Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2025/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2025/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. sp. z o.o. w K. (dalej, jako "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 30 października 2014 r., nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ustalił, że 21 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki, celem zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług przed wydaniem, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej, jako "ustawa o VAT"), decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r.

2.2. Decyzją z 11 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i orzekł o zabezpieczeniu określonych powyżej należności podatkowych na majątku skarżącej spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, decyzją z 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przyjął, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, a w wyniku podjętych czynności wykazał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej spółki, wyjaśnił, że pełnomocnictwo dla adwokata M. P. zostało złożone do postępowania dotyczącego zarządzenia zabezpieczenia, co wprost wynikało z akt sprawy, a nie do postępowania w sprawie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, to zaś stanowiło o prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem:

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania pomimo, że zaskarżona decyzja z dnia 11 lica 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio spółce zamiast ustanowionemu przez nią w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu braku zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się w sprawie przez organ dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie podejmował będzie czynności, które utrudnić mogą przeprowadzenie egzekucji tych zobowiązań, podczas gdy podatnik uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozliczał się z przeprowadzanych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, i stanowiły działania dokonane w dobrej wierze i z należytą starannością.

3.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13, w którym przesądzono, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia winna być doręczona pełnomocnikowi strony. Podkreśliła, że skoro w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustanowiła pełnomocników, to im należało doręczyć wydaną decyzję o zabezpieczeniu. Skutkiem natomiast doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika było nie wejście do obrotu decyzji o zabezpieczeniu.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

4.1. Sąd I instancji oddalając skargę, odniósł się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zarzut, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K.w K. z 11 lipca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio skarżącej spółce zamiast ustanowionemu przez nią w toku kontroli pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie był uzasadniony.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

Podkreślił, że jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się w nich, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12).

W drugiej grupie rozstrzygnięć – jak zaznaczył sąd I instancji – prezentowane jest stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania. Określenie "w toku" oznacza bowiem "w trakcie, podczas" toczącego się postępowania, ale nie w jego ramach (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10).

4.2. Sąd I instancji podkreślił, że niezależnie od tego, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego przez spółkę pełnomocnika, nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do skarżącej spółki trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczyła okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie odwołanie, załączając stosowne pełnomocnictwo uwzględnione w dalszym toku postępowania przez organ II instancji. W tej sytuacji nie można – jak zauważył sąd I instancji, przytaczając obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych – zasadnie twierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego, w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. W takim przypadku, jak podkreślił to Sąd, przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło.

4.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia i obszernie uzasadnił swoją ocenę.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok skarżąca spółka zaskarżyła w całości.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono, że wydano go z naruszeniem art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu II instancji nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania skarżącej, pomimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 11 lipca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio skarżącej zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia (naruszenie przez organ art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność zbadania przez organ odwoławczy dopuszczalności wniesionego odwołania przez ustalenie, czy decyzja o zabezpieczeniu majątkowym wydana przez organ I instancji weszła w ogóle do obrotu prawnego a obowiązkiem sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania przez organem odwoławczym, w tym samej dopuszczalności wniesionego przez skarżącą odwołania.

5.3. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzuty te ocenił jako całkowicie nieuzasadnione.

6.2. Trafne jest stanowisko sądu I instancji, wsparte powołanymi w uzasadnieniu orzeczeniami sądów administracyjnych, że zarówno na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40 § 2) oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja (postanowienie) organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 r. w sprawie I OSK 453/08 oraz z 26 lipca 2013 r. w sprawie II OSK 718/12 dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl).

6.4. W szczególności nie można przyjąć, że doręczona w rozpoznawanej sprawie skarżącej spółce decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 11 lipca 2014 r. była decyzją nieistniejącą i że z tego powodu organ II instancji powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej spółki.

Decyzje nieistniejące to takie, które zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu oraz takie, które co prawda wydane zostały w postępowaniu istniejącym, ale nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, a także takie, które nie zostały doręczone czy ogłoszone stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Nie może ulegać najmniejszych wątpliwości, że decyzja zalegająca w aktach sprawy, niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona nie została można określić jako decyzji nieistniejącej. Trzeba więc przyjąć, że w przypadku, w którym decyzji doręczono bezpośrednio stronie, także wówczas, gdy reprezentował ją ustanowiony prawidłowo pełnomocnik decyzja weszła do obrotu prawnego i stronie służy prawo wniesienia odwołania.

Innymi słowy, jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał.

Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczenia pisma (tu decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Prezentowany wyżej pogląd jest przy tym o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1377/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

6.5. Reasumując, skoro, co było bezsporne w rozpoznawanej sprawie, od decyzji doręczonej bezpośrednio skarżącej spółce ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, to oczywistym było, że na skutek doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącej spółce nie można było przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, i że z tego tylko powodu jej prawa, jako strony, zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były uzasadnione.

6.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.