Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/14 w sprawie ze skarg C. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...], [...] oraz z dnia 13 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...], [...] oraz z dnia 13 września 2012 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. L. kwotę 3.661 zł (słownie: trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi C. L. (skarżącego) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 sierpnia 2012 r. i 13 września 2012 r. orzekające o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i listopad 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, byłego prezesa I. sp. z o.o. w S. (Spółka), jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu VAT za marzec, wrzesień i listopad 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ powołał się na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 maja 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy wydane wobec Spółki. Ustalił, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu VAT względnie nienależnie dokonanego zwrotu tego podatku oraz złożonych deklaracji podatkowych za szereg miesięcy lat 2005 – 2007. Kwoty wynikające z decyzji nie zostały uregulowane w terminie, w związku z czym stały się zaległością podatkową, podobnie jak nienależnie otrzymane zwroty. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r.

1.3. Organ wskazał, że skarżący został powołany na funkcję prezesa Spółki 7 sierpnia 2006 r. W dniu 27 czerwca 2007 r. przyjęto jego rezygnację z tej funkcji z dniem 15 czerwca 2007 r. Zdaniem organu, w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności, a nie wystąpiły przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność. Sytuację Spółki oceniać trzeba z uwzględnieniem wydanych 28 maja 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynika łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005 r. do listopada 2006 r. ponad 53.000.000 zł. Stąd przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały, zanim skarżący został powołany na stanowisko prezesa i trwały w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Stąd złożony 29 stycznia 2008 r. wniosek był spóźniony. Postanowieniem z 21 września 2010 r. sąd umorzył postępowanie upadłościowe.

1.4. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji z 30 grudnia 2011 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu nienależnego zwrotu VAT za marzec 2006 r. w kwocie przekraczającej 45.932 zł, odsetki za zwłokę w kwocie przekraczającej 28.926 zł, koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie przekraczającej 4.203,30 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skargi do sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji obu instancji w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego w zakresie:

- art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy nowelizującej, przez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności ma zastosowanie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, chociaż brak w niej jakichkolwiek norm intertemporalnych, co narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę lex retro non agit,

- art. 107 § 1, 1a i 2 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 3 oraz art. 109 § 1, art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie zmian wynikających

z ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że były członek zarządu spółki z o.o. może odpowiadać solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu nienależnego zwrotu VAT,

- art. 116 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, chociaż nie została uprzednio wydana żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki;

- art. 116 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 107 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 i art. 51 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, chociaż brak jest podstaw do wykluczenia, że zwrot podatku nie nastąpił z winy podatnika;

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 1015 dalej p.e.a.), a także z art. 45, art. 44 § 1-4, 30 § 3 i art. 34 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 p.e.a. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, chociaż w stosunku do Spółki nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, bowiem nie doręczono jej skutecznie tytułu wykonawczego, który został wysłany listem poleconym pod adres ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, w czasie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania Spółka nie posiadała organów a organ egzekucyjny nie podjął żadnych kroków zmierzających do zapewnienia jej należytej reprezentacji; w toku niniejszego postępowania nie zostało wykazane, aby egzekucja w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60 poz.535 ze zm. dalej p.u.n.) przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., pomimo że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa, Spółka terminowo wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym budżetowe. a wartość jej majątku przekraczała wysokość zobowiązań; nadto stanowisko organu w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił zanim skarżący zaczął pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005 r., gdyż przy badaniu sytuacji finansowej tej Spółki należało uwzględniać także zobowiązania podatkowe określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r., chociaż decyzje te zostały wydane na skutek całkowicie dowolnego - a nadto wyrażonego ex post - ustalenia, że Spółka firmowała działalność innego podmiotu i uznania, że wszystkie wystawione przez nią faktury były tzw. fakturami pustymi. Nadto skarżący nigdy nie wyrażał zgody (ani nawet nie miał świadomości) na firmowanie działalności J.K., będącego mężem jednej ze wspólniczek Spółki;

- art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;

- art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż w jej sentencji nie orzeczono, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna ze Spółką,

- art. 116 § 1 i 2 w z w. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 372 ust. 1 p.u.n. przez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odpowiedzialnością członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęte są też odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres przypadający po ogłoszeniu upadłości, chociaż sama upadła spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek za ww. okres.

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy poprzedzające ją postępowanie w ogóle nie powinno zostać wszczęte, gdyż uprzednio nie została wydana żadna decyzja, określająca zobowiązanie Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku;

- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. art. 180 § 1, 181, 182 § 1 pkt 3, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1, 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p.,

a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej tezy, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, a to na skutek odmówienia przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, zawnioskowanych przez niego w odwołaniu i w kolejnych pismach, tym samym uniemożliwienie mu wykazania dobrej sytuacji i kondycji finansowej oraz majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu, a w konsekwencji braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń, a w szczególności, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącego, gdyż nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś najpóźniejszy właściwy termin jego zgłoszenia wystąpił zanim jeszcze zaczął on pełnić funkcję członka zarządu, tj. w marcu 2005 r., chociaż brak w sprawie jakichkolwiek dowodów, wskazujących, że Spółka już w marcu 2005 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań lub że przekroczyły one wartość jej majątku i sytuacja taka utrzymywała się także w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, w rzeczywistości sytuacja majątkowa Spółki w tym ostatnim okresie była dobra, w szczególności terminowo były regulowane wszystkie jej zobowiązania, zaś rynkowa wartość jej majątku niewątpliwie przekraczała wysokość zobowiązań,

