II FSK 752/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-11-15	
Data wpływu	2011-03-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 757/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2008 nr 14 poz 92; art. 26a ust. 5 pkt 2; Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 757/10 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 757/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F.Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: ,,Strona/Spółka’’ lub ,,Skarżąca’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 sierpnia 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. ..., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 czerwca 2010 r. Nr ..., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1464,00 zł., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 396,00 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że w Spółce zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Po doręczeniu Spółce protokołu kontroli Spółka złożyła do niego wyjaśnienia i zastrzeżenia jednocześnie złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 r. w zakresie kwestionowanych w wyniku kontroli kosztów uzyskania przychodu, zawyżonych o równowartość naliczeń na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) z tytułu zwolnień od podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu i zaniżonych o równowartość dofinansowania do wynagrodzeń z FRON w kwocie 37.588,73 zł.

W związku z tym, iż w złożonej korekcie Spółka nie uwzględniła całości ustaleń kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 15.339,00 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 1464,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe określone przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654- dalej jako: ,,u.p.d.o.p.’’) z tytułu dofinansowania otrzymanego z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") części przekazanej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych w łącznej kwocie 37.588,73 zł oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych w 2007 r. za pośrednictwem zakładu pracy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego przekazanych z ZFRON.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do poglądu Spółki, że pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zarówno od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń jak i zasiłków z ubezpieczenia społecznego przekazanych na ZFRON nie stanowią przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nie stanowią przychodu i nie podlegają opodatkowaniu kwoty dofinansowania przekazane z PFRON na ZFRON z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu podkreśliła między innymi, że zwiększenie funduszu rehabilitacji z tytułu dofinansowania przez PFRON nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną wadliwości ksiąg podatkowych, bowiem jej zdaniem doszło do naruszenia art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: ,,O.p.’’).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę zauważył, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy organy podatkowe słusznie stwierdziły, że różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania wynagrodzeń pracowników jako środków otrzymanych z PFRON w 2007 r. przez Spółkę, a kwotą wypłaconych wynagrodzeń osób niepełnosprawnych przekazaną na ZFRON, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, stanowi przychód podatkowy.

W tej spornej kwestii zaliczenia do przychodów kwoty dofinansowania przez PFRON zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w postaci przekazania na ten fundusz nadwyżki ponad wypłacone faktycznie wynagrodzenia osobom niepełnosprawnym, Sąd wskazał, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zdaniem Sądu należy też mieć również na uwadze regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., gdzie w sposób enumeratywny, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest.

Sąd nadto podkreślił, że zgodnie z treścią art. 26a ustawy z 27 sierpnia 1990 r. o rehabilitacji, rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. nr 14, poz. 92 ze zm., dalej jako: ,,ustawa o rehabilitacji’’), które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1 przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane "miesięcznym dofinansowaniem". Sąd przytoczył również treść przepisu art. 26a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o rehabilitacji. Następnie wskazał, że zgodnie z przepisem art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, o którym mowa w ust. 3 pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. W związku z powyższym Sąd wskazał, że dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, w całości (a więc również w tej części w której stanowi nadwyżkę ponad kwotę wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych) uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie podkreślił, że na konieczność zakwalifikowania spornego dofinansowania do ZFRON - do przychodów wskazuje również art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przytoczył orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 933/09 oraz z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 250/09.

Nadto Sąd zauważył, że przekazanie środków z PFRON na ZFRON mimo, iż środki te zakład pracy chronionej nie może użyć na dowolne cele, nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z katalogu przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie zmienia tego też fakt, że zakład pracy chronionej ma przestrzegać nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków związanych z gromadzeniem środków funduszu rehabilitacji oraz celami na które mogą być one przeznaczone określonych w art. 33 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o rehabilitacji. Nie zmieniają tego również regulacje zawarte w art. 61, 62 i 63 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535- dalej jako: ,,u.p.u.n.’’). Ustawy te nie mogą przecież wywoływać skutków w zakresie prawa podatkowego.

Z powyższych względów ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’).

F. Sp. z o.o. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269- dalej jako: ,,p.u.s.a.’’), art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 193 § 1-6 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26a ust. 5 pkt 2, art. 33 ust. 1,2,3,4,4a,6,7,9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123 poz. 776) oraz art. 61, art. 62, art. 63 i art. 70 u.p.u.n. oraz art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591- dalej jako: ,,ustawa o rachunkowości’’).

