Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego S.R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ Sz. Widłak /-/ E. Brychcy /-/ K. Nikodem

I SA/Po 1409/08

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] S R zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie produkcji roślinnej. Podstawowym zakresem tej działalności jest:

• prowadzenie prac hodowlanych nad wytworzeniem nowych, bardziej plennych i wartościowych odmian roślin uprawnych,

• produkcja nasienna materiałów elitarnych i kwalifikowanych wyhodowanych własnych, a także innych odmian,

• przekazywanie nasion materiałów matecznych własnych i innych odmian do rozmnożenia w Przedsiębiorstwach Nasiennych,

• udzielanie licencji na reprodukcję odmian w kraju i za granicą,

• sprzedaż wyhodowanych odmian,

• sprzedaż i obrót materiałem siewnym własnych i innych odmian.

Wnioskodawca wskazał, że z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż prowadzi on działalność o numerze PKD:

• 51.21.Z- Sprzedaż hurtowa zboża, nasion i pasz dla zwierząt.

• 52.48.F - Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów.

Wnioskodawca, otrzymał numer identyfikacyjny Regon dla całości swojej działalności gospodarczej oraz zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego Regon dla jednostki lokalnej - gospodarstwa rolnego (dzierżawa gruntów ornych), a także zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego Regon - dla działalności handlowej.

Wyhodowane przez wnioskodawcę w zakresie działalności rolniczej odmiany roślin rolniczych, zostały wpisane do Rejestru Krajowego oraz Wspólnotowego Katalogu Odmian Roślin Rolniczych Unii Europejskiej.

Materiały mateczne wyhodowanych odmian, są przekazywane do dalszego rozmnożenia w gospodarstwach rolnych na elitarny materiał siewny. Zakupiony u hodowcy materiał bazowy jest pod nadzorem firmy nasiennej rozmnażany w gospodarstwach rolnych na kwalifikowany materiał siewny, który w stopniu C 1 jest sprzedawany posiadaczom gruntów rolnych na zasiewy ich gruntów. Przedsiębiorstwo nasienne pobiera od nabywców materiału siewnego opłatę licencyjną (hodowlaną), którą następnie przekazuje hodowcy materiału siewnego (odmiany).

W związku z powyższym, wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy opisana działalność jest działalnością rolniczą i w związku z tym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że otrzymanie należności z tytułu uzyskania opłaty licencyjnej za reprodukcję i sprzedaż wytworzonych odmian następuje w wyniku działalności rolniczej (wytworzenie i utrzymywanie odmiany oraz produkcja materiału nasiennego), zatem są dla hodowcy przychodem z działalności rolniczej, która zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu. Ponadto wnioskodawca wskazał, że należności z tytułu opłat licencyjnych i sprzedaży odmian nie są przychodem z praw majątkowych (prawa autorskie) określonych przepisami art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że otrzymane należności z tytułu opłaty licencyjnej za reprodukcję i sprzedaż wytworzonych odmian nie są przychodami z działalności rolniczej, lecz ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Wskazano, że zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jako, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 2003r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1300 ze zm.) hodowca ma prawo do pobierania pożytków (tzw. opłaty licencyjnej) za korzystanie z nasion odmian przez niego wyhodowanych albo odkrytych i wyprowadzonych, stwierdzono, że należności uzyskane z tytułu uzyskania opłaty licencyjnej za reprodukcję i sprzedaż wytworzonych odmian roślin rolniczych stanowią przychody z praw majątkowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] (nadanym w dniu [...]) S R wezwał do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...].

W wezwaniu zarzucił, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nie uwzględniono zapisów ustawy z dnia 26 czerwca 2003r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1300 ze zm.) definiujących działalność hodowcy i zakres wykonywanej przez niego działalności rolniczej, bowiem jego zdaniem nie ma wątpliwości, że z zapisu art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) działalność rolniczą prowadzi również hodowca roślin, ponieważ istotą jego działalności jest wytwarzanie roślin. Wnioskodawca twierdzi, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie prawnej odmian roślin jest hodowcą-właścicielem odmiany, prowadzącym działalność rolniczą. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 30 ustawy o ochronie prawnej odmian roślin działalność hodowcy polega również na pobieraniu opłat za rozmnażanie i korzystanie z wyhodowanych odmian. Zarzucił również, że w interpretacji indywidualnej nie uwzględniono faktu, iż wnioskodawcy nadano numer statystyczny Regon dotyczący działalności rolniczej.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i nie znalazł podstaw do jej zmiany. Organ wskazał, że art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 updof zawiera katalog przychodów zaliczanych do przychodów z działalności rolniczej. W katalogu tym, nie wymieniono przychodów z tytułu uzyskanych opłat licencyjnych. Zdaniem organu podatkowego, gdyby wolą ustawodawcy byłoby zaliczenie przychodów z tytułu uzyskanych opłat licencyjnych do przychodów z działalności rolniczej, zostałyby one wymienione w katalogu przychodów zawartym w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc uznać, że przychody z tytułu uzyskanych opłat licencyjnych są przychodami z działalności rolniczej. Organ podatkowy stwierdził nadto, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1300 ze zm.) posiadacz gruntów rolnych może, za opłatą uiszczaną na rzecz hodowcy, używać materiału ze zbioru jako materiału siewnego odmiany chronionej wyłącznym prawem, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) ww. ustawy przez hodowcę rozumie się osobę, która wyhodowała albo odkryła i wyprowadziła odmianę. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w rozumieniu ustawy o ochronie prawnej odmian roślin hodowca ma prawo do pobierania pożytków (tzw. opłaty licencyjnej) za korzystanie z nasion odmian przez niego wyhodowanych albo odkrytych i wprowadzonych. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 ustawy o ochronie prawnej odmian roślin hodowca posiadający wyłączne prawo może, w drodze umowy licencyjnej, udzielić innej osobie upoważnienia (licencji) do korzystania z wyłącznego prawa. Jak wskazał organ, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są natomiast kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Przepis art. 18 ww. ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, iż przychody wnioskodawcy-hodowcy posiadającego wyłączne prawo do wyhodowanych odmian uzyskane z tytułu opłat licencyjnych, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad określonych ww. ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SR, działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł skargę na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], znak [...] żądając jej uchylenia w całości jako naruszającej przepisy art. 2 ust. 2 updof .