- art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej Spółki w latach 2005-2007 na wydrukach jej bilansu, chociaż wydruki takie nie stanowią dokumentu, a ich rzetelność może budzić wątpliwości, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych, tj. dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, w tym z jej sprawozdania finansowego oraz comiesięcznych bilansów,

- art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 52 § 1 pkt 2 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie, czy nienależny zwrot może być traktowany na równi z zaległością podatkową, w szczególności, czy nastąpił z winy podatnika.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

3.1. Sąd pierwszej instancji połączył skargi do wspólnego rozpoznania i wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r., w sprawie I SA/Kr 1680/12 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1020/13 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że uzasadnienie wyroku nie spełnia kryteriów z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) z uwagi na sprzeczność zawartych w nim stwierdzeń co do świadomości skarżącego o tym, że Spółka firmowała indywidualną działalność J. K.. Formułując wytyczne w zakresie dalszego postępowania Sąd kasacyjny wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane w nich zostało, zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności Spółki (o której z racji funkcji powinien mieć pełną wiedzę), wiedział lub powinien wiedzieć, że Spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.

4. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Rozstrzygając ponownie o skargach, Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 190 ustawy p.p.s.a. i wskazania wynikające z wyroku NSA z 11 czerwca 2014 r. W tym kontekście stwierdził, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący wiedział o firmowaniu działalności J. K. przez Spółkę, której był prezesem. Sąd podzielił stanowisko organu, że kwestia firmanctwa stanowi okoliczność niesporną w sprawie z uwagi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaznaczył, że organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw, aby rozwijać tę kwestię, albowiem skarżący w toku postępowania, jak również w odwołaniu

i późniejszym piśmie, nie negował tej okoliczności. Stwierdzenie, że skarżący nie zdawał sobie sprawy z faktycznej roli Spółki w firmowaniu działalności J. K., pojawiła się dopiero na etapie wniesionej skargi.

4.2. Sąd wyjaśnił, że instytucja firmanctwa nie została zdefiniowana, lecz z art. 113 O.p. wynika, że może ona mieć miejsce jedynie za zgodą osoby, której nazwą podatnik się posługuje. Skarżący musiał w związku z powyższym wyrazić na to zgodę. Zdaniem Sądu, już choćby z tego powodu zasadne jest przyjęcie, że skarżący wiedział o firmowaniu działalności J. K.. Ponadto treść złożonych przez skarżącego zeznań w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., która to decyzja znajduje się w aktach podatkowych, również wskazuje na wiedzę skarżącego o firmowaniu działalności J. K. przez Spółkę. Skarżący zeznał między innymi, że nie przypomina sobie sytuacji, by podjął decyzję odmienną od rozwiązania zaproponowanego mu przez J. K., który miał decydujący wpływ na prowadzenie Spółki. Skarżący zeznał również, że to J. K. zatrudnił go na stanowisku prezesa zarządu i uczestniczył w każdym aspekcie życia firmy. W ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, aby nie zdawał sobie sprawy z firmowania przez Spółkę działalności J. K.. Również z zeznań innych przesłuchanych osób jednoznacznie wynika, że to J. K. podejmował wszystkie decyzje w Spółce.

4.3. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro skarżący był prezesem zarządu, to powinien podejmować faktyczne decyzje w Spółce, jeśli czynił to J. K., to taka praktyka powinna budzić wątpliwości. Sąd podzielił stanowisko organu, że bierne zachowanie skarżącego nie może zwalniać go od odpowiedzialności. Zatem przyjąć należy, że ponosi on winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

4.4. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych skarżącego. Wszystkie wnioski zmierzały bowiem do wykazania, że uwzględniając sytuację Spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego, z pominięciem decyzji o obciążeniu Spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o VAT, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że na zbędność przeprowadzenia takich dowodów, przy ustaleniu, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o firmowaniu działalności J. K. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzedni wyrok w sprawie. Tym samym, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p.

4.5. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że nie mogły one odnieść zamierzonego skutku, albowiem zakres rozstrzygnięcia został ograniczony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestie będące przedmiotem pozostałych zarzutów nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy rozstrzygania.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 190 w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a., art. 170, art. 171 i art. 193 ustawy p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez:

a) niewłaściwe przyjęcie, że "Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok tutejszego Sądu wskazał, że Sąd I instancji powinien jednoznacznie ustalić, czy skarżący mógł mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez niego spółka firmowała działalność J. K.... ", chociaż z wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1020/13 jednoznacznie wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zbadać, czy ustalenia w tym przedmiocie zostały dokonane przez organ w kontrolowanych decyzjach,

b) niewykonanie przez Sąd pierwszej instancji wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA i niedokonanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "...jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinien mieć pełną wiedzę), roli w niej J. K., wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K.." W ocenie skarżącego, uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, albowiem zastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do przytoczonych wytycznych niewątpliwie doprowadziłoby do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż brak w nich jakichkolwiek ustaleń tego, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że Spółka firmowała działalność J. K., co z kolei przesądza o zasadności zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c a także art. 106 § 3 i § 5 ustawy p.p.s.a. przez nieograniczenie się tylko do kontroli działalności organu podatkowego pod względem zgodności z prawem, lecz samodzielne uzupełnienie podstawy faktycznej zaskarżonych decyzji, na skutek przypisania temu organowi poczynionych przez WSA w uzasadnieniu wyroku własnych (wadliwych) ustaleń faktycznych i oceny zebranego przez organy materiału dowodowego, co do tego, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że Spółka firmowała działalność J. K., pomimo iż sądy administracyjne nie są uprawnione do dokonywania oceny dowodów i ustaleń. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego przesądza o tym, że sąd nie ustala stanu faktycznego w sprawie, lecz jeżeli stwierdzi w uzasadnieniu decyzji braki w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.;

3) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia na podstawie niekompletnych akt sprawy, bo

z pominięciem materiału zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., która to część akt została dołączona do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1620/12 a następnie do sprawy przed NSA pod sygn. akt I FSK 1019/13 i do chwili wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej jest nadal w aktach wskazanej sprawy. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiło Sądowi pierwszej instancji zapoznanie się z całością sprawy i dokonanie należytej kontroli zaskarżonych decyzji, w tym zwłaszcza w zakresie zawartych w nich ustaleń faktycznych oraz ich zgodności z materiałem dowodowym sprawy, który w znacznej części znajdował się w aktach organu pierwszej instancji;

4) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. na skutek wadliwego przyjęcia, że skarżący w toku postępowania, jak również w odwołaniu i późniejszym piśmie nie negował okoliczności firmowania działalności J. K. przez Spółkę, a w konsekwencji, by wiedział lub mógł wiedzieć o tej okoliczności, a kwestia ta pojawiła się dopiero na etapie wniesionej skargi, chociaż skarżący już w piśmie z 12 grudnia 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oświadczył, iż: " ... jako Prezes Zarządu ww. Spółki w okresie pełnienia tej funkcji nigdy nie wyrażałem zgody (nawet w sposób dorozumiany) dla firmowania działalności gospodarczej J.K.. Spółka prowadziła bowiem samodzielnie działalność gospodarczą, sama występowała w obrocie gospodarczym, zaciągała zobowiązania, składała oświadczenia woli poprzez swój Zarząd, posiadała swój pokaźny majątek umożliwiający realizację jej zadań statutowych (określonych w umowie Spółki), samodzielnie również rozliczała się ze swoich zobowiązań publiczno-prawnych (nota bene wielokrotne kontrole podatkowe przeprowadzone w okresie sprawowania przeze mnie ww. funkcji nie wykazały żadnych nieprawidłowości, a w szczególności istnienia zaległości podatkowych). W tym stanie rzeczy, brak jakichkolwiek podstaw faktycznych, bądź prawnych do przyjęcia, aby w okresie sprawowania przeze mnie funkcji Prezesa Zarządu, Spółka firmowała czyjąkolwiek działalność gospodarczą, a w szczególności J. K., a w konsekwencji brak było uzasadnienia do zastosowania w sprawie postanowień art. 113 Ordynacji podatkowej; nie zachodzą także przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na mnie za rzekome firmanctwo, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej." żądając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z własnych wyjaśnień w trybie art. 199 O.p. na wszystkie okoliczności faktyczne podniesione w tym piśmie (a zatem także na te, które zostały przytoczone powyżej, jak również na - podniesioną w innym miejscu tego pisma - okoliczność braku winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego), a nadto szeregu innych dowodów, w tym z zeznań świadków, na okoliczność dobrej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu (a więc także na okoliczność, że nie było podstaw do uwzględniania przy ocenie tej sytuacji zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., które zostały wydane na skutek ustalenia tego organu, że Spółka firmowała działalność innego podmiotu), a następnie wszystkie ww. wnioski dowodowe na te same okoliczności powtórzył w odwołaniach z dnia 23 stycznia 2012 r. oraz w piśmie z dnia 16 maja 2012 r

W przekonaniu skarżącego uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd pierwszej instancji poddał akta sprawy dogłębnej analizie i dostrzegł stanowisko skarżącego prezentowane już w pierwszym piśmie złożonym w sprawie oraz postawione w nim wnioski dowodowe, nie przyjąłby, że skarżący nie kwestionował firmanctwa, zaś organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia ww. dowodów i nie miały żadnych podstaw, aby rozwijać tę kwestię oraz badać wiedzę skarżącego o tej okoliczności, w konsekwencji czego zobowiązany byłby uchylić zaskarżone decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1, 135 i 141 § 4 ustawy p.p.s.a. oraz art. art. 120, 121 § 1,122,123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191,197 § 1, 199, 210 § 1 pkt 6 i § 4 i 235 O.p., a także art. 113 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 i § 4 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 153 i art. 190 ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia ww. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż:

- nie został w nich wyjaśniony wszechstronnie stan faktyczny sprawy, a w szczególności nie zawierają one żadnych ustaleń co do tego, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że Spółka firmowała działalność J. K. oraz ustaleń w przedmiocie zasadności przypisywanego jej firmanctwa, gdyż organ uznał tą kwestię za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy (str. 26 decyzji za listopad i str. 27 decyzji za marzec i wrzesień),

