I FSK 2005/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-21	
Data wpływu	2017-12-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 447/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 113 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 447/17 w sprawach ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2017 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2017 r. od nr [...] do nr [...] oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. W. kwotę 8.618 (słownie: osiem tysięcy sześćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 447/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2017 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że podatnik w dniu 19 września 2014 r. utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w związku z przekroczeniem granicznej kwoty sprzedaży wynoszącej 150.000 zł, jednakże nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Organ stanął bowiem na stanowisku, że do wartości sprzedaży, o której mowa w tym przepisie powinien doliczyć obrót ze sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, jako podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego uznał, że do podatnika nie ma zastosowania art. 113 ust. 2 wskazanej ustawy. Ponadto organ stwierdził, że podatnik dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż taka nie stanowi zatem eksportu towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

W efekcie powyższego organ I instancji decyzjami z dnia 17 listopada 2016 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r. w kwotach wskazanych w przedmiotowych rozstrzygnięciach.

W wyniku rozpatrzenia odwołań od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w całości podzielając ustalenia tego organu i podjęte rozstrzygnięcia.

W skargach do WSA w Rzeszowie, w których żądano uchylenia wydanych w sprawach decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

- art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, podczas gdy do wartości tej nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju,

- art. 120 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201), poprzez brak wskazania podstaw prawnych dla przyjętego przez organ stanowiska, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czym naruszono m.in. zasadę legalizmu oraz zasadę przekonywania stron,

- art. 2 pkt. 8 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dokonana dostawa towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie stanowiła eksportu towarów w świetle tej ustawy, przez co organ wadliwie potraktował dokonaną w 2015 i 2016 r. sprzedaż eksportową, jako krajową oraz ograniczył katalog dokumentów potwierdzających eksport jedynie do dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo przyjętej przez ustawodawcę formy katalogu otwartego.

Sąd I instancji oddalając skargi podzielił stanowisko, że podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien doliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju i niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego. Zatem jest to również sprzedaż wysyłkowa w części, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Po przytoczeniu definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zawartej w art. 2 pkt 23 cyt. ustawy oraz szczególnych zasad dotyczących miejsca dostawy towarów zawartych w art. 23 ust. 1, 2, 5 i 10 tej ustawy, Sąd ten stwierdził, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest szczególną transakcją zachodzącą pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich. Mechanizm sprzedaży wysyłkowej z jednej strony ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji, a z drugiej strony (np. w przypadku transakcji o mniejszym wolumenie obrotu) umożliwić zwykle wygodniejsze dla dostawcy opodatkowanie ich w kraju wysyłki. Co do zasady bowiem, sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, zgodnie z zasadami i wedle stawek obowiązujących w danym państwie, jest opodatkowana w państwie konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej). Jeżeli jednak wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów. Tam określone jest miejsce dostawy. Nawet wówczas podatnik może jednak skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów.

Z zestawienia kwot limitów ustalonych przez poszczególne państwa członkowskie, do których skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej, z wartościami sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2015 i 2016 r. do poszczególnych państw członkowskich przeznaczenia wynika, że wartość tych dostaw jest każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez państwa członkowskie, do których wysyłane były te towary.

Przy czym skarżący nie wybrał miejsc opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innych państwach członkowskich, do czego uprawniał go art. 23 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Co równie istotne, w 2014 r. całkowita wartość towarów wysyłanych do każdego z państw członkowskich w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła kwot ustalonych przez każde z tych państw.

W konsekwencji powyższych ustaleń dokonanych przez organy, WSA w Rzeszowie za prawidłowe uznał ich stanowisko, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2015 i 2016 r. jest terytorium kraju. Wobec czego całość sprzedaży dokonywanej przez niego, w miesiącach od września 2015 r. do marca 2016 r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, sprzedaż ta powinna zostać wliczona do ogólnej wartości sprzedaży.

Jeżeli zaś chodzi o eksport towarów to Sąd I instancji wskazał, że z regulacji art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów, w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po pierwsze wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że skarżący dokonywał dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego sprawy nie dokonywał przy tym zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Ocenił dalej, że organy w tej mierze słusznie odwołały się do treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1473 z późn. zm.), obowiązującego w badanym okresie, z uwzględnieniem art. 787 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), który stanowił, że w przypadku, gdy zgłaszający zamierza ubiegać się, na podstawie przepisów odrębnych, o zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT", w eksporcie towarów lub o zwrot podatku VAT, zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego.

