I SA/Po 600/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-25	
Data wpływu	2025-08-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	uchylono postanowienia I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 56 § 1, art. 72 § 1, art. 77 § 4, art. 78 § 1 , art. 165a,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2,; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1935; § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c); rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych	
Sentencja
Dnia 25 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2025 roku sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2023 I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy P. z dnia 19 grudnia 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wójt Gminy P. postanowieniem z 19 grudnia 2024 r., nr [...] odmówił D. W.-W. (dalej zwanej również skarżącą) wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty za 2023 r.

Wyjaśniono, że 27 listopada 2024 r. otrzymano wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 23 sierpnia 2024 r., nr [...] jak i o zapłatę jej oprocentowania. We wniosku powołano się na art. 77 § 4 w zw. z art. 72 § 1, jak i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Wójt powołał się na postanowienia art. 165a § 1 oraz art. 79 § 1 O.p. Wskazano, że w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. powstała nadpłata. Wskazano jednak, że postanowieniem z 21 października 2024 r. oraz 02 grudnia 2024 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. za nieruchomość zabudowaną w W., działki nr [...], [...], [...]. Obecnie postępowanie jest w toku.

Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 17 czerwca 2025 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienione na wstępie postanowienie Wójta Gminy P..

Kolegium wyjaśniło, że decyzją z 23 sierpnia 2024 r., nr [...] stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy P. z 26 stycznia 2023 r., nr [...] w sprawie wymiaru dla D. W. i M. W. łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. w podatku rolnym, od nieruchomości oraz leśnym. W związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Wójta organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2023 r.

Odwołano się m.in. do postanowień art. 77 § 4 O.p. wskazując, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zwrot nadpłaty objęty dyspozycją art. 77 § 4 O.p. jest czynnością o charakterze materialno-technicznym dokonywaną z urzędu i nie wymaga uprzedniego wydania orzeczenia w tej sprawie. Odwołując się do postanowień art. 78 § 3 analizowanej ustawy wyjaśniono, że art. 77 § 4 O.p. reguluje jedyny przypadek, w którym organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, ale od nadpłaty tej nie przysługuje expressis verbis oprocentowanie. Wskazano, że objęcie takiego przypadku art. 78 § 3 pkt 1 O.p., prowadziłoby do sytuacji, w której oprocentowaniu może podlegać kwota w istocie niebędąca nadpłatą z art. 72 O.p. Jeśli zostanie wydana nowa decyzja, a nadpłata powstanie w związku ze stwierdzeniem nieważności poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, tj. wystąpi sytuacja przewidziana w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., skarżącej będzie przysługiwać oprocentowanie z uwagi na treść art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Za niesporne uznano, że po stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy P. z 26 stycznia 2023 r., nr [...] nowa decyzja nie została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia stwierdzenia nieważności ww. decyzji, wobec tego powstała nadłata podatku, o której mowa w art. 77 § 4 O.p. Tym samym jej zwrot winien nastąpić bez zbędnej zwłoki. Zwrot nadpłaty w przypadku określonym w art. 77 § 4 O.p. następuje z urzędu i stanowi czynność materialno-prawną niewymagającą nawet wniosku strony. Mając powyższe na uwadze uznano, że organ pierwszej instancji w reakcji na pismo z 26 listopada 2024 r. zasadnie odmówił skarżącej wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Wskazano również, że skoro organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty z urzędu, to zaniechanie tego zwrotu może świadczyć o bezczynności organu w dokonaniu czynności wynikającej z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Kolegium. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Wójta pomimo, że uzasadnienie prawne tego postanowienia nie odpowiada prawu, a jednocześnie stoi w sprzeczności z treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia;

2) art. 77 § 4 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na uznaniu, że norma art. 77 § 4 O.p. wyłącza obowiązek zapłaty oprocentowania od nadpłaty, podczas, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie terminu zwrotu oraz kwoty nadpłaty, a przepisem regulującym okres, za który przysługuje oprocentowanie od nadpłaty jest norma art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z którego wynika, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zgadza się z poglądem Kolegium, w zakresie, w którym twierdzi się, że postępowanie zainicjowane przez Wójta podlega umorzeniu. Celem wywiedzionego zażalenia było wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Wójta, którym organ ten odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty za 2023 r. z uwagi na jego wady w zakresie powołanej podstawy prawnej oraz motywów jego wydania.