- organy nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów, w tym żadnego

z wnioskowanych przez skarżącego na kwestionowaną przez niego okoliczność posiadania wiedzy o firmanctwie i nieponoszenia winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W ocenie skarżącego, uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, albowiem brak postępowania dowodowego i ustaleń, co do wiedzy skarżącego o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K. jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1020/13 - mogło przesądzić o zasadności zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, a nadto uniemożliwiło właściwe zastosowanie prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

6) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, 135, 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy p.p.s.a., a to wszystko w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 128, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 i § 3, 197 § 1, 199, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 212 i 235 O.p., a także art. 113 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 i § 4 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 153 i art. 190 ustawy p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, a w szczególności, na skutek przyjęcia, że:

- wywody zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji " ...bezpośrednio wskazują, że skarżący powinien był co najmniej zdawać sobie sprawę, że spółka firmuje jedynie działalność J. K..", chociaż kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem badania i ustaleń organów podatkowych,

- organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw, aby rozwijać w uzasadnieniu decyzji niesporną kwestię firmanctwa, albowiem skarżący w toku postępowania, jak również

w odwołaniu i późniejszym piśmie nie negował tej okoliczności, chociaż organ nie twierdził, że kwestia ta jest niesporna, lecz uznał ją za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy a skarżący zaprzeczał tej okoliczności w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego,

- " ...z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wprost wynika, że doszło do firmanctwa. Skarżący musiał w związku z powyższym wyrazić na to zgodę. Bez takiej zgody, niemożliwym byłoby ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 113 O.p. ", chociaż:

- organy podatkowe (a także WSA w Krakowie) nie były związane ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

z 28 maja 2010 r., gdyż związany treścią tych decyzji jest jedynie organ podatkowy, który ją wydał,

- decyzje te nie mogą również korzystać z domniemania zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.), albowiem w aktach sprawy znajdowały się jedynie niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie tych decyzji,

- uzasadnienia decyzji, co do zasady, nie korzystają z ww. domniemania,

w szczególności w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych, albowiem nie stanowią one urzędowych zaświadczeń, lecz stwierdzają jedynie, do jakiego wniosku przy ocenie zebranych i przeprowadzonych dowodów doszedł organ na podstawie własnych przekonań,

- skarżący kwestionował ww. okoliczności i wnosił o przeprowadzenie, stosownie do art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu co do okoliczności stwierdzonych w uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektora UKS w K., który to wniosek został jednak bezpodstawnie oddalony przez organy podatkowe,

- w decyzjach Dyrektora UKS w K. nie ma żadnych ustaleń faktycznych, z których wynikałoby, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K.,

d) "...treść złożonych przez skarżącego zeznań w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r.

nr UKS 11/'424-8/077PTU/'19, która to decyzja znajduje się w aktach podatkowych również wskazuje na wiedzę skarżącego o firmowaniu działalności J. K. przez spółkę ", chociaż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r. nr [...] w ogóle nie dotyczy okresu, objętego niniejszym postępowaniem (lecz lutego 2007),

- w aktach sprawy brak jest protokołów przesłuchań skarżącego, oraz innych osób składających zeznania w postępowaniu zakończonym ww. decyzją, a zatem powyższe ustalenie Sądu nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym,

- przytoczone w uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektora UKS fragmenty zeznań (niejednokrotnie jednozdaniowe) skarżącego czy P. J. nie mogą stanowić podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych, gdyż nie poddają się weryfikacji, co do zgodności z treścią protokołów przesłuchań oraz nie poddają się właściwej ocenie, jako wyłączone z kontekstu wypowiedzi,

- z zeznań skarżącego i P.J. w postępowaniu zakończonym ww. decyzją Dyrektora UKS bynajmniej nie wynika, aby skarżący wiedział i wyrażał zgodę (nawet w sposób dorozumiany) na firmowanie przez Spółkę działalności J. K.,

e) " ...organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych skarżącego. Wszystkie te wnioski zmierzały do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącego. ", chociaż: tezy dowodowe ww. wniosków zostały znacznie szerzej zakreślone i obejmowały m.in. wszystkie okoliczności faktyczne podniesione w piśmie skarżącego z 12 grudnia 2011 r. złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (a zatem także m.in. brak firmanctwa i wiedzy skarżącego o tej okoliczności oraz brak winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego),

- brak w sprawie jakichkolwiek dowodów, potwierdzających ustalenie organu, że ww. Spółka już w marcu 2005 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań lub że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i sytuacja ta utrzymywała się także w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej Zarządu, tj. od dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 15 czerwca 2007 r. Zdaniem skarżącego, uchybienia te niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do zaakceptowania przez WSA w Krakowie wadliwej i niezgodnej z prawdą materialną podstawy faktycznej zaskarżonych decyzji, w szczególności w zakresie wiedzy skarżącego o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K., co też uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.;