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka konsekwentnie prezentuje stanowisko, że art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, ma zastosowanie jedynie do kwot stanowiących zwrot rzeczywiście poniesionych kosztów wynagrodzeń.

Powołując się na poglądy prezentowane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym np. w kwestii kaucji), strona zauważa, że przychodem podatkowym może być jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe. Spółka akcentuje przy tym, że pracodawcy nie przysługują uprawnienia właścicielskie w stosunku do środków zgromadzonych na ZFRON (na ten fundusz Spółka odprowadziła nadwyżkę 37.588,73 zł.) w rozumieniu art. 140 K.c., ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji:

1) jest jedynie dysponentem funduszu rehabilitacji (art. 33 ust. 9),

2) jako dysponent doznaje daleko idących ograniczeń w dysponowaniu funduszu rehabilitacji (art. 26a ust. 5 pkt 2).

W konsekwencji Spółka jest zdania, że dofinansowanie przez PFRON Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwotą 37.588,73 zł. nie stanowiło dla niej samej przysporzenia majątkowego, które zwiększyło jej majątek oraz którym mogła dysponować jak własnymi środkami. Tym samym takie dofinansowanie nie jest ani definitywne, ani bezzwrotne, skoro w określonych sytuacjach podlega zwrotowi do PFRON.

Zdaniem Spółki potwierdzeniem jej stanowiska są również regulacje zawarte w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, z których ma wynikać, że do mienia upadłego nie są zaliczane środki ZFRON.

Spółka nie zgadza się też ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że na konieczność zakwalifikowania spornego dofinansowania do przychodów wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W rzeczywistości art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. stanowi, że wymienione w tym przepisie dotacje, subwencje itd. W opisanych sytuacjach wolne są od podatku. Według Spółki wymieniony przepis nie w żadnym związku z przedmiotem postępowanie i nie daje podstaw do wyprowadzania żadnych wniosków na zasadzie a contrario.

W dalszej kolejności strona argumentuje podniesione przez nią zarzuty naruszenia zasad postępowania. Naruszenia regulacji procesowej strona skarżąca upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji "zbagatelizował" argumentację przedstawioną w skardze. Nie odniósł się do dorobku doktryny i orzecznictwa wskazującego na to, że dochód podatkowy musi być trwały, definitywny i bezzwrotny. Nie uzasadnił też dlaczego za okoliczność pozbawioną znaczenia uznał fakt, że dofinansowanie nie stanowi przysporzenia podatnika. Strona skarżąca podnosiła także, że nie zgadza się z oceną wadliwości ksiąg rachunkowych, ponieważ z art. 193 § 3 wynika, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Tymczasem w ocenie Spółki sposób ujęcia w księgach rachunkowych przedmiotowych dofinansowań nie narusza żadnego przepisu ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując na jej bezzasadność Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia problemu czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania wynagrodzeń pracowników jako środków otrzymanych z PFRON w 2007r. przez Spółkę a kwotą wypłaconych wynagrodzeń osób niepełnosprawnych przekazaną na ZFRON, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej stanowi przychód podatkowy.

W punkcie wyjścia wskazać jednakże należy, że strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym dotyczących uzasadnienia (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku oraz ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania (zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.). Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby skutkować uznaniem, że zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681). Strona w skardze kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co powiązała z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4, 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym de facto na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego skutkującą uznaniem, że sporne środki uzyskane z PFRON należy traktować jako przychód podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiązane są z błędną – zdaniem Spółki - kwalifikacją tego przysporzenia.

Nie podzielając powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona w uzasadnieniu środka zaskarżenia w żadnym stopniu nie naprowadza, jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały uwzględnione przez organ i przyjęte przez WSA w Rzeszowie za postawę orzekania. W rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, będącą przedmiotem odmiennej oceny przez organ oraz stronę.

Okoliczności faktyczne (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy natomiast kwalifikacji środków przekazanych z PRFON na prowadzony przez Spółkę ZFRON, stanowiących nadwyżkę między kwotą miesięcznego dofinansowania wynagrodzeń pracowników, a kwotą faktycznie wypłaconych wynagrodzeń z tego dofinansowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa, że sporne przysporzenia należy kwalifikować do przychodów podatkowych. Tym samym Sąd pierwszej instancji przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec nie zakwestionowania kompletności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania, za niezasadny uznać w konsekwencji należy również powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut obrazy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również wad uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. (art. 210 § 4 O.p.), jak również przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co ewentualnie miałoby zostać pominięte przez Sąd pierwszej instancji, a co mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu pozostają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wyprowadzane z ustawy o rachunkowości, czy też wskazujące na nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 193 § 1-6 O.p.