Zasadnie zatem organy uznały w tym przypadku, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż piast rowerowych oraz odzieży sportowej do jazdy na rowerze podlega opodatkowaniu wg stawki 23% (obowiązującej w badanym okresie na podstawie art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług).

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.

1. art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 22 i pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, podczas gdy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju,

2. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że dostawa towarów dokonywana przez skarżącego poza terytorium Unii Europejskiej nie stanowiła eksportu towarów w świetle cyt. ustawy, przez co organ podatkowy wadliwie potraktował dokonaną przez skarżącego w 2015 r. i 2016 r. sprzedaż eksportową jako krajową,

II. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, tj. w zakresie naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy jednoznacznie stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Sąd w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, czy prawidłowo organy, a za nimi Sąd I instancji uznały, że skarżący we wrześniu 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą go do zwolnienia od podatku VAT na mocy przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co wiąże się również z rozstrzygnięciem, czy do wartości sprzedaży, o której mowa ust. 1 art. 113 wlicza się dokonywaną przez podatnika sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju uznaną przez organy za opodatkowaną w kraju na podstawie art. 23 ust. 2 cyt. ustawy (w tym zakresie skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 113 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 22 i 23 tej ustawy oraz przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów skargi, zwłaszcza w zakresie dokonanej w niej wykładni art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Po drugie, czy dokonywane przez skarżącego dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, stanowiły eksport w świetle art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i uprawniały podatnika do zastosowania 0% stawki podatkowej (w tym kontekście skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do pierwszej kwestii stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za prawidłową interpretację art. 113 ust. 1 i 2 ustawy dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w sprawie nie jest sporne to, iż sprzedaż dokonywana przez skarżącego na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego UE, niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, stanowiła sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie kwestionuje nadto okoliczności uznania przez organy, że z uwagi na brzmienie przepisów dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów, w szczególności art. 23 ust. 2 tej ustawy, należało ją uznać za dokonaną na terytorium kraju, bowiem wartość dostaw realizowanych przez podatnika do poszczególnych państw członkowskich przeznaczenia była każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez te państwa (również całkowita wartość w 2014 r. towarów wysyłanych do każdego z państw członkowskich w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła limitów ustalonych przez każde z tych państw), zaś skarżący nie wybrał miejsc opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innych państwach członkowskich, do czego uprawniał go art. 23 ust. 5 ustawy.

Podatnik nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów, zaaprobowanym przez Sąd I instancji, że sprzedaż wysyłkową, której miejscem opodatkowania jest terytorium kraju z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy doliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy. Inaczej mówiąc, skarżący uznaje za wadliwą taką wykładnię art. 113 ust. 1 - 2 cyt. ustawy, zgodnie z którą nie mieści się w pojęciu "sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju", którym to określeniem posługuje się ust. 2 pkt 1 art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, a który mówi o tym, czego nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa ust. 1, sprzedaż wysyłkowa dokonana na terytorium kraju w rozumieniu art. 23 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów w brzmieniu obowiązującym w sprawie, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy natomiast wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m. inn. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. W kontekście tak brzmiących przepisów oraz definicji sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zawartej w art. 2 pkt 23 cyt. ustawy stwierdzić należy, że organy, a za nimi Sąd I instancji dokonały zawężającej wykładni wskazanych przepisów, w sposób nieuprawniony ograniczając pojęcie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zawarte w art. 113 ust. 2 pkt 1 wyłącznie do sprzedaży, której miejscem opodatkowania jest państwo członkowskie przeznaczenia zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy. W konsekwencji doszły do przekonania, że jeśli miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej jest terytorium Polski, to jej wartość należy wliczać do limitu obrotów zwolnienia podmiotowego.

Jak słusznie wskazał skarżący, przepis art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w sytuacji, gdy opodatkowanie sprzedaży ma miejsce na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Nie różnicuje więc sprzedaży wysyłkowej, w której sprzedaż z terytorium kraju jest opodatkowana w kraju (art. 23 ust. 2 ustawy) od sprzedaży wysyłkowej, w której sprzedaż jest opodatkowana w innym kraju UE (art. 23 ust. 1 ustawy). Wobec tego, że ustawodawca w przepisie tym nie ustanowił żadnego dodatkowego odstępstwa (np. ze względu na miejsce dostawy), warunku ani wyjątku (np. odesłania ustawowego), jak ma to miejsce choćby w przypadku art. 113 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, brak jest podstaw do tego, aby pojęciu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nadawać inne, węższe znaczenie, niż uczynił to prawodawca w art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. W definicji tej mieści się więc zarówno sprzedaż z terytorium kraju opodatkowana w kraju z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług, jak i opodatkowana w innym kraju UE.