7) art. 134 § 1 i 135 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 ustawy p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi oraz wniosku organu o uchylenie decyzji orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki za marzec 2006 r., z uwagi na fakt, że kwestie te nie były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny przy wydaniu wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1020/13, chociaż:

a) przyczyną uchylenia pierwszego wyroku WSA w Krakowie było sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., które to wady uniemożliwiały kontrolę instancyjną tego wyroku, a zatem w takim przypadku sprawa podlega przekazaniu Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w pełnym zakresie (za wyjątkiem oczywiście tych kwestii, które zostały negatywnie przesądzone przez NSA w uzasadnieniu wyroku, w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego),

b) do części zarzutów WSA w Krakowie nie odniósł się przy pierwszym rozpoznaniu sprawy (nie rozpoznał, ani w pozytywny, ani w negatywny sposób), z uwagi na ich bezprzedmiotowość wobec uwzględnienia dalej idących, innych zarzutów skargi, skutkujących jej uwzględnieniem, a zatem po stronie skarżącego nie istniał interes prawny do zaskarżenia wyroku z tego powodu (interes taki istniał natomiast w odniesieniu do tych okoliczności, które zostały przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięte dla skarżącego w sposób negatywny),

c) powyższe kwestie jednak były i tak podnoszone przez skarżącego w toku postępowania kasacyjnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu oraz na rozprawie przed NSA w dniu 11 czerwca 2014 r. dla wykazania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawa p.p.s.a.),

d) zajęte przez WSA w Krakowie stanowisko toleruje pozostawienie w obrocie decyzji oczywiście niezgodnych z prawem, co potwierdza wniosek organu o uchylenie jednej

z zaskarżonych decyzji;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 i § 4 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. oraz art. 113 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu VAT za miesiące marzec, wrzesień i listopad 2006 r., chociaż :

- w okresie, gdy pełnił funkcję członka Zarządu Spółki, terminowo wykonywała ona wszystkie swoje zobowiązania, w tym budżetowe, zaś wartość jej majątku przekraczała wysokość zobowiązań, a zatem nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

- nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że Spółka firmowała działalność J. K., a zatem nie mógł mieć świadomości istnienia zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy art. 108 ustawy o VAT w związku z czym nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, należy w tym miejscu również powołać art. 190 ustawy p.p.s.a. (zdanie pierwsze), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres związania sądu pierwszej instancji płynący z tego przepisu wyznacza zakres kwestii, co do których – w ramach kontroli zasadności zarzutów kasacyjnych – wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania.

5.2. Z uwagi na powyższe zasady należy zaskarżony wyrok skonfrontować z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie I FSK 1020/13, którym uchylono pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydany w sprawach skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2012 r. oraz 13 września 2012 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Sąd kasacyjny wskazał, że o uchyleniu zaskarżonego wyroku przesądziły zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku nie spełniało kryterium spójności w prezentacji ustaleń co do stanu wiedzy skarżącego, jako członka zarządu, o stanie finansowym Spółki, w zestawieniu ze wskazaniami dla organu, co do konieczności wykazania, czy skarżący wiedział o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K.. W analizowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny kontrolowanych decyzji w zakresie istnienia w nich ustaleń faktycznych istotnych w sprawie na okoliczność, czy skarżący w okresie sprawowania funkcji członka zarządu w Spółce wiedział lub powinien wiedzieć, o procederze, który wpływał na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla Spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd kasacyjny nie przesądził rezultatu takiej oceny, dopuszczając możliwość uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyby Sąd uznał, że taka okoliczność nie została prawidłowo wykazana przez organy.

5.3. Podsumowując, wskazania zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzały się do zobowiązania Sądu, by przy ponownym rozpoznaniu skargi jednoznacznie ocenił, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia przez organy ustalenia, że skarżący mógł mieć wiedzę o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K. i z tego tytułu odpowiada za brak zgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Taka świadomość determinowała bowiem wiedzę o zobowiązaniach Spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jeszcze przed wydaniem w tym przedmiocie decyzji w dniu 28 maja 2010 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że organ na podstawie zgromadzonych dowodów prawidłowo ustalił wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, bez naruszenia art. 116 § 1 O.p. W tym kontekście wskazał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Zaległości, o których orzekały organy podatkowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które zwolniłyby go od odpowiedzialności, tym samym ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Także w zasadniczej, spornej kwestii – wiedzy skarżącego o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K. – Sąd stanął na stanowisku, że wiedzę o takim procederze skarżący posiadał, co organy wykazały. Dodatkowo w trakcie postępowania skarżący nie negował takiego ustalenia podczas postępowania podatkowego, powołując się na taką okoliczność dopiero na etapie skargi do sądu pierwszej instancji.

5.4. Z powyższą oceną, co do braku wykazania przesłanek egzoneracyjnych w kontekście przeprowadzenia przez organy kompleksowego postępowania dowodowego w sprawie, nie zgodził się skarżący, który w skardze kasacyjnej sformułował szereg zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na naruszeniach przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – podważających takie ustalenia.

5.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i art. 120, 122, 121 § 1, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w takim zakresie, w jakim Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie zakończone kwestionowanymi decyzjami było na tyle kompleksowe i wyczerpujące, że dawało organom podstawę do przeniesienia odpowiedzialność za zaległości Spółki na skarżącego. Wskazane przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz zasad szczególnych dotyczących przeprowadzania dowodów. Ocenę tych zarzutów zasadne w sprawie pozostaje zestawić z oceną naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. albowiem wnioski organu co do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

