Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 401/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 29 lipca 2022 r., nr 318000-COP.4103.19.2022 w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w B. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 401/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, [...]) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 29 lipca 2022 r. nr 318000-COP.4103.19.2022 w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku.

1.1 Sąd pierwszej instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sprawa dotyczyła przyjęcia właściwej stawki opodatkowania usług świadczonych przez spółkę, która zawarła umowę z L. sp. z o.o. na przyjmowanie odpadów celem ich zagospodarowania. Zawarła też umowy na pozyskanie odpadów celem ich zagospodarowania, między innymi z firmami B. oraz P. sp. z o.o. W wystawianych na rzecz B. i P. sp. z o.o. fakturach spółka wskazywała usługę: przyjęcie odpadów i stawkę 8%, choć z dowodów zebranych w sprawie wynika, że spółka nie przyjmowała odpadów i ich nie posiadała. Organ pierwszej instancji określił spółce VAT zarówno za zakup i sprzedaż usługi przyjęcia odpadów (8%), jak i za pośrednictwo w zagospodarowaniu odpadów (23%). Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie ustalił, jakie faktycznie czynności wykonywała spółka w ramach zawartych umów i analizowanych transakcji, tj. czy były to czynności realizowane zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (j. t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: "ustawa o VAT"), a zatem spółka była uprawniona do odsprzedaży usług zakupionych od L. sp. z o.o. na rzecz B. i P. sp. z o.o., dokonywała czynności refakturowania usług przy zastosowaniu stawki właściwej dla refakturowanej usługi, tj. 8% VAT, czy też spółka świadczyła jedynie usługi pośrednictwa komercyjnego w zakupie i sprzedaży usług zagospodarowania odpadów, opodatkowane stawką 23% VAT, a tym samym nie dokonywała zakupu ani sprzedaży przedmiotowych usług. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organu odwoławczego, że skoro spółka nie przyjmowała odpadów (jak przyjął organ pierwszej instancji), to spółka nie świadczyła usługi przyjęcia odpadów na rzecz kontrahentów, lecz mogła co najwyżej dokonać sprzedaży usługi przyjęcia odpadów zakupionej od spółki L. sp. z o.o., ewentualnie realizować usługę pośrednictwa.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 29 lipca 2022 r., nr 318000-COP.4103.19.2022, uchylającą w całości decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 31 marca 2022 r. nr 318000-CKK1-1.4103.19.2021.35 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2018 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2018 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2018 r. oraz zobowiązania podatkowego za marzec oraz kwiecień 2018 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, pomimo tego, że organ podatkowy II instancji w istotny sposób naruszył przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy II instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania; b) art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ II instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącą; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanej przez niej decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając tym samym kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając tym samym kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) uznanie, że zaistniały w niniejszej sprawie podstawy do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, mimo że organ II instancji miał możliwość samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, która nie wymagała dodatkowych czynności dowodowych;

b) uznanie przez sąd I instancji, że ostatecznie zobowiązanie podatkowe może być wyższe niż przyjęte przez organ I instancji, mimo braku jakichkolwiek okoliczności faktycznych w zgromadzonym materiale dowodowym dowodzącym temu stanowi.

2.1 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw.

3.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3 Skarżąca kasacyjnie spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem w jej ocenie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, nie zachodziły podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, który miał możliwość zlecenia wykonania czynności dowodowych w ramach przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazała również, że organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

3.4 Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdził trafności tych zarzutów. Stanowią one w istocie powtórzenie tych sformułowanych w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji, zdając się przy tym abstrahować od rozważań tego sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są wyrazem polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, ale skutecznie go nie podważają. Prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, akceptujące stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

3.5 Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3.6 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał takiej właśnie kontroli, która doprowadziła ten sąd do prawidłowego wniosku, że uzasadnione było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na wywiedzione przez organ pierwszej instancji sprzeczne wnioski z zebranego przezeń materiału dowodowego i potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Ustalenia tego organu wskazują, że spółka zawarła z firmami B. oraz P. sp. z o.o. umowy na pozyskanie odpadów oraz ze spółką L. sp. z o.o. na przyjmowanie odpadów, celem ich zagospodarowania w Zakładzie Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych (ZUOK). Ustalono też, że odpady były dostarczane przez firmy B. oraz P. sp. z o.o. bezpośrednio do ZUOK Białystok lub ZUOK [...], administrowanych przez spółkę L. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka na żadnym etapie obrotu nie weszła w posiadanie odpadów, nie przyjmowała i ich nie zagospodarowywała, jedynie pośredniczyła w obrocie odpadami pomiędzy ww. kontrahentami. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że na fakturach wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów, skarżąca powinna wykazać kwotę z tytułu wykonania usługi przyjęcia odpadów, opodatkowaną stawką 8 % VAT i kwotę z tytułu wykonania usługi pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów (prowizja), opodatkowaną stawką 23% VAT.

Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że spółka świadczyła jedynie usługę pośrednictwa, z czego wynikałoby, że spółka nie dokonywała przyjęcia odpadów celem ich zagospodarowania, z drugiej zaś strony, dokonując wyliczenia VAT, pozostawił w rozliczeniu te usługi. W tej sytuacji organ odwoławczy, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, poprawnie wskazał, że nie ustalono, jakie faktycznie czynności wykonywała skarżąca spółka w ramach zawartych umów i analizowanych transakcji. To determinowało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3.7 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona nie podważyła oceny wyrażonej przez sąd pierwszej instancji, co do prawidłowości decyzji organu odwoławczego, który w powyżej opisanych realiach uznał, że zakres niezbędnych ustaleń, jakie mają być przeprowadzone, oznacza de facto ustalenie zasadniczych elementów stanu faktycznego sprawy. Skoro w sposób niewątpliwy ustalono, że skarżąca zawarła z podmiotami B. oraz P. sp. z o.o. umowy o pozyskanie odpadów, to konieczne było ustalenie, jak wskazał sąd pierwszej instancji, czy w ramach tych umów były to czynności realizowane zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem spółka była uprawniona do odsprzedaży usług zakupionych od L. sp. z o.o. na rzecz B. i oraz P. sp. z o.o., dokonywała czynności refakturowania usług przy zastosowaniu stawki właściwej dla refakturowanej usługi, tj. 8% VAT, czy też spółka świadczyła jedynie usługi pośrednictwa komercyjnego w zakupie i sprzedaży usług zagospodarowania odpadów opodatkowane stawką 23% VAT, a tym samym nie dokonywała zakupu ani sprzedaży przedmiotowych usług. Ustalenia te są niezbędne do przyjęcia rodzaju usług i ich wartości, determinują też przyjęcie prawidłowej stawki podatkowej, a tym samym określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. To rodzi wniosek, że niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej co do zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zakres koniecznych ustaleń organu pierwszej instancji wymagał przeprowadzenia postępowania w stopniu wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia są niezbędne i mają kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

3.8 Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej doprowadza do wniosków, że spółka błędnie nie dostrzega konieczności zidentyfikowania świadczonych usług, a także w konsekwencji - zastosowania właściwej stawki podatkowej. Potwierdza niejako za organami, że świadczone przez nią usługi nie polegały na przyjmowaniu odpadów, ale nie widzi sprzeczności w dokonanej przez organ pierwszej instancji kwalifikacji prawnej i potrzeby przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co do rodzaju usług. Dokonanie w takim zakresie samodzielnie ustaleń przez organ odwoławczy, czy usługi polegały na sprzedaży usług, czy też jedynie na pośrednictwie, spowodowałoby, że skarżąca pozbawiona byłaby możliwości podważenia ich w odwołaniu w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji, wskazując na istotne braki w zakresie ustaleń stanu faktycznego, stwierdził prawidłowość zastosowania przez organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.9 Odnosząc się do wspomnianej zasady dwuinstancyjności postępowania, zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. Nie można zaaprobować sytuacji, w której podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne byłyby dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Jak wyżej podniesiono, decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, bo pozbawiona była zasadniczego, czyli znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zatem zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Czyni to bezzasadnym zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy, to prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego jej rozstrzygnięcia doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.10 Skarżący kasacyjnie zarzucił również naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis ten oznacza, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania. Niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z innymi zasadami, w tym zasadą dwuinstancyjności postępowania, a do tego mogłoby dojść w przypadku wydania postulowanego w skardze kasacyjnej merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

3.11 Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącej spółki, organ odwoławczy miał możliwość zlecenia wykonania przez organ pierwszej instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy. Argument ten nie jest słuszny. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części", użyte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku. W sprawie, co słusznie potwierdził sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy doszedł do prawidłowych wniosków, że nie mamy do czynienia jedynie z uzupełnieniem postępowania dowodowego. Istotne znaczenie miała tu bowiem kwestia podstawowa dla dokonania kwalifikacji materialnoprawnej, a dotycząca ustalenia faktów dotyczących rodzaju wykonywanych przez skarżącą usług. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła też, że organ odwoławczy nie wskazał przyczyn niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnił dlaczego sam nie mógł przeprowadzić czynności niezbędnych w sprawie, a to zostało pominięte przez sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie został sformułowany poprzez pryzmat art. 141 § 4 p.p.s.a., niemniej należy wskazać, że uznana za poprawną analiza sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, świadczy jednocześnie o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 229 tej ustawy.

3.12 Podsumowując, w realiach sprawy prawidłowo organ odwoławczy zdecydował o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, bowiem jak słusznie uznał, nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak istotnym, jak wyżej omówiono, zakresie, determinującym wynik sprawy. Akceptacja tego stanowiska powoduje jednocześnie bezzasadność zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej.

3.13 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a., poprzez sporządzenie niekompletnego uzasadnienia uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. W sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu.

3.14 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość dokonanej oceny przez sąd pierwszej instancji, co do konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Rodzaj braków przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wymagał uzupełnienia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego.

3.15 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Mirosław Surma