Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020r. sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę

I SA/Bd 339/20

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2018r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż spełnił kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, ponieważ był w nim zameldowany powyżej 12 miesięcy. W związku z powyższym Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36

i wniósł o zwrot tego podatku.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w I. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku

o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wpłynął do organu podatkowego w momencie gdy zobowiązanie podatkowe za ten rok było już przedawnione.

W dniu [...] grudnia 2019r. do organu podatkowego wpłynął kolejny wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż w dniu [...] stycznia 2017r. dokonał wpłaty na rzecz organu podatkowego w wysokości [...] zł tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży mieszkania. Wpłata ta została dokonała w związku z wprowadzeniem Skarżącego w błąd przez organ podatkowy co do istnienia obowiązku podatkowego. Dlatego też Skarżący złożył oświadczenie, iż wycofuje się ze skutków złożonej w 2017 r. korekty zeznania za rok 2011. Skarżący podkreślił, iż nie minął termin przedawnienia do zwrotu tej nadpłaty, tym samym prawo do jej żądania nie wygasło i nigdy nie zalegał z zapłatą podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż był z niego zwolniony. Tym samym niezasadnie dokonana wpłata powinna być zwrócona.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w I. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku

o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wskazując na art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, dalej jako "O.p.") organ wyjaśnił, że wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2011r.

Nie zgadzając się z ww. postanowieniem pismem z dnia [...] stycznia 2020r. Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po rozpatrzeniu sprawy

w postępowaniu zażaleniowym postanowieniem z dnia [...] marca 2020r., utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] stycznia 2020 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku

o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że złożony wniosek o zwrot nadpłaty dotyczy sprawy, która została już wcześniej rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] kwietnia 2018r. Wskazał, iż zgodnie z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przepis ten statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej, która znajduje również zastosowanie do ostatecznych postanowień. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego, gdyż organ podatkowy nie może wydać powtórnie rozstrzygnięcia w tożsamej sprawie, która została już poprzednio rozstrzygnięta innym postanowieniem ostatecznym, gdyż naruszałoby to istniejący porządek prawny. O tożsamości spraw możemy mówić, gdy występuje w nich ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Organ wskazał, iż wydanie powtórnego rozstrzygnięcia w tym samym stanie faktycznym i prawnym, doprowadziłoby do takiej sytuacji, że w obrocie prawnym pozostawałyby dwa rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżąca powtórnie wystąpiła z tym samym pod względem prawnym i faktycznym wnioskiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Dyrektor dodał, że w sprawie negatywną przesłanką do skorzystania z uprawnienia do złożenia wniosku wszczynającego postępowanie jest fakt, iż strona powtórnie występuje z tym samym pod względem prawnym i faktycznym wnioskiem odnoszącym się do tego samego przedmiotu sprawy.

Skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 72 tej ustawy. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 3685/18 i II FSK 2906/17 stwierdzając, że nigdy nie powstało zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2011r. Podał, że w dniu [...] stycznia 2017r. wpłacił na konto urzędu skarbowego kwotę [...]zł. Zdaniem Skarżącego wpłata ta nastąpiła na skutek naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa, zasady legalizmu oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Skarżący został wprowadzony w błąd przez pracowników organu podatkowego co do konieczności zapłaty podatku, pomimo spełnienia warunków do zwolnienia z tego podatku. Dlatego też należy uznać, iż korekty złożone przez Skarżącego na skutek wprowadzenia jego w błąd nie wywołują żadnych skutków prawnych. Dokonana przez Skarżącego w 2017r. wpłata stanowi zatem nadpłatę powstałą w 2017 r., w stosunku do której nie minął termin przedawnienia jej zwrotu. W ocenie Skarżącego datą początkową do liczenia terminu przedawnienia jest tu bowiem data dokonania wpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonują zatem oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi (ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi), przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia według kryteriów określonych w przepisach ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd doszedł do wniosku, iż skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). W myśl zaś art 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. (§ 2).

W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy, podnosząc, że w katalogu przesłanek określonych powołanym wyżej przepisem mieści się m.in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo zostało zakończone. Stosownie do treści do art. 212 O.p. organ podatkowy który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Zgodnie bowiem z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z kolei, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia. W związku z wcześniejszym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. w oparciu o tożsamą podstawę prawną wraz ze wspierającą argumentacją, nie było zatem podstaw do ponownego orzekania w tym przedmiocie z kolejnego wniosku Skarżącego.