5.6. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja podatkowa zawierać musi uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), a w rozwinięciu tego obowiązku ustawodawca wskazał, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ winien zawrzeć w szczególności wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w ramach uzasadnienia prawnego - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym znaczeniu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolowane decyzje tych wymogów nie spełniały. Wbrew ocenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, zaskarżone decyzje nie prezentują wywodu odnoszącego się do istoty rozstrzygnięcia, jaką jest wykazanie, że skarżący odpowiada za zaległości Spółki, ponieważ jako członek zarządu mający wiedzę o praktyce funkcjonowania Spółki, która jedynie firmowała działalność osoby fizycznej, J.K., nie złożył we właściwym czasie wniosku o jej upadłość w obowiązku przewidywania skutków podatkowych, które będą oczywistą konsekwencją takiego działania. Analiza spełnienia przesłanek z art 116 § 1 i 2 O.p. zaprezentowana została w obszernych, jednakże tylko teoretycznych, wywodach co do charakteru prawnego i obowiązków członka zarządu w zestawieniu ze stosownymi przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz Kodeksu spółek handlowych. W ramach zastosowania powołanych regulacji na gruncie stanu faktycznego sprawy, organ wskazał jedynie, że skarżący jako osoba zarządzająca Spółką powinien "orientować się w transakcjach zawieranych przez Spółkę oraz o rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach". Stwierdzenie takie, uzasadnione co do zasady, winno jednak zostać skonfrontowane z uzasadnieniem w czym przejawiała się rzeczywista wiedza skarżącego o specyficznej sytuacji, która istniała w Spółce.

5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane wyżej uchybienie w zakresie zasad sporządzania uzasadnienia decyzji powinno zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji poprzez ustalenie, czy według art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł takiego naruszenia, ale dokonał oceny, do której został zobowiązany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z 11 czerwca 2014 r. co do tego, czy organy wykazały, zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności Spółki (o której z racji funkcji powinien mieć wiedzę) miał co najmniej świadomość, że Spółka nie prowadziła działalności we własnym imieniu, lecz firmowała w rzeczywistości działalność J. K.

5.8. W zakresie zrealizowania wskazanego wyżej obowiązku, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na argumentację zaczerpniętą z treści decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. wydanej w stosunku do Spółki i w tym zakresie uzupełnił braki zaskarżonych decyzji. Cytując powołane w decyzji wydanej wobec Spółki fragmenty zeznań skarżącego, wskazał na wypowiedzi, które – w jego ocenie - wprost potwierdzały wiedzę skarżącego o roli J. K. w praktyce funkcjonowania Spółki. Odnosząc się do takiej metody postępowania Sądu pierwszej instancji, który (mimo braków w uzasadnieniu decyzji) dokonał oceny stanu faktycznego w sprawie na bazie zgromadzonego materiału dowodowego i ocenił, że zawarte w niej dane uzasadniały stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji – Naczelny Sąd Administracyjny uznał takie postępowanie za prawidłowe. Same bowiem uchybienia w treści zaskarżonej decyzji, nie dyskwalifikowały podjętego rozstrzygnięcia, skoro miało ono oparcie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, lecz nie do końca prawidłowo opisanym. Stąd zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu z tego tytułu przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 135 i art. 106 § 3 i § 5 ustawy p.p.s.a., jak również art 190, art 170, art. 171 w powiązaniu z art 193 ustawy p.p.s.a. przez nieograniczenie się tylko do kontroli działalności organu podatkowego pod względem zgodności z prawem, lecz samodzielne dokonanie uzupełnienia podstawy faktycznej zaskarżonych decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. Należy bowiem odróżnić brak wykonania wskazań wynikających z wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r, od poprawności takiego wykonania.

5.9. Jakkolwiek w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje postępowanie Sądu pierwszej instancji, który realizując, zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. wskazania zawarte w poprzednim wyroku kasacyjnym, samodzielnie przeanalizował zgromadzony przez organy materiał dowodowy, to na odmienną ocenę zasługuje trafność wniosków z kontroli dokonanej w ten sposób. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należy uznać wniosek w zaskarżonym wyroku, że przedstawione "okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że spółka firmuje jedynie faktyczną działalność J. K.. Skoro skarżący był prezesem zarządu, to on powinien podejmować faktyczne decyzje w spółce". Konkludując te wywody, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednocześnie opowiedział się po stronie organu aprobując odmowę przeprowadzenia wszelkich dowodów objętych wnioskami składanymi przez skarżącego. Swoje stanowisko Sąd uzasadniał wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z 11 czerwca 2014 r. o zbędności przeprowadzenia dowodów na powyższą okoliczność, przy ustaleniu, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o firmowaniu działalności J. K.. Ponieważ - zdaniem Sądu pierwszej instancji - taka okoliczność wynikała ze zgromadzonych dowodów a skarżący jej nie podważał (kwestia ta, zdaniem Sądu, pojawiła się dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego) odmowa przeprowadzenia dowodów odbyła się bez naruszenia art. 188 O.p. W odniesieniu natomiast do tezy dowodowej o wykazywaniu, że sytuacja finansowa Spółki, przy pominięciu wymiaru z decyzji z 28 maja 2010 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, miała dobrą sytuację finansową, Sąd uznał te okoliczności za nieistotne dla rozstrzygnięcia.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza ostatnią uwagą, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji czyniło zasadnym zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art 133 § 1, art 134 § 1 w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej wymienionymi wyżej w pkt 5.5.

