III SA/Wa 2883/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-09-09	
Data wpływu	2014-09-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Piotr Przybysz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 559/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 240 par. 1 pkt 8; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z (...) lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję własną z (...) kwietnia 2014r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) września 2011r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z (...) grudnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) września 2011r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z (...) grudnia 2010r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3109/11 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2013r. sygn. akt I FSK 1381/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku.

W dniu 27 sierpnia 2012r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Spółki z 21 sierpnia 2012r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) września 2011r. wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11, swoje żądanie argumentowała wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) października 2012r. odmówił wznowienia postępowania wskazując na istnienie w tym zakresie przeszkody formalnej w postaci toczącego się postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) grudnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 sierpnia 2013r., III SA/Wa 631/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) grudnia 2012r. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 221 O.p. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję w pierwszej instancji, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej w W.. WSA zauważył, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, na którą Spółka wniosła odwołanie. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r., sygn. I GPS 2/12, Sąd uznał, iż odwołanie należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z 24 października 2012r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że drugą przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 243 O.p. Ponadto Sąd podzielił stanowisko Spółki, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodzą przesłanki do odmowy wznowienia postępowania, z uwagi na toczące się postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku i po ponownym rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję z (...) grudnia 2013r., którą uchylił w całości decyzję z (...) października 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku organ odwoławczy stwierdził, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy, brak było podstaw uzasadniających podjęcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia o odmowie wznowienia postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły bowiem przesłanki do odmowy wznowienia postępowania podatkowego. Spółka, jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, orzekający o niezgodności z Konstytucją RP przepisu, który stanowił jej zdaniem podstawę do wydania ostatecznej decyzji, a więc przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wniosek o wznowienie postępowania na tej podstawie Spółka mogła złożyć jedynie w terminie miesiąca od daty ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (tj. od 24 lipca 2012r.).

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 21 sierpnia 2012r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z (...) września 2011r., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11, postanowieniem z 20 lutego 2014r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją tego organu.

Następnie decyzją z (...) kwietnia 2014r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) września 2011r., z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. Wskazując, że Skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2005r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) września 2011r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt, iż rzekomo poinformowano Skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

2. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wynikające z tego zaniechanie wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową i umarzającej postępowanie;

3. art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciadlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

W piśmie tym Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj.:

• postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o zastosowaniu środków zapobiegawczych wobec T. J. z 26 kwietnia 2010r.;

• postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o zmianie postanowienia o zastosowaniu środków zapobiegawczych wobec T. J. z 24 listopada 2011r.

na okoliczność ustalenia, że:

- w dniu 26 kwietnia 2010r. zastosowano wobec T.J. środek zapobiegawczy polegający na nakazaniu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu Spółki;

- od dnia 26 kwietnia 2010r. T. J. nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki;

- bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. nie uległ zawieszeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z (...) lipca 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję własną z (...) kwietnia 2014r.

Na wstępie wskazał, że postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy, co do meritum, ale w pierwszej kolejności ocena istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero pozytywne ustalenia, co do istnienia przesłanek wznowienia mogą uzasadniać ewentualne uchylenie decyzji ostatecznej i ponowne rozstrzygnięcie sprawy (wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008r., I SA/Rz 614/07, wyrok NSA z 16 lipca 2009r., I FSK 1887/07). W postępowaniu wznowionym rozstrzygnięcia wymagają zatem dwie odmienne kwestie prawne: po pierwsze istnienie przesłanek wznowienia postępowania, po drugie zaś ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, będącej już przedmiotem postępowania, które teraz zostało uznane za wadliwe.

W sprawie podstawę zgłoszonego przez Spółkę we wniosku z 21 sierpnia 2012r. żądania stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ta przesłanka wznowienia postępowania wymaga szczegółowego rozważenia, a mianowicie ustalenia czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obowiązywało przed dniem wydania decyzji ostatecznej w sprawie, bądź czy zostało ogłoszone po tej dacie. W razie, gdy decyzję wydano bez uwzględnienia obowiązującego w dniu wydania decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - decyzja jest nieważna. Natomiast, gdy orzeczenie zostało ogłoszone po dacie wydania decyzji ostatecznej - stanowi to podstawę wznowienia postępowania. Datę wejścia w życie orzeczenia reguluje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie, z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie z dniem 24 lipca 2012 r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w - brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji".

