Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego M.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("NUS", "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2020r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 15.173,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F., o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 5038 cm3, rok produkcji 2019.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M., złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F., o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 5038 cm3, rok produkcji 2019, zakupionego uprzednio na terytorium USA, na podstawie faktury nr [...] za kwotę 9.550,00 USD. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy). Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 43.283,14 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 8.051,00 zł. Wskazał również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu 3 października 2019r.

Przedmiotowy samochód został sprzedany przez Skarżącego w dniu 2 grudnia 2019r., na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę 43.050,00 zł, a następnie w dniu 20 grudnia 2019r. zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju.

Pismem z [...] października 2019r., NUS po sporządzeniu wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu E. Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. sp. z o.o. – [...] oraz po przeanalizowaniu polskich stron internetowych zawierających oferty sprzedaży na terytorium kraju pojazdów marki F., po stwierdzeniu, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego modelu samochodu osobowego, wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego i w tym przypadku do nadesłania wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Przedmiotowe wezwanie doręczono w dniu 9 października 2019r.

Skarżący pismem z 16 października 2019r. poinformował, że przedmiotowy samochód został zakupiony w Stanach Zjednoczonych w stanie uszkodzonym-niekompletnym. Samochód posiadał znaczne uszkodzenia mechaniczne i elektryczne wywołane użytkowaniem i kolizją w postaci uszkodzonej powłoki lakierniczej i wgniotek na karoserii oraz uszkodzeń pokolizyjnych. W ocenie Skarżącego do kosztów związanych z samochodem należy doliczyć rzeczy uszkodzone, które nie są wskazane na zdjęciach oraz wymianę radia, a także zmianę oprogramowania konfiguracji pojazdu tak, aby nie generował błędów. Do pisma załączono czarno-białe zdjęcia samochodu ilustrujące jego stan w momencie sprowadzenia do kraju.

Postanowieniem z [...] października 2019r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 30 października 2019r.), NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanego w dniu [...] października 2019r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F., o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 5038 cm3, rok produkcji 2019.

Następnie postanowieniem z [...] listopada 2019r. organ podatkowy powołał biegłego H.S. do wydania opinii w zakresie wartości rynkowej towaru w postaci przedmiotowego samochodu osobowego marki F..

W dniu 7 lipca 2020r. do organu wpłynęła wycena z 6 lipca 2020r. dotycząca przedmiotowego samochodu osobowego.

Naczelnik US decyzją z [...] sierpnia 2020r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. w kwocie 15.173,00 zł.

Pismem z 17 września 2020r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2020r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2020r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącego wyrokiem z [...] października 2021r., sygn. akt III SA/Wa 460/21 uchylił decyzję Dyrektora IAS z [..] listopada 2020r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w oparciu o opinię biegłego i oceniając ją jako rzetelną, NUS przyjął jako średnią wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu kwotę 119.000,00 zł, pomniejszając ją następnie dla celów określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym o podatek od towarów i usług (23%) i podatek akcyzowy (18,6%) w sposób metodologicznie poprawny. Ostatecznie organ ten otrzymał więc wartość 81.575,00 zł.

Wartość ta znacznie odbiega od zadeklarowanej przez Skarżącego, różni się od niej bowiem o 47%. Taka ocena jest uzasadniona, biorąc pod uwagę tak stosowane zwykle w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych kryterium procentowe (umieszczające próg na poziomie trzydziestoprocentowej różnicy), jak i obowiązek każdorazowej oceny wymiaru różnicy w wartościach na tle okoliczności danej sprawy.

Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r. poz. 722 ze zm.; dalej: "u.p.a.") stoją jednak na przeszkodzie dokonywaniu korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w przypadku wskazania przez podatnika "przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Należało więc ocenić, czy Skarżący przyczyny takie podał.

Sąd stwierdził następnie, że Skarżący ani w postępowaniu podatkowym ani w skardze nie wskazał przyczyn związanych ze stanem technicznym pojazdu, które dostatecznie uzasadniałyby odstępstwo - innych niż te, które zostały uwzględnione w opinii biegłego. W skardze ograniczył się w tym względzie do wskazania, że samochód był "uszkodzony" i że jest "w innym stanie technicznym niż ten, który jest ukazany na zdjęciach na stronie [...], na którą powołuje się rzeczoznawca, a za rzeczoznawcą urząd". Nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegają różnice w stanie technicznym i dlaczego te różnice istotnie rzutują na wartość pojazdu – tak, że mogą uzasadniać rozbieżność w wartościach rzędu 47%. Tymczasem to podatnik dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, a okoliczności te powinien wskazać i uprawdopodobnić (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17).