5.11. Punktem wyjścia przy ocenie, czy organy zgodnie z zasadami przeprowadziły postępowanie dowodowe, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy w dążeniu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, jest identyfikacja zakresu spornych kwestii, które pozostawały do rozstrzygnięcia w ramach orzekania o skardze, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r. Na tym etapie, po znacznym zawężeniu zarzutów do rozpoznania przedstawionych w skardze do sądu, rzeczą Sądu pierwszej instancji było ocenić, czy przeprowadzone postępowanie podatkowe dostarczyło ustaleń pozwalających na ocenę, że skarżący co najmniej miał świadomość, że Spółka – w okresie, gdy pełnił w niej funkcję prezesa zarządu – nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność J. K.. Jakkolwiek NSA wskazał, że co do zasady obowiązek posiadania wiedzy na temat wszystkich spraw dotyczących Spółki ze strony członków zarządu jest niejako wpisany w te funkcję, bez względu na indywidualne zainteresowanie i zaangażowanie poszczególnych osób przy sprawowaniu takich funkcji, jednak nie przesądził tej kwestii kierując się li tylko ogólnymi zasadami co charakteru prawnego i obowiązków członka zarządu, na czym w zaskarżonych decyzjach opierał się organ. W efekcie to przeprowadzone postępowanie miało wykazać, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniały okoliczności (wraz z dowodami je potwierdzającymi), że skarżący znał sytuację Spółki firmującej cudzą działalność.

5.12. Oceniając natomiast postępowanie dowodowe przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – stwierdził, że nie miało ono przymiotu kompletności, pominięty został bowiem całkowicie aspekt kwestionowania przez skarżącego ustaleń co do jego wiedzy o procederze firmowania przez Spółkę działalności J. K.. Na wstępie podkreślenia wymaga, że nie jest prawidłowe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że kwestia ta nie była w sprawie podważana przez stronę. Skarżący już w piśmie z 12 grudnia 2011 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (a więc jeszcze w postępowaniu przed organem I instancji) podniósł, że jako Prezes Zarządu Spółki w okresie pełnienia tej funkcji nigdy nie wyrażał zgody (nawet w sposób dorozumiany) dla firmowania działalności gospodarczej J. K.; Spółka prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą stąd brak było podstaw do przyjęcia, że w tym okresie Spółka firmowała czyjąkolwiek działalność (k. 749 akt adm.). W odwołaniu skarżący powołał się na zarzuty z tego pisma. Zarzut taki, w tożsamej niemal treści, został powtórzony również w skardze do sądu administracyjnego i oceniony w zaskarżonym wyroku, jako podniesiony po raz pierwszy w skardze z sugestią, że wcześniej skarżący takiego ustalenia nie kwestionował. W tym miejscu należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynić uwagę, że uwzględnienie zarzutu sporządzenia zaskarżonej decyzji z naruszeniem art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ( w istocie podobnie wcześniej decyzji organu I instancji) i wyinterpretowanie ustaleń organów w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie dowody, powinno skutkować szczególnie ostrożnym "rozliczaniem" strony z jakości formułowanych zarzutów pod adresem takich decyzji. Treść bowiem wydawanych w sprawie decyzji mogła wprowadzić stronę w błąd co do okoliczności, które dla rozstrzygnięcia miały najistotniejsze znaczenie.

5.13. Rozważając, czy – mimo podważania przez skarżącego ustalenia, że wiedział on o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K. – bez szkody dla istotnych ustaleń faktycznych można było pominąć wnioski dowodowe skarżącego, należy odnieść się do argumentacji i dowodów, na które powołano się w decyzjach wymiarowych z dnia 28 maja 2010 r. wydanych wobec Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na zawarte w nich odniesienia do działalności i zeznań skarżącego.

5.14. Niesporne pozostawało ustalenie, że skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu od sierpnia 2006 r do czerwca 2007 r, rezygnując z tego stanowiska. Jak wskazano w powołanej decyzji było to efektem konfliktu pomiędzy J. K. a A. K., jego siostrą. Jakkolwiek w powołaniu na zeznania skarżącego w charakterze świadka przywołano stwierdzenie, że nie przypomina on sobie, by podjął odmienną decyzję od rozwiązania zaproponowanego mu przez J. K., jak również, że zdanie tego ostatniego "liczyło się na prowadzenie bieżących spraw spółki", to trzeba również uwzględnić takie wypowiedzi skarżącego, jak to, że J. K., jako brat i mąż udziałowców "doglądał spraw właścicieli spółki", mając w tym zakresie umocowanie od nich. Skarżący, zatrudniony w Spółce za pośrednictwem agencji headhunterskiej S., wskazał, że na spotkaniu rekrutacyjnym uzyskał wiedzę (J. K. uczestniczył w tym spotkaniu wraz z M. D.), że J. K. doradzał w Spółce jako osoba pilnująca interesów udziałowców.