W motywach skargi powtórzono argumentację podniesioną uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób nieuprawniony zakwalifikował przychody hodowcy w postaci opłat licencyjnych (hodowlanych) uzyskiwanych od przedsiębiorstw nasiennych z tytułu sprzedaży właścicielom gruntów rolnych nasion otrzymanych z rozmnożenia materiału siewnego od hodowcy jako wpływy nie stanowiące przychodów z działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że przychody hodowcy z tytułu pobieranych opłat licencyjnych stanowią przychody z praw majątkowych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Ustawa powyższa zawiera definicję legalną działalności rolniczej, którą, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ww. ustawy, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Przepisy powyższe zawierają regulację dotyczącą zastosowania przepisów ustawy w odniesieniu do działalności rolniczej. Zamieszczenie w nich legalnej definicji tej działalności eliminuje konieczność odwoływania się w tym zakresie do innych ustaw w tym do przepisów o statystyce i do polskiej klasyfikacji działalności. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis ten nie odwołuje się do rodzajów przychodów, lecz do wszystkich przychodów osiąganych z tego rodzaju działalności.

Powoływane przez organ podatkowy przepisy art. 10 i 18 updof wskazują w istocie na opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł przychodów jakimi są prawa majątkowe w tym szeroko rozumiane prawa autorskie. Ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych zawiera przykładowe wyliczenie praw uznawanych za prawa autorskie nie wyłączając z tego zakresu również praw nie objętych powyższą ustawą.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż przychód uzyskiwany przez skarżącego jest przychodem uzyskiwanym z opłat licencyjnych o których stanowi ustawa o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1300 ze zm.). Jednakże w ocenie sądu z uwagi na okoliczność, iż przychód w ten sposób uzyskiwany powstaje w wyniku prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej wyklucza możliwość opodatkowania go na podstawie art. 18 updof.

Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ podatkowy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje w przepisie art. 2 na rodzaje przychodów, które uprawniają do zakwalifikowania ich do przychodów z działalności rolniczej, lecz rodzaje działalności, z których przychody stanowią przychody z takiej działalności. W ocenie sądu w stanie faktycznym przedstawionym niniejszej sprawy należy uznać, że działalność SR przedstawiona we wniosku o interpretację (produkcja materiału siewnego) została objęta powoływanym przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2.

Warto zwrócić uwagę, iż powołany przepis zawiera katalog rodzajów działalności uznawanych za działalność rolniczą, który ograniczony jest wyłącznie czynnościami zaliczanymi do działów specjalnych produkcji rolnej, których ustawa zawiera katalog zamknięty. Wszelkie zatem przejawy działalności, której celem jest wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw lub hodowli albo chowu, z powołanymi wyjątkami, stanowi działalność rolniczą a uzyskiwany przychód to przychód z działalności rolniczej. Również sam przepis art. 2 ust. 2 wskazując wprost że działalnością tą jest produkcja materiału siewnego.

Podkreślić również należy wzajemny stosunek powoływanych przez organ podatkowy regulacji. Otóż w ocenie składu orzekającego przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 stanowi lex specialis w odniesieniu do regulacji art. 10 i art. 18 powoływanej ustawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że dwa ostatnie przepisy odnoszą się do przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych w ogólności – niezależnie od źródła, charakteru przychodu czy też bez względu na podmiot osiągający przychody, to przepisy art. 2 zawierają już bardzo wyraźne wyłączenie. Przy czym zaznaczyć należy, że wyłączenie przychodów wskazanych w tym przepisie jest bardzo precyzyjne. Tym samym przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 jako regulacje szczegółowe wyłączają zastosowanie regulacji ogólnych przepisów art. 10 i art. 18 updof.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, przychody osiągane przez S R z opłat licencyjnych uzyskiwanych z tytułu wprowadzania nowych odmian roślin użytkowych stanowią przychody z działalności rolniczej, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

/-/ Sz.Widłak /-/ E.Brychcy /-/ K.Nikodem