W niniejszej sprawie przyjęte zostało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2005r. uległ zawieszeniu z uwagi na prowadzone w sprawie postępowanie w sprawie karnej skarbowej i przedstawienie jednoosobowemu zarządowi tej Spółki zarzutów w sprawie. Stanowisko to nie zostało podważone jako wadliwe przez rozpatrujące sprawę sądy administracyjne, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2012r., III SA/Wa 3109/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2013r., I FSK 1381/12.

Spółka we wznowionym postępowaniu dot. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) września 2011r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K(...) z (...) grudnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 wskazała, że 26 kwietnia 2010r. Prokuratura Okręgowa w K. wydała postanowienie o zastosowaniu wobec T. J. środków zapobiegawczych w postaci nakazu powstrzymywania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta, a także sprawowania jakiejkolwiek działalności związanej z prowadzeniem spraw Spółki. Z zastosowania ww. środka wynika zdaniem Skarżącej, że T. J. zabroniono piastować funkcje związane z reprezentacją Spółki, a sytuacja, w której wobec osoby dotychczas piastującej funkcję członka zarządu zostaje orzeczony środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymywania się od dokonywania określonych czynności oraz pełnienia danej funkcji jest sytuacją odpowiadającą działaniu osoby wykonującej dane czynności bez umocowania. Tym samym na zasadzie argumentu a fortiori, skoro rzekomym organem jest osoba przekraczająca zakres umocowania, to tym bardziej za rzekomy organ należy uznać osobę pozbawioną możliwości działania orzeczonym na podstawie art. 276 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej "k.p.k.") środkiem zapobiegawczym. Osoba będąca rzekomym organem nie jest uprawniona do reprezentowania spółki, gdyż przyjmuje się, że czynność prawna dokonana przez taką osobę jest obarczona sankcją bezwzględnej nieważności. Przedstawiona argumentacja w ocenie Spółki przemawia za tym, że osoba, wobec której orzeczono nakaz powstrzymywania się od pełnienia funkcji członka zarządu utraciła prawo do jej reprezentacji, a tym samym czynności podejmowane przez nią lub wobec niej nie wywierają skutków prawnych dla Spółki. Zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013r., I FSK 1381/12 nie odnosi się w żaden sposób do tej kwestii, co dodatkowo czyni koniecznym ponowne rozważenie okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił różnicę pomiędzy środkiem zapobiegawczym w rozumieniu art. 276 k.p.k, a środkiem karnym w rozumieniu art. 39 i 41 § 2 k.k. Środek zapobiegawczy, jaki został zastosowany wobec T.J. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. ma zastosowanie jedynie incydentalne, tymczasowe i może być zmieniony lub uchylony w każdym czasie. Środek ten jest wydawany jedynie w celu zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania przygotowawczego. Jest to nieizolacyjny środek zapobiegawczy, którego istota polega na obowiązku powstrzymania się przez oskarżonego od określonej działalności, do wykonywania której był on dotychczas uprawniony. Zgodnie zaś z przepisem art. 41 § 2 k.k. sąd może orzec zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej w razie skazania za przestępstwo popełnione w związku z prowadzeniem takiej działalności, jeżeli dalsze jej prowadzenie zagraża istotnym dobrom chronionym prawem. Zastosowanie tego środka karnego wynikającego z orzeczenia rozstrzygającego o winie oskarżonego ma skutki trwałe w przeciwieństwie do środka zapobiegawczego wydanego na podstawie art. 276 k.p.k.