Wskazać przy tym należy, że ani organy, ani Sąd I instancji nie wyjaśniły podatnikowi z jakich przyczyn uznały, że przepisy dotyczące miejsca opodatkowania dostawy towarów mają istotne znaczenie dla wykładni art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo innego miejsca świadczenia, cały czas mamy przecież do czynienia ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 23 cyt. ustawy. Uregulowania dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów nie zmieniają definicji sprzedaży wysyłkowej zawartej w tym przepisie. Efekty zastosowania różnego rodzaju wykładni w celu zdekodowania normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie nie mogą zmierzać do podważenia jego jednoznacznej treści. W tym kontekście uzasadniony był również zarzut naruszenia przez WSA w Rzeszowie art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem, powielając jedynie stanowisko organów, nie ustosunkował się do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i szerokiej argumentacji skarżącego przytoczonej w tej materii.

Rację ma też skarżący, że przyjęcie takiej konstrukcji nie prowadzi do dysproporcji w traktowaniu przez ustawę podatkową podatników prowadzących sprzedaż wysyłkową zwolnionych i niekorzystających ze zwolnienia. Pamiętać bowiem trzeba, że zwolnienie podmiotowe w podatku VAT pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W realiach niniejszej sprawy istotne jest to, że ani organy, ani też Sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu dokonania przez skarżącego dostawy towarów za pośrednictwem Poczty Polskiej do odbiorców mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Uznały jednak, że podatnik nie dopełnił konkretnych wymogów formalno-dowodowych, wynikających w szczególności z art. 2 ust. 8 cyt. ustawy (nie dokonywał zgłoszeń celnych wywozowych), nie posiada zatem stosownego dokumentu potwierdzonego przez właściwy urząd celny (i to w formie elektronicznej), z którego wynikałby fakt wywózki towarów poza obszar Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a tej ustawy). Brak wypełnienia tych wymogów formalnych spowodował, że przedmiotowa sprzedaż nie została uznana za eksport towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji odmówiono skarżącemu zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W tym kontekście należy przywołać tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C‑275/18 ([...]), który zapadł w bardzo zbliżonym stanie faktycznym - podatnik wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej kolekcjonerskie artykuły militarne w liczbie 400–500 sztuk miesięcznie; w odniesieniu do tych towarów nie złożył deklaracji VAT uznawszy, że sporne dostawy były zwolnione z VAT, ponieważ obejmowały towary przeznaczone do wywozu, natomiast czeskie organy podatkowe wskazały, iż zgodnie z prawem czeskim eksport to przemieszczenie towaru poza terytorium UE, pod warunkiem, że towar został objęty procedurą celną wywozu i w związku z tym uznały, że w tym przypadku podatnik nie miał prawa do zwolnienia z VAT, gdyż towary nie zostały objęte procedurą celną wywozu. TSUE stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

W pierwszej kolejności Trybunał wskazał na treść art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zaznaczył, że przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., [...], C‑307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., [...], C‑495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a, wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego "(...) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia" W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.

Z akt sprawy nie wynika również, by odmowa zastosowania przedmiotowej stawki 0% była oparta na istnieniu jakiegokolwiek oszustwa, czy nadużycia podatkowego.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).

Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku z jednoczesnym uchyleniem – w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wraz z poprzedzającymi je rozstrzygnięciami organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wezmą pod uwagę ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Sąd wziął zatem pod uwagę fakt wniesienia przez skarżącego wielu analogicznej treści skarg do WSA w Rzeszowie w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi więc na ową powtarzalność spraw i identyczną argumentację pełnomocnika skarżącego przed Sądem I instancji, Sąd uznał, że przygotowanie się do rozprawy wymagało od pełnomocnika znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia w całości kosztów postępowania przed WSA w Rzeszowie, przyznając je w pełnej wysokości jedynie w sprawie, w której wystąpiła najwyższa wartość przedmiotu zaskarżenia (wrzesień 2015 r. – 10.751 zł).