwierdzających, że nie podejmowała żadnej z opisanych czynności. Po drugie, pamiętać należy, że nie tylko z wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, lecz również z innych orzeczeń tego Sądu wynika jednoznacznie, że wyjaśnienie, czy nieruchomość została ujęta w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy osoba ta dokonywała związanych z tym odpisów amortyzacyjnych bądź czy zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące nieruchomości, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia dla uznania nieruchomości za "związaną z działalnością gospodarczą" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mianowicie, co akcentuje także przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 1586/15, nie są to jedyne kryteria gospodarczego przeznaczenia nieruchomości. Nawet więc jeśli grunty lub budynki przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to o takim ich charakterze przesądza to, czy posiadają one takie cechy oraz rodzaj, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Taka zaś sytuacja niewątpliwie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Poza sporem jest bowiem, że zarówno prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] oraz prawo własności posadowionego na niej budynku, jak i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], skarżący nabył "w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą M. M. Firma "A"" (zob. § 6 umowy sprzedaży z 26 lutego 2015 r., akt notarialny rep. A [...] i § 4 umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z 17 maja 2016 r., akt notarialny rep. A [...]; k. 33, 39v akt adm.). Niekwestionowane jest również, co potwierdza znajdujący się w aktach podatkowych wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, że dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę M. M. Firma "A"" jest ul. S. w [...] gdzie znajdują się obie opisane wyżej działki. Ponadto pod tym samym adresem, zgodnie z rejestrem przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, swoją siedzibę ma aktywnie działająca "B" spółka z o. o., której jedynym udziałowcem jest skarżący, będący jednocześnie prokurentem uprawnionym do składania oświadczeń w jej imieniu. Wreszcie bezsporne jest, jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, że grunty działki nr [...], sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe (Ba), zaś grunty działki nr [...] sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe (Ba), a posadowione na nich budynki sklasyfikowane są jako "inne niemieszkalne" (zob. k. 1 akt adm.). To prowadzi do wniosku, że zarówno cechy oraz rodzaj tych nieruchomości wskazują, że mogą one być wykorzystywane do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organów obu instancji, które stwierdziły, że omawiane nieruchomości są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W związku z tym, że skarżący objął skargą całość zaskarżonej decyzji, to choć nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia podatku rolnego, obowiązkiem Sądu – z mocy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. – była ocena legalności decyzji Kolegium również w tej części. Podkreślenia wymaga więc, że Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń prawa w tym zakresie. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa procesowego i materialnego, w tym zwłaszcza art. 6c ust. 1 u.p.r., orzekając o ustaleniu skarżącemu zobowiązania pieniężnego w kwocie 109 zł w podatku rolnym na 2020 r. z tytułu posiadania nieruchomości oznaczonych jako działka nr [...] (ul. Ż. ) o powierzchni 0,2741 ha, sklasyfikowana po części jako grunty rolne zabudowane Br RIVa o powierzchni 0,1203ha i po części jako pastwiska trwałe Ps IV o powierzchni 0,1538 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkiem niemieszkalnym oraz jako działka nr [...] (przy rzece [...]) sklasyfikowana jako łąki trwałe ŁIV o powierzchni 0,7363 ha oraz nieużytki N o powierzchni 0,0975 ha.

Podsumowując należy stwierdzić, że prowadząc przedmiotowe postępowanie, organy podatkowe nie przekroczyły granic prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie prowadziły w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Spór pomiędzy stroną i organem miał charakter wyłącznie prawny, a jego rozstrzygnięcie powoduje, że za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia prawa materialnego, o których mowa w skardze.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności badanej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.