W konsekwencji uznać należy, że zarzuty wskazane w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogły przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszył także regulacji materialnoprawnych przytoczonych w podstawie kasacyjnej.

Ocena zaskarżonego wyroku pod kątem podniesionych w skardze kasacyjnej narzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wiąże się, jak już zaznaczono, z odpowiedzią na pytanie, czy przekazane Spółce, posiadającej status zakładu pracy chronionej, z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych środki finansowe tytułem tzw. miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (art. 26a ustawy o rehabilitacji), w części przekraczającej kwotę tego miesięcznego dofinansowania i w związku z tym przesuniętej na ZFRON (art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji), stanowią przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Spółka prezentuje stanowisko, że ww. kwota nadwyżki, którą nie pokryto wypłaconych wynagrodzeń, a zasilono nią ZFRON nie stanowi przychodu, ponieważ nie jest przysporzeniem o charakterze trwałym, bezzwrotnym oraz definitywnym. W ocenie Spółki przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest natomiast kwota dofinansowania, którą faktycznie zasilono poniesione koszty wynagrodzeń. Przeciwnego zdania jest Sąd pierwszej instancji, który uznał, że również wspomniana nadwyżka nad faktycznie wypłaconym wynagrodzeniem stanowi przychód podatkowy. Argumentacją tę Sąd wsparł powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że u.p.d.o.p. nie definiuje w sposób jednoznaczny pojęcia przychodów podatkowych. Art. 12 ust. 1 zawiera jedynie przykładowy katalog przysporzeń kwalifikowanych do przychodów, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Jednakże zwrócić wypada uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie tym podatkiem każdego przyrostu majątku z wyjątkiem wyłączonego w sposób wyraźny przez ustawę z opodatkowania. Wyrazem tej zasady jest regulacja art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W konsekwencji za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe polegające na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika, z wyjątkiem tych, które ustawa podatkowa wyłącza z tej kategorii. Taki negatywny katalog przysporzeń (niebędących przychodami podatkowymi) wymienia art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w pkt 1 – 20. W katalogu tym nie pomieszczono spornej nadwyżki dofinansowania wynagrodzeń uzyskanego z PFRON, a przesuniętej na ZFRON.

Zgodzić należy się przy tym ze stroną skarżącą, że przychód podatkowy to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym oraz definitywnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki charakter ma również sporna nadwyżka dofinansowania, przekazana stosownie do art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji na ZFRON. Nie przekreśla tego faktu okoliczność, że zakład pracy chronionej może wykorzystywać te środki jedynie w określonych zakresie, tj. – zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w świetle którego środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Tego typu zadania zakład pracy chronionej obowiązany jest samodzielnie finansować niezależnie od faktu oraz wielkości otrzymanego dofinansowania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zakład pracy chronionej tworzy ZFRON nie tylko z środków wymienionych w przytoczonym wyżej art. 26a ust. 5 pkt 2 tej ustawy, ale również z innych wpływów, wymienionych w pkt 1 – 5 (z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z wpływów z zapisów i darowizn, z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji, ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej). Nie ulega wątpliwości, że wpływy te, które podobnie jak sporna nadwyżka muszą być przeznaczone na cele wymienione w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, stanowią przychód podatkowy, a zatem tak samo traktować należy nadwyżkę miesięcznego dofinansowania. Przychodem tym nie są jedynie zwrócone, umorzone lub zaniechane wpłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6b u.p.d.o.p.). Przekazane z ZFRON środki nadwyżki uzyskanego z PFRON dofinansowania, a kwotą wypłaconego wynagrodzenia, co do zasady mają charakter definitywny i bezzwrotny. Nie podważa tych cech okoliczność, że w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia tych środków, zakład pracy chronionej obowiązany będzie do zwrotu równowartości tej kwoty lub jej części (art. 33 ust. 4a). Przewidziany przepisem art. 33 ust. 4a obowiązek zwrotu równowartości (lub części) uzyskanej kwoty uznać należy za swoistą sankcję będącą naturalnym skutkiem niedotrzymania przez beneficjenta określonej korzyści finansowej warunków jej przeznaczenia. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela przy tym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 55/09, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl), że wszelkie przysporzenia płynące z funduszu rehabilitacji stanowią przychód osoby prawnej. Konstatacji tej nie podważa treść art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji stanowiący, że prowadzący zakład pracy chronionej jest dysponentem tych środków.

Uznając zatem, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.