Organ podkreślił, że należy odróżnić instytucję nakazu powstrzymania się od określonego rodzaju działalności z również przewidzianym przez art. 276 k.p.k. zawieszeniem w czynnościach służbowych. O ile, bowiem zawieszenie w czynnościach służbowych wywołuje bezpośredni skutek prawny i oznacza zawieszenie wszelkich wynikających z zajmowanego stanowiska kompetencji i nieważność wszelkich podjętych wbrew temu zakazowi czynności prawnych, o tyle nakazanie powstrzymania się od określonego rodzaju działalności nie powoduje bezpośrednio takiego skutku. Samo naruszenie takiego nakazu wywołuje skutek jedynie w obrębie prowadzonego postępowania karnego. W oparciu o postanowienie nakazujące, dana osoba może więc np. zgłosić zawieszenie działalności, zaprzestać czasowo prowadzenia pojazdów, zająć się inną działalnością, itp. Z ustaleń organu odwoławczego wynika zaś, że T. J. został wykreślony z organu uprawniającego do reprezentacji Spółki dopiero wpisem z 1 marca 2012r. Nie można w konsekwencji powyższego przyjąć zdaniem organu, że wskutek zastosowania ww. środka zapobiegawczego T. J. zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu i nie był uprawniony do jej reprezentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Inne rozumienie tego przepisu byłoby pozbawione logiki i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Tego uprawnienia wskutek zastosowania środka zapobiegawczego reprezentujący Spółkę, jako członek zarządu nie został pozbawiany. Zaistniała sytuacja nie spowodowała też konieczności ustanowienia kuratora stosownie do art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121). Zatem w dacie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i przedstawiania kolejnych zarzutów, mimo orzeczonego środka zapobiegawczego, T. J. miał mandat do sprawowania funkcji członka zarządu Spółki.

Zdaniem Spółki w sprawie ewentualnym podmiotem, przeciwko któremu powinno zostać wszczęte postępowanie, by zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była Spółka. W związku z tym w stosunku do niej powinno nastąpić zawiadomienie przed upływem terminu przedawnienia. W przypadku braku takiego zawiadomienia nie ma podstaw do skorzystania z tego przepisu.

Organ wskazał, że w sprawie - co wynika z powołanych na wstępie uzasadnień wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny - okoliczności związane z wszczęciem postępowania oraz przedstawieniem zarzutów były przedmiotem analizy, także w kontekście twierdzeń podnoszonych przez Spółkę. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie.

Brak było zatem podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) września 2011r., z przyczyn wskazanych we wniosku z 21 sierpnia 2012r. o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) kwietnia 2014r. odmawiającej po wznowieniu postępowania uchylenia ww. decyzji.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i wynikające z tego przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zwieszeniu, na skutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego i poinformowania go o tymże fakcie poprzez przedstawienie zarzutów w ramach prowadzonego postępowania karnego, w sytuacji gdy wobec prezesa zarządu uprawniony organ zastosował środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 k.p.k., a tym samym nie mógł on reprezentować Skarżącej;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, co wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy;

3. art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, iż w każdej sytuacji, bez względu na ewentualnie występujące nowe okoliczności faktyczne, nie będące przedmiotem uprzedniego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, następuje związanie organu prawomocnym orzeczeniem tegoż sądu;

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji a także decyzji dotychczasowej i umarzającej postępowanie;

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji, odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji dotychczasowej;

6. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 i art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji przez organ I instancji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 4 września 2015r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział (...) Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z (...) maja 2010r. na okoliczność ustalenia, że dołączono 13 maja 2010r. do akt rejestrowych Spółki postanowienie z 26 kwietnia 2010r., (...) prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. del. do Prokuratury Okręgowej w K. o zastosowaniu wobec T. J. środka zapobiegawczego w postaci nakazu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta m.in. w skarżącej Spółce, a także sprawowania jakiejkolwiek innej działalności, związanej z prowadzeniem spraw tegoż podmiotu gospodarczego.

Na rozprawie w dniu 9 września 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił nie uwzględnić powyższego wniosku dowodowego Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają zatem ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wznowione jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2012r., I FSK 730/11 - instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl).

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2010r., I GSK 670/09 (Lex nr 744839) stwierdził, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. (...) Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania".

