Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 819/07 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 819/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w Legnicy na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 września 2006 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Przedstawiając stan rozpoznanej sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy w postaci przywołanego Kolegium - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) - uchylił w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia 16 czerwca 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. K. S.A. w G. w wysokości 1.051.597,20 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Jak podkreślił wzmiankowany organ drugiej instancji, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten statuuje podstawowe kryterium rozstrzygające o sposobie opodatkowania gruntów, którym są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do opodatkowania gruntów położonych w strefie ochronnej Huty, wyłączonych z produkcji rolnej, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji stwierdził także, że przeprowadzenie przeciwdowodu w postaci decyzji o wyłączeniu gruntów Huty z produkcji rolnej przeciwko danym ujętym w ewidencji gruntów byłoby sprzeczne z treścią art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Prokurator Okręgowy w Legnicy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na błędnej interpretacji tego przepisu i w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że grunty będące w posiadaniu podatnika - K. S.A., figurujące w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Zdaniem skarżącego, ostateczne decyzje administracyjne o wyłączeniu tych gruntów z produkcji rolnej, potwierdzają, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym podlegają podatkowi od nieruchomości. Nie do zaakceptowania jest także, w ocenie skarżącego, pogląd, że niedopuszczalny jest dowód, przeciwko danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków w świetle art.194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Prokuratora Okręgowego w Legnicy Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż sporna w sprawie była kwestia interpretacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz możliwość stosowania przeciwdowodu przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że dokonując wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy też analogii, nowych stanów podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje wpis do ewidencji gruntów i budynków świadczący o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, niezależnie od tego, czy jego zapis jest zgodny z rzeczywistością. Pojęcie "ewidencja gruntów i budynków" należy rozumieć jako ewidencję gruntów i budynków w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.; zwanej dalej: Prawo geodezyjne i kartograficzne), czyli systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Organ podatkowy stwierdza jedynie istnienie przesłanki w postaci "sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego", co spowoduje wyłączenie gruntu z podatku od nieruchomości i opodatkowanie podatkiem rolnym albo brak takiej klasyfikacji, co tworzy możliwość opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego Sąd nie dostrzegł możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w świetle art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie przeciwdowodu wykaże jedynie, że treść wpisu jest niezgodna z rzeczywistością, nie spowoduje natomiast anulowania czy też zmiany treści takiego wpisu. Jest to jedynie możliwe poprzez zmianę jego treści w samej ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 22 ust. 2 i art. 23 Prawo geodezyjne i kartograficzne.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz wywiódł brak możliwości w przedmiotowej sprawie zastosowania przeciwdowodu w świetle art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczył Sąd, ewentualne opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości administracyjny organ odwoławczy dostrzegł w konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, w zakresie udowodnienia, czy sporne grunty są faktycznie zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator Okręgowy w Legnicy, opierając się na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał na następujące zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na błędnej interpretacji tego przepisu, w konsekwencji czego Sąd niesłusznie przyjął, że grunty będące w posiadaniu podatnika K. S.A., figurujące w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości, podczas gdy istniejące w sprawie dowody takie jak ostateczne decyzje administracyjne o wyłączeniu tych gruntów (znajdujących się w strefie ochronnej przedsiębiorstwa) z produkcji rolnej, potwierdzają, że grunty te "zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej", a tym samym podlegają podatkowi od nieruchomości;

2) naruszenie przepisów postępowania, w tym:

a) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na wyrażeniu błędnego poglądu o braku możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do zapisu istniejącego w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy wymieniony przepis dopuszcza taką możliwość;

b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uwzględnienia zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym dokumentów w postaci ostatecznych decyzji administracyjnych o wyłączeniu gruntów podatnika z produkcji rolniczej i ustanowieniu strefy ochronnej, w konsekwencji czego Sąd nie dokonał oceny materiału dowodowego w sposób całościowy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W motywach środka odwoławczego podniesiono, że użyty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zwrot "z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że ustawodawca założył, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mogą nie odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. Wobec tego, aby ustalić ten rzeczywisty stan rzeczy sprzeczny z zapisami zawartymi w ewidencji - organ podatkowy powinien ocenić: czy grunty rzeczywiście są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Oznacza to konieczność dopuszczenia wszelkich istotnych w sprawie dowodów, w tym z ostatecznych decyzji administracyjnych (decyzja Wójta Gminy K. z dnia 30 sierpnia 1990 r., decyzja Wójta Gminy K. z dnia 16 listopada 1992 r., decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w G. z dnia 28 sierpnia 1995 r.). Ewentualne przeprowadzenie przeciwdowodu w świetle art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w żadnym wypadku nie ma na celu anulowania zapisu w ewidencji gruntów, a niezbędne jest do rozstrzygnięcia kwestii: jakiemu podatkowi podlegać będą grunty przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Uczestnik postępowania - K. S.A. w piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Prokuratora Okręgowego w Legnicy jest na tyle poprawnie skonstruowana, że, po niezbędnej analizie jej treści, umożliwia rozpoznanie sprawy, jednakże przedstawione zarzuty kasacyjne nie mogą stanowić dostatecznie uzasadnionej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku.

