VIII SA/Wa 516/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-06	
Data wpływu	2022-06-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Iwona Owsińska-Gwiazda /sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Marek Wroczyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 81/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 3 par. 2, art. 119 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 716; art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 290; art. 3 pkt 1 lit. b i pkt. 3; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 197 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] kwietnia 2022 r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 15 kwietnia 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta G. z 17 listopada 2021r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2225 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 4554 zł oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 958091 zł - utrzymało decyzję organu I instancji w pkt 2 w mocy, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 4554 zł

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z 17 listopada 2021 r. Burmistrz Gminy i Miasta G.: 1. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2225 zł.; 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 4.554 zł oraz 3. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 958091 zł.

Od decyzji tej, Spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty (pkt 2). Występując o uchylenie tej decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 4554 zł skarżąca postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 120 i 121 Op, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 122 i art. 187 Op poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Op, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, sprzeczność uzasadnienia zaskarżanej decyzji, co powoduje wadliwość tej decyzji, z uwagi na brak możliwości odczytania prawidłowego stanowiska organu podatkowego, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych łączników;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121 i 124 Op poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019r., poz. 1170; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020r., poz. 1333; dalej: "u.p.b.", "Prawo budowlane") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowalny podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy opodatkowaniu podlega tylko część budowlana urządzenia technicznego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za urządzenie budowlane;

- art. 72 Op poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty.

SKO, powołaną na wstępie i zaskarżoną w sprawie decyzją z 15 kwietnia 2022r. utrzymało w mocy pkt 2, decyzji organu I instancji tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 4554 zł.

Wskazało, że 27 kwietnia 2021 r. do organu I instancji wpłynęły wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 rok. Spółka wyłączyła bowiem z pierwotnie zadeklarowanych wartości budowli wartość łącznika sterowanego zdalnie instalowanego na liniach średniego napięcia twierdząc, że w/w łącznik nie stanowi części składowej linii energetycznej.

Organ I instancji uznał, że przedmiotowe łączniki są integralną częścią sieci elektroenergetycznej (technicznej). W związku z tym, od 28 czerwca 2015 r. powinny być uznane za element budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna. Nie znalazł podstaw do wyłączenia wartości łączników z podstawy opodatkowania. W ocenie organu I instancji, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 81 b § 2a Op złożoną korektę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uznał za bezskuteczną wskazując, że prawidłowa kwota podatku od nieruchomości za 2016 rok wynika z "pierwotnych" deklaracji.

Zdaniem Spółki wartość łączników nie powinna być uwzględniana w wartości budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych "napowietrznych średniego napięcia". Jak wyjaśniła, łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii. Może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również zdolny jest do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Zastosowanie łączników umożliwia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń sieci o ile istnieje taka możliwość. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego (...) tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym elementem. Powołała przy tym treść art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "kc") wywodząc, że łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka powołała też przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stwierdzając, że urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi nie podlegają opodatkowaniu. Powołała nadto wyrok WSA w Rzeszowie, uznając, że cale urządzenia (pod względem funkcjonalnym i technicznym) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy gdy mieszczą się w kategorii wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Oznacza to, że tego typu obiekty nie mogą posiadać części budowlanych oraz nie mogą znajdować się w budynkach lub na dachach budynków. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące, nieposiadające części budowlanej. W związku z powyższym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym również definicji budowli zawartej w upol.

Ponadto zdaniem Spółki urządzenie to nie jest konieczne dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym rozłącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Dopiero w przypadku awarii w sieci SN funkcja rozłącznika jest widoczna. Jego zamontowanie umożliwia przełączenie w sieci SN, co pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Takie przełączenie możliwe jest również bez zamontowania rozłącznika zdalnie sterowanego, gdyż przełączenia tego może dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Rozłącznik ten, w ocenie Spółki nie jest urządzeniem które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci, na której został zamontowany przed awariami uniemożliwiającymi przesył energii. Urządzenie to jest montowane w istniejącym układzie pracy sieci. Każdy przypadek modernizacji, budowy odcinków sieci, zmiany punktów rozcięcia sieci czy przyłączenia nowych odbiorców może przełożyć się na zmianę układu pracy sieci, co zaś będzie oznaczało konieczność zmiany lokalizacji łącznika zdalnie sterowanego. Urządzenie to nie jest montowane na stale, a w zależności od częstotliwości wystąpienia w/w przesłanek. Urządzenie to nie warunkuje pracy sieci w zakładanej wydajności.