Powołana przez Spółkę podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek, czemu organ dał wyraz w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana nie tylko zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale również określoną w postanowieniu o wznowieniu jego podstawą, w niniejszej sprawie przepisem art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca wnosząc o wznowienie jako podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11. Spółka zaprezentowała pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wymagał dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie tylko jakiejś formy powiadomienia podatnika (czyli Skarżącej) o wszczęciu postępowania karnego, ale także powiadomienia go o skutku wszczęcia tego postępowania, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Otóż wypada zauważyć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1381/12, Sąd ten uznał, że "(...) dochodzenie wszczęte wobec B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 10 kwietnia 2010r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe." Sąd dalej uznał, że "(...) wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki (...)".

Wyrok NSA wydany został już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Teza Spółki sformułowana we wniosku o wznowienie postępowania, tj. twierdzenie, że Spółka nie dowiedziała się o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przed przedawnieniem, a także, iż nie dowiedziała się o skutku (zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) wszczęcia takiego postępowania, przeczy więc stanowisku NSA, przez co sama w sobie jest niedopuszczalna (art. 170 P.p.s.a.). Wynikające z przepisu art. 170 P.p.s.a. związanie prawomocnym orzeczeniem, skierowane jest nie tylko do stron i sądu, który je wydał, lecz również do innych sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także innych osób. Trzeba zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że Spółka dowiedziała się o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, zaś zawieszenie biegu tego terminu nie zależało od powiadomienia Spółki o tym skutku.

Wskazywana przesłanka wznowienia nie zaszła. Odmowa uchylenia decyzji wymiarowej była zatem właściwa. Ponieważ zaś sprawa niniejsza miała charakter postępowania nadzwyczajnego (wznowienie), to jej przedmiotem mogło i powinno być tylko to, czy istotnie, jak twierdziła Spółka we wniosku o wznowienie, zaszła przesłanka wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym, tj. czy w sprawie znajduje zastosowanie wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Na to pytanie należało odpowiedzieć przecząco. Z tego punktu widzenia zbędne i bezprzedmiotowe były te zarzuty skargi, które w istocie zmierzały do ponownego rozpatrzenia kwestii określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i te, które zmierzały do zakwestionowania oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu Spółki zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Z tego względu Sąd oddalił na rozprawie wnioski dowodowe zawarte w piśmie procesowym z 4 września 2015r., gdyż wnioski te kwestionowały ocenę NSA i forsowały pogląd, że T. J. nie mógł - wobec zastosowania względem niego środka zapobiegawczego w postępowaniu karnym skarbowym – wykonywać biernej reprezentacji Skarżącej w dacie przedstawienia mu zarzutów.

Analiza stanowiska Spółki pozwala na uwagę, że akcentując znaczenie dla sprawy zastosowania wspomnianego środka zapobiegawczego Spółka zupełnie abstrahuje od przesłanki wznowienia, którą sama wskazała we wniosku z 21 sierpnia 2012r. i przez który zdeterminowała przedmiot postępowania wznowionego. Zdaniem Sądu, organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Jedynie wyjaśnić więc wypada, że w tej sytuacji - wobec nadania tak fundamentalnego znaczenia kwestii zastosowania wskazanego środka zapobiegawczego i jego znaczeniu dla skuteczności biernej reprezentacji Spółki – adekwatną podstawą wniosku o wznowienie byłby art. 240 § 1 pkt 5, a nie pkt 8 O.p., o ile oczywiście okoliczność zastosowania tego środka dotychczas nie była znana organom podatkowym. W związku z tym, że postępowanie nie było wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie było możliwe dokonywanie oceny, czy przedłożone przez Skarżącą dowody i okoliczności były istotne i nieznane organom w chwili wydawania decyzji ostatecznej. W konsekwencji nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego pozwalająca odstąpić od oceny prawnej zawartej w ww. wyrokach sądów administracyjnych (art. 153 P.p.s.a.).

Z punktu widzenia wyżej przedstawionego poglądu Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.