Sąd podniósł, że w opinii biegłego wartość pojazdu została poważnie obniżona w stosunku do wartości bazowej właśnie ze względu na jego uszkodzenia i konieczność przeprowadzenia napraw. Podkreślił, że opinia ta została sporządzona w oparciu o oględziny.

Sąd wskazał, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wielu wyrokach sądów administracyjnych "z żadnych sformułowań (...) przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" (wyroki NSA: z 15 marca 2011r., sygn. akt I GSK 183/10 oraz z 4 lutego 2021r., sygn. akt I GSK 1788/20). W orzecznictwie wskazywano, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17).

Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie poddano tego aspektu sprawy należytej analizie. Wprawdzie w treści decyzji organu odwoławczego przytaczane są wyroki sądowe prezentujące wyrażony wyżej pogląd, a DIAS stwierdza, że organ pierwszej instancji "dokonał analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego (tej samej marki, tego samego rocznika) przez Skarżącego na rynku zakupu (USA)", to jednak ich cytowaniu i tej tezie nie towarzyszy dostatecznie głębokie badanie stanu faktycznego w sprawie. Uchodzi bowiem uwadze organu odwoławczego, że w treści opinii biegłego zawarto uwagę, iż "[d]odatkowo biegły ma wskazać średnią wartość modelu pojazdu na rynku USA w okresie sprzedaży opisanego modelu" i że w związku z tym zadaniem biegły stwierdza, że "na podstawie identyfikacji oraz dostępności notowań sprzedaży w okresie do pół roku od daty zakupu opisanego modelu, średnia wartość notowań sprzedaży jest na poziomie – 9670 $ USA".

Do stwierdzenia tego organy obu instancji w żaden sposób się nie odnoszą. Nie konfrontują z nim także analiz przeprowadzonych we własnym zakresie w toku czynności sprawdzających. Tymczasem wartość podana przez biegłego jest zbliżona do tej, którą wykazał w swojej deklaracji Skarżący. Co więcej, sam Skarżący zamieścił w swojej skardze (a także we wcześniejszym odwołaniu) "zrzut ekranu" ze strony [...] – z materiału tego wydaje się wynikać, że średnia wartość transakcji na rynku zbycia modelu w podobnym stanie technicznym wynosi 10.412 USD. Może to wskazywać na istnienie "uzasadnionej przyczyny" rozbieżności w wartościach: wykazanej w deklaracji Skarżącego oraz wynikającej z opinii biegłego. Kwestii tej na tym etapie nie można przesądzić, wymaga ona jednak zdecydowanie badania w toku postępowania podatkowego.

O ile zatem Skarżący nie podważył skutecznie rzetelności opinii biegłego co do średniej wartości samochodu na rynku polskim (nie przeciwstawił jej kontrekspertyzy ani nie podał w sposób precyzyjny nieujętych w niej uszkodzeń), o tyle niewyjaśniony pozostaje inny aspekt sprawy: czy "uzasadnioną przyczyną" w rozumieniu art. 104 ust. 9 u.p.a., dla której Skarżący podał wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej, jest fakt dostępności podobnych samochodów po zbliżonych cenach na rynku amerykańskim.

Sąd uznał, że nie przeprowadzając badania w powyższym zakresie (koniecznego zwłaszcza w obliczu rozbieżności między wstępnymi ustaleniami organu pierwszej instancji powziętymi w toku czynności sprawdzających a treścią opinii biegłego i odwołania Skarżącego), a także utrzymując w mocy decyzję NUS dotkniętą tą wadą, organ odwoławczy naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym: art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") samodzielnie i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania z naruszeniem art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu DIAS zbada jaki był średni poziom cen podobnych samochodów na rynku zakupu (USA) w zbliżonym okresie, a następnie wywiedzie z tego wniosek na temat istnienia "uzasadnionej przyczyny" rozbieżności w wartościach w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. bądź jej braku.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że skutku nie mogły wywrzeć zawarte w skardze zarzuty Skarżącego nawiązujące do rzeczywistej ceny zakupu samochodu, legalności jego nabycia i importu itp. Przepisy u.p.a. kształtują bowiem w sposób autonomiczny i