Podkreśliła, że z uwagi na fakt obowiązywania podwyższonych standardów określenia przedmiotu opodatkowania w prawie podatkowym, nie można przyjąć, że zarówno definicja budowli, jak i urządzeń budowlanych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma charakter otwarty. Analiza art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol prowadzi do wniosku, że sporne łączniki stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej". Nie można uznać, że łączniki są częścią ustawowego sformułowania "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna". Dołączyła dokumentację techniczno-ruchową łącznika zdalnie sterowanego typu THO-24 i THO-RC27, informację Urzędu Statystycznego w Ł. dot. klasyfikacji łącznika oraz opinię prawną.

Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol dostrzegając, że powołana ustawa przy definiowaniu budowli jako obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane. Wskazało, że w 2015r. miała miejsce nowelizacja Prawa budowlanego. Przytoczyło definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. i definicję budowli - art. 3 pkt 3 pb, argumentując, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi obiekt budowlany. Dodało, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do ustawy pb (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne. Wobec powyższego sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę także na gruncie upol i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład.

SKO uznało, że budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem i wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ta zupełność i kompletność wynika z art. 3 pkt 1 pb, gdyż to do niego odsyła upol, a nie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że dzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko tej budowlanej nie ma podstaw normatywnych.

Zdaniem SKO wyniku nowelizacji Prawa budowlanego z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie "budowli wraz z instalacjami" co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu, ponieważ mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Instalacje definiuje się jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Podało, że z uzasadnienia projektu ww. zmiany wynika, że nowelizacja nie miała mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny, ani na budżety gminy, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te miały dostosować prawo krajowe do europejskiego. Jeżeli chodzi o cechę wzniesienia z użyciem materiałów budowlanych to wg SKO dotyczy ono budowli, a nie instalacji - instalacje mają umożliwiać wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. Podkreśliło, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych.

SKO zauważyło też, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego, czy omawiana zmiana definicji obiektu budowlanego wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieją w tej kwestii rozbieżności, z czego wynika też spór w niniejszej sprawie. Kolegium podzieliło jednak stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania uznając, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie podtrzymał funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę SKO uznało, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci technicznej, inaczej czy stanowi integralną część obiektu o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożonej z elementów budowlanych i technicznych tworzących funkcjonalną całość. Tę całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w ocenie Kolegium rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś ma stanowić całość. Kwestią wyjściową jest zdefiniowanie sieci technicznej.

Za uprawnione jednocześnie uznało, z uwagi na brak zarówno w upol, jak również w Prawie budowlanym legalnej definicji sieci technicznej, sięgnięcie do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (art. 3 pkt 11, pkt 9, pkt 7, pkt 10) oraz dokonanie oceny statusu przedmiotowego łącznika, tj. w aspekcie sieci technicznej.

SKO wskazało, że z bieżącego orzecznictwa wynika akceptacja stanowiska, że sporne łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem (por. wyroki WSA: w Łodzi z 5 stycznia 2022 r., I SA/Łd 743/21, w Lublinie z 17 grudnia 2021 r.,I SA/Lu 566/21).

Jeżeli chodzi o przywołanie przez Spółkę przepisów art. 47 § 2 i 3 kc, to zdaniem SKO nie są one adekwatne na gruncie niniejszej sprawy, gdyż art. 46 kc definiuje nieruchomości i są nimi tylko grunty i budynki. Przepisy kc nie definiują budowli. W konsekwencji uznało, że przedmiotowy łącznik (jego wartość) nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on, zgodnie z przytoczonymi przepisami upol w zw. z przepisami Prawa budowlanego przedmiot opodatkowania jako budowla.

Odnosząc się do opinii prawnej sporządzonej przez [...] Zespół Doradców Finansowo Księgowych Sp. z o.o. w L. na temat "opodatkowania łączników zdalnie sterowanych podatkiem od nieruchomości" SKO wyjaśniło, że opinia nie może być traktowana jak opinia biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, zatem dokument stanowi stanowisko Strony w sprawie.

Odnosząc się do stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. uznało, że kwalifikacja łącznika zdalnie sterowanego w zakresie Kwalifikacji Środków Trwałych nie przesądza o niemożności zakwalifikowania łącznika jako urządzenia instalacyjnego zapewniającego użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem.