5.15. Powyższy, ograniczony w formie i treści, materiał dowodowy opisany do tego w decyzjach innych niż zaskarżone, daje podstawy do uznania, że zarzut kasacyjny o naruszeniu szeregu przepisów postępowania dotyczących gromadzenia dowodów, w tym art 188 O.p. należy uznać za uzasadniony. Charakter postępowania, w którym strona skarżąca nie może skutecznie podważać wymiaru, przenoszonego na nią w ramach odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, nie może pozbawiać skarżącego prawa do wykazywania, według zasad zgodnych z obowiązującymi przepisami, indywidualnych okoliczności, które wpływają na zakres takiej odpowiedzialności. Wyrywkowe wypowiedzi skarżącego, który ocenił J. K. jako osobę, która doradzała w Spółce, nie dowodzą świadomości skarżącego, że miał do czynienia z firmanctwem. Doradzanie (nawet wtrącanie się w sprawy prowadzenia Spółki) nie oznacza, że taki podmiot firmuje cudzą działalność – przynajmniej w zakresie odbierania tej okoliczności przez osoby uprawnione do zarządzania Spółką. Należy zauważyć, że świadomość zakresu odpowiedzialności osób zarządzających osobami prawnymi, szczególnie wśród osób przygotowanych zawodowo do pełnienia takiej funkcji, jest powszechnie znana i trudno, bez zaoferowania odpowiednich dowodów, uznać, że z tytułu pełnionej funkcji osoby takie świadomie akceptują nieprawidłowości, które je obciążają. Takiej oceny, wyłącznie w oparciu o okoliczności z decyzji wydanych wobec Spółki, można było dokonać w sprawie np. w odniesieniu do sprawowania funkcji prezesa zarządu przez T. K., który do momentu objęcia funkcji prezesa zarządu zatrudniony był jako kierowca i klasyfikator złomu, albowiem same okoliczności związane z awansem budzą już wątpliwości w świetle zasad doświadczenia życiowego. Nie można jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjąć a priori założenia, że dla pozyskania odpowiedniej osoby do zarządzania dużą spółką, przy równoczesnym zamiarze uczynienia z niej figuranta w takim zarządzaniu, zabiegi takie nie zostały zakamuflowane.

5.16. Stąd przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność świadomości skarżącego co do roli, jaką w Spółce odgrywał J. K. musi stwarzać skarżącemu możliwość wykazania, na jakiej zasadzie akceptował on, że osoba nie mająca formalnego umocowania pozostawała tak dalece zaangażowana w sprawy Spółki oraz, czy i z jakiego tytułu jego zdanie było uwzględniane w podejmowaniu ważnych dla Spółki decyzji. Pod kątem ustalenia okoliczności co do świadomości skarżącego o rzeczywistej roli J. K. w praktyce funkcjonowania Spółki powinny zostać ponownie przeanalizowane wnioski dowodowe skarżącego, w tym dowód przewidziany w art. 199 O.p. Na tym etapie postępowania skarżący nie wyjaśnił natomiast zasadności naruszenia art. 197 § 1 O.p. Dowód z opinii biegłego mógłby zaktualizować się w sytuacji, gdyby wykazano, że nawet przy uwzględnieniu wszystkich obciążeń Spółki określonych na podstawie art. 108 ustawy o VAT (ok. 53 mln), nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, co wydaje się wątpliwe. Okoliczność, że – przy braku świadomości co do firmowania przez Spółkę działalności J. K. i ryzyka wymiaru podatku wyłącznie z tytułu wystawianych faktur VAT – sytuacja finansowa Spółki byłaby dobra, nie była z kolei w sprawie kwestionowana.

5.17. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarzut ten adresowany był do decyzji Dyrektora UKS wydanych wobec Spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT z powodu tego, że w aktach sprawy znalazły się nie potwierdzone za zgodność kopie tych dokumentów. Brak w aktach sprawy dokumentów w odpowiedniej formie nie podważa ustalenia, że dokument taki w oryginale istnieje i jego dotyczy domniemanie wynikające z powołanego przepisu. Istnienia przedmiotowych decyzji skarżący nie kwestionował.

5.18. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Wskazany przepis określa normatywne warunki uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy uznać, że odpowiada ono warunkom ustawowym. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu lub, że nie jest ono zasadne, nie oznacza, że uzasadnienie nie zostało sporządzone prawidłowo.

5.19. Z uwagi na uznanie za uzasadnione procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, stan faktyczny sprawy w zakresie istotnych okoliczności wyznaczonych poprzednim wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stał się nieustalony. Z tego względu zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane jako nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 i § 4 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 O.p nie mogły zostać skutecznie skontrolowane, jako przedwczesne.

5.20. Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację, mając na uwadze regulację zawartą w art 188 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. uchylił także zaskarżone decyzje. Ponownie rozpatrując sprawę organy zobowiązane będą, bez naruszenia zasad postępowania, przeprowadzić postępowanie na okoliczność świadomości skarżącego co do tego, że Spółka nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, lecz firmowała działalność J. K.. Przy uwzględnieniu w.w. opisanych (5.14 – 5.16) kwestii, pomocne będzie ustalenie okoliczności, w jakich zatrudniony został w Spółce skarżący, przebieg jego pracy zawodowej, analiza obowiązków, przy uwzględnieniu, że po krótkim okresie pracy w Spółce zmienił stanowisko. Wykorzystując materiały z innych postępowań, szczególnie wypowiedzi skarżącego, zasadnym będzie wykazać kontekst zeznań, zamieszczając protokoły przesłuchań tak, by zaprezentowany materiał nie stwarzał wrażenia wybiórczo przedstawionych wypowiedzi. Całość rozstrzygnięcia wraz z uzasadniającymi je dowodami należy przedstawić w decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami art 210 § 4 O.p.

5.21. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców pranych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 3661 zł, na którą składa się kwota wpisu od skargi kasacyjnej (3 x 250 zł), wpisu od skarg (3 x 500 zł), opłat za pełnomocnictwo (3 x 17 zł) oraz koszty zastępstwa za pierwszą instancję (3 x 240 zł) oraz drugą instancję (3 x 180 zł), opłata za uzasadnienie wyroku (100 zł).