Przepis art. 128 § 1 O.p. zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera ustawowej definicji postanowienia ostatecznego, jednak ustawodawca posługuje się terminem "postanawia ostatecznie" (art.163 § 2 O.p.). Stosując zatem w drodze analogii, zawartą w art. 128 § 1 O.p., ustawową definicję decyzji ostatecznej, przyjąć należy, iż postanowienia ostateczne, to te postanowienia, na które nie służy zażalenie, a zatem te, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do postanowień ostatecznych zaliczyć należy między innymi postanowienia wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia zażalenia i termin ten nie został przywrócony. Powyższe oznacza, że wydanie przez organ ostatecznego postanowienia uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony. Kluczową zatem w kontrolowanej sprawie pozostawała kwestia, czy sprawa wywołana wnioskiem Skarżącego z dnia [...] grudnia 2019r. jest tożsama z wcześniejszą sprawą wszczętą na jego wniosek i rozstrzygniętą przez organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018r. na które to nie zostało złożone zażalenie. Zatem przedmiotowe postanowienie stało się ostateczne. W konsekwencji tego, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania "w sprawie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok wraz z odsetkami" stało się ostateczne, zaistniała przeszkoda do ponownego rozpatrywania sprawy zakończonej tym postanowieniem. Ponowny wniosek strony z dnia [...] grudnia 2019r. "o zwrot nadpłaty" nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony przez organ podatkowy, skoro został wniesiony po wydaniu przez ten organ rozstrzygnięcia w przedmiocie już wcześniejszego wniosku z tych samych przyczyn. W tym miejscu należy podkreślić, że z treści wniosku z dnia [...] grudnia 2019r. bezsprzecznie wynika, iż żądanie w nim zawarte jest co do istoty zbieżne z żądaniem zawartym we wniosku z dnia [...] marca 2018r. i dotyczy zwrotu kwoty wpłaconej w 2017r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Uwzględniając powyższe, uznanie przez organ II instancji, który jako organ rozpoznający zażalenie utrzymując pogląd co do zasadności zastosowania w sprawie art. 165a O.p. zmienił jedynie argumentację, że w sprawie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie a to z uwagi na fakt iż niniejsza sprawa, zainicjowana wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019r., jest tą samą sprawą, która została wcześniej zainicjowana wnioskiem z dnia [...] marca 2018r., i została już rozstrzygnięta - znajdującym się nadal w obrocie prawnym - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] kwietnia 2018r. jest prawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, zaś pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., I GSK 752/15, CBOSA). Złożony przez Skarżącego wniosek z dnia [...] grudnia 2019r. został więc zasadnie oceniony przez organ odwoławczy jako tożsamy z wnioskiem rozpoznanym ww. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., to zaś jak słusznie wskazał organ II instancji uzasadniało podjęcie postanowienia po myśli art. 165a O.p. W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w spornym postanowieniu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, jest prawidłowe.

W tej sytuacji uznanie forsowanej przez stronę możliwości ponownej oceny dopuszczalności jej żądania na podstawie tożsamego wniosku powodowałoby, że zasada trwałości rozstrzygnięć wynikająca z art. 128 O.p. miałaby charakter iluzoryczny, podobnie wiążąca się z nią sankcja nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Akceptacja stanowiska Skarżącego oznaczałaby bowiem w istocie możliwość nieograniczonego w czasie i ilości ponawiania wniosków procesowych, które z przyczyn proceduralnych (m.in. ziszczenia się przesłanki z art. 165a § 1 O.p.) nie mogłyby zostać rozpatrzone. Tymczasem każda regulacja procesowa zakłada mechanizmy zamknięcia postępowania, takie jak np. stan rei iudicatae. Zatem fakt, że pierwotne rozstrzygnięcie organu kończące postępowanie ma charakter formalny, nie upoważnia do ponownego inicjowania procedury o tym samym przedmiocie.

Podkreślić w tym kontekście należy, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., I FSK 1230/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W rezultacie zarzuty skargi zmierzające do podważenia zbieżnego z tu prezentowanym stanowiska organu odwoławczego nie mogą odnieść pożądanego skutku, gdyż trafna jest ocena, że niezależnie od sposobu sformułowania nowego wniosku zmierzał on w istocie do uchylenia skutków wynikających z ostatecznego i wiążącego organ postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.