W kwestii zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Kolegium wyjaśniło, że nie podziela zarzutów naruszenia zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Pozbawiony podstaw zdaniem SKO jest też zarzut niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także niezebrania w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Odnośnie twierdzeń konieczności powołania biegłego Kolegium stanęło na stanowisku, że pomimo zaistnienia kwestii technicznych w przedmiotowej sprawie, spór sprowadza się do kwestii prawnych związanych z rozumieniem definicji budowli, obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego. Sposób działania spornych łączników został obszernie, zdaniem SKO, opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika też z dowodów przedłożonych przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego i nie pozostawia wątpliwości co do wpływu działania łącznika na działanie linii elektroenergetycznej i finalnie jego statusu w sieci.

Według Kolegium zarzut niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebrania w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenia całego materiału też jest pozbawiony podstaw. Kolegium również nie dostrzegło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprzeczności wskazywanych przez stronę. Z wywodu przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, z jakich powodów uznał, że łączniki zdalnie sterowane winny być uwzględniane w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według SKO organ I instancji wystarczająco wyjaśnił z jakich powodów odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wystarczająco zostały wyjaśnione przesłanki, którymi organ się kierował, nie można według Kolegium przyjąć, że uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia jest lakoniczne.

SKO nie zgodziło się również z twierdzeniem, jakoby organ I instancji nie odniósł się do twierdzeń podnoszonych przez stronę, gdyż część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się właśnie do wszelkich argumentów podniesionych przez stronę. Kolegium nadmieniło, iż pełnomocnik w odwołaniu nie wskazał do jakich twierdzeń organ I instancji się nie odniósł.

Kolegium za niezasadnie uznało również zarzuty nieprawidłowego skonstruowania podstawy prawnej uznając, iż organ I instancji prawidłowo podał przepisy prawa materialnego oraz proceduralne. Wyjaśniło również, że organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących na dzień wydania przepisów Ordynacji podatkowej.

Kolegium przypomniało, że Strona zaskarżyła decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 4 554 zł. (punkt 2 decyzji). Z tych względów SKO dokonało rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie zaskarżonej części decyzji. W toku postępowania odwoławczego Kolegium uznało, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 4 554 zł nie jest zasadna, z przyczyn jw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, działaniem pełnomocnika wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania postawiła zarzuty:

1. Naruszenia przepisów postępowania:

a) - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021r., poz. 1540 ze zm.), art. 121 § 1 o.p, art. 122 o.p, art. 180 § 1 o.p, art. 187 § 1 o.p, art. 191 o.p oraz art. 197 §1 o.p, wskutek:

• niepodjęcia zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy.

• dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji – dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o ustalenia organu I instancji – to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

b) art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

2. Naruszenia prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2021 r., poz. 2351 ze zm.) w związku z art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740 ze zm.), wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia za organem I instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci – urządzenia instalacyjne umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem tj. dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców zarówno w normalnych warunkach pracy linii jak i w warunkach przeciążeniowych i anormalnych oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym, a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcję łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie energii elektrycznej.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.

Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż chociaż ułatwiają eksploatację linii SN nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie są obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Kolegium, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną taką całość.

Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jak również zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., także jako: "upol"), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol).

Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od 1 stycznia 2018 r. wśród ww. obiektów wymieniono także elektrownie wiatrowe. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione i tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi on całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z 19 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno- użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Można zatem uznać, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy łącznik jest elementem sieci. W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych także jest funkcją, którą należy uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi.

Ponadto z załączonej przez spółkę w postępowaniu podatkowym dokumentacji dotyczącej napowietrznego rozłącznika, rozłączniko uziemnika średniego napięcia w izolacji SF6 typu THO(THO/T) 24 (36) wynika, że są one przeznaczone do rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je więc identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z tych względów za prawidłowe należy uznać uwzględnienie ww. rozłączników w podstawie opodatkowania budowli w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W sprzeczności z powyższą oceną nie pozostaje kwalifikacja łączników zdalnie sterowanych dokonana przez Urząd Statystyczny w Ł. w grupowaniu KŚT grupa 6 podgrupa 61 "Urządzenia i aparatura energii elektrycznej". Na podzielenie nie zasługuje także wniosek przedstawionej przez stronę opinii, z którego wynika, iż łączniki w ocenie jej autora nie spełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wniosek ten wyprowadzony został z okoliczności, iż łączniki te mogą być przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą (mają charakter mobilny). W ocenie Sądu "mobilność" ww. łączników nie przeczy temu, że w przypadku ich zastosowania są one elementem sieci i podlegają opodatkowaniu razem z siecią.

Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Z uwagi na zakres sporu wyznaczony zakresem dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej, ocenie prawnej w sprawie podlegało rozumienie definicji budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe zasadnie uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną.

Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.