Po pierwsze stwierdzić należy nieskuteczność prawną przedstawionych przez skarżący podmiot zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Zgodnie z podnoszonym w kasacji przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a: Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W sprawie niniejszej wyrok wydany został na rozprawie, po jej zamknięciu.

Rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie akt sprawy; w każdym razie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ani też ze skargi kasacyjnej nie wynika, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie danych i materiałów innych, aniżeli wynikające z przedstawionych mu akt postępowania administracyjnego.

Jeżeli natomiast Sąd pierwszej instancji - w przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizie ustaleń i ocen kontrolowanej sprawy administracyjnej - nie uwzględnił i nie rozważył dostatecznie określonych dowodów bądź okoliczności, albo też bezpodstawnie je zmarginalizował lub pominął, adekwatnym do powyższego zarzutem kasacyjnym byłby zarzut podnoszący i argumentujący uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest naruszenie unormowania wymogów i standardów poprawności i zupełności uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Brak tego rodzaju zarzutu kasacyjnego jest istotny, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut kasacyjny zapisany w obejmującej go skardze jako naruszenie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wymieniony przepis jest regulacją prawną postępowania administracyjnego, a nie sądowego; jego adresatem są organy administracji, nie sądy administracyjne; postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego.

Sądy administracyjne badają wprawdzie także stosowanie przepisów procedury administracyjnej w kontrolowanym, na skutek zgodnego z prawem zaskarżenia, postępowaniu administracyjnym, czynią to jednak na podstawie odpowiednich w tym obszarze przepisów postępowania sądowego, których zarzut kasacyjny skarżącego prokuratora z podniesionym w nim tylko art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie łączy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc w sprawie niniejszej merytorycznie wypowiedzieć się: czy Sąd pierwszej instancji naruszył obowiązujące go przepisy p.p.s.a. oceniając możliwości zastosowania w postępowaniu administracyjnym art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał w tym zakresie jakichkolwiek przepisów przywoływanego postępowania sądowego w przedmiocie oceny takiej normujących.

Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ocenić należało jako nietrafny.

Na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Treść przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wynikające z niej unormowania są jasne i jednoznaczne: grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; z przytoczonej regulacji wyłączone są natomiast wymienione w niej grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzut kasacyjny w sprawie niniejszej sformułowany, przedstawiony i uzasadniony został w taki sposób, jakby przepis prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowił podstawę ustalania stanu faktycznego - udowadniania i oceny dowodów w jego zakresie. Powyższe stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną jest błędne, i to z dwóch powodów.

Po pierwsze, stan faktyczny w przedmiocie opodatkowania w indywidualnej sprawie organy podatkowe ustalają, a sąd administracyjny ocenia, na podstawie adekwatnych w tym obszarze przepisów postępowania; unormowania prawa materialnego są w rozważanym kontekście tylko punktem odniesienia subsumcji pod nie stanu faktycznego, który w tym celu jest procesowo odtwarzany i oceniany. Z tego powodu nie można też, jak to w istocie usiłował uczynić wnoszący skargę kasacyjną prokurator, kwestionować stanu faktycznego sprawy administracyjnej przyjętego przez sąd bądź też polemizować z niedostatecznym uwzględnieniem i/lub rozważeniem określonych dowodów w postępowaniu podatkowym albo sądowym, na podstawie przepisu podatkowego prawa materialnego. Przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, to dwie różne, odrębne podstawy kasacyjne, których nie można utożsamiać lub "zamiennie stosować".

Po wtóre, przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi element unormowania w przedmiocie: jakie grunty podlegają bądź nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie wypowiada się natomiast: jak opodatkowanie to udowadnia się w zindywidualizowanym w danej sprawie postępowaniu podatkowym

Ponadto, zasadniczą podstawą sprawy niniejszej nie powinno być badanie zgodności określonych zapisów ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, ale ocena: czy sporne grunty wchodzące w skład strefy ochronnej działalności gospodarczej podatnika uznać można i należy za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym jednoznacznie i dosłownie wręcz stanowi cytowany przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W tym to kontekście Sąd pierwszej instancji przede wszystkim ocenić powinien uzasadnienie wydania w sprawie orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest zbadać, rozważyć i wypowiedzieć się, czy prawidłowe rozstrzygnięcie spornego opodatkowania wymagało przeprowadzenia ponownie w całości albo w znacznej części postępowania podatkowego, albowiem ten to właśnie wymóg natury procesowej, a nie określone poglądy prawne w zakresie interpretacji materialnego prawa podatkowego, stanowi przesłankę i postawę wydania decyzji wymienionego rodzaju. W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną nie zawarł w niej jednak zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albo też - w tym przedmiocie - nie zakwestionował uzasadnienia Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a..

Z powodu tych zaniechań ocena prawidłowości zastosowania wymienionych w zdaniu poprzednim przepisów nie mogła stać się podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, jak już wcześniej podniesiono, rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w zakresie wniesionej doń skargi kasacyjnej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

Sąd nie orzekł o sygnalizowanych przez uczestnika postępowania kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ zasądzenie ich na jego rzecz w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej wniesionej przez prokuratora nie jest objęte regulacją prawną adekwatnego w przywoływanym obszarze unormowania art. 204 p.p.s.a.