Zauważono, że pismem z 26 listopada 2024 r. wystąpiono o zwrot nadpłaty oraz zapłatę oprocentowania od tej nadpłaty. Skarżąca nie występowała o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty. Tymczasem jak wynika ze wskazanej przez Wójta podstawy prawnej jego postanowienia oraz treści jego uzasadnienia podstawą jego wydania było przyjęcie, że niniejsze postępowanie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 75 § 1 O.p. Marginalnie wskazano na brak konsekwencji, gdyż w rozstrzygnięciu wskazano na odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty za 2023 r. Zaznaczono, że ustawa jednoznacznie rozróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od zwrotu nadpłaty. W pierwszym wypadku organ wydaje stosowną decyzję, z kolei zwrot nadpłaty stanowi czynność materialno-techniczną. Wskazano przy tym, że drugą przyczyną zaskarżenia jest wyrażony przez Kolegium pogląd w zakresie wykładni art. 77 § 4 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Uzyskanie przez to postanowienie przymiotu prawomocności mogłoby doprowadzić do wadliwego działania Wójta w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem od tej nadpłaty. Podnosi się, że błędna jest wykładnia art. 77 § 4 O.p. dokonana przez Kolegium prowadząca do nieuzasadnionego wyłączenia prawa do oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie Kolegium skoro zwrot nadpłaty wynikającej ze stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy P. następuje z urzędu i jest czynnością materialno-techniczną niewymagającą nawet wniosku strony zasadnie odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że nie występowano o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty.

Zgodnie z art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Jak stanowi zaś art. 165a § 2 powołanego aktu, na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14].

Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że Wójt Gminy P. decyzją z 26 stycznia 2023 r., nr [...] ustalił D. W. i M. W. łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 r. na kwotę 5.419 zł. Poza sporem pozostaje również, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 23 sierpnia 2024 r., nr [...] stwierdziło nieważność wskazanej decyzji Wójta.

Stosownie do postanowień art. 77 § 4 O.p., w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Na tle przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że przewidziany w nim obowiązek dokonania zwrotu nadpłaty podatku został powiązany m.in. z faktem stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie której wpłacono podatek i niewydaniem nowej decyzji w terminie zakreślonym w tym przepisie. Dla zaktualizowania się obowiązku zwrotu nadpłaty w trybie rozważanej regulacji nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Użycie w art. 77 § 4 O.p. sformułowania, iż nadpłata "podlega zwrotowi" nie oznacza nakazu lub podstawy prawnej do wydania aktu administracyjnego. Kwota, jaką w takim przypadku uznaje się za nadpłatę, wynika z przepisu prawa i nie jest określana decyzją. Dokonanie zaś zwrotu, o którym mowa w tym przepisie, jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną przez organ z urzędu wobec spełnienia określonych przepisami przesłanek i nie wymaga uprzedniego wydania decyzji (bądź postanowienia) w tym przedmiocie [tak: wyrok WSA w Lublinie z 21 grudnia 2011 r., I SA/Lu 510/11]. W sytuacji objętej hipotezą normy wysłowionej w analizowanym przepisie istnienie nadpłaty stanowi niejako konsekwencję wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wpłaty podatku. W konsekwencji powyższego istnienie nadpłaty stanowi pochodną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji nakładającej obowiązek zapłaty podatku, w konsekwencji czego występowanie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zbędne.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać na treść pisma skarżącej z 26 listopada 2024 r. Pismo to zostało skierowane do organu pierwszej instancji oraz oznaczono je jako "wezwanie do zwrotu nadpłaty". Powołując się na postanowienia art. 77 § 4 w zw. z art. 72 § 1 O.p. wniesiono o zwrot nadpłaty stanowiącej równowartość kwot podatku od nieruchomości ustalonego decyzjami Wójta, których nieważność stwierdzono decyzjami Kolegium. Ponadto powołując się na postanowienia art. 78 § 1 O.p. wniesiono o zapłatę oprocentowania od nadpłaty w wysokości równej odsetką za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p.

Analiza treści omawianego pisma jednoznacznie wskazuje, że sformułowano w nim żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 77 § 4 O.p. wraz z oprocentowaniem. Skarżąca zwróciła się zatem do Wójta o dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a nie o wszczęcie postępowania podatkowego ukierunkowanego na stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem postanowienia art. 165a O.p. dotyczą sytuacji, w których ma miejsce "żądanie, o którym mowa w art. 165", tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. Tego rodzaju żądanie nie było podnoszone przez skarżącą, w konsekwencji czego brak było jakichkolwiek podstaw do stosowania regulacji art. 165a § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do orzekania o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Niejako w konsekwencji powyższego uznać należy, że brak było podstaw do wypowiadania się przez Wójta jak i Kolegium w drodze postanowień w kwestii prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie jest władny do rozstrzygania o zasadności formułowanych względem niego żądań. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym a nie merytorycznym - rozstrzygającym sprawę, co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. W realiach niniejszej sprawy skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o dokonanie czynności materialno-technicznej, nie zaś z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Końcowo należy wskazać, że ewentualna bezczynność czy też przewlekłość organu pierwszej instancji w dokonaniu zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 O.p. podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. [tak: postanowienie NSA z 23 października 2014 r., II FSK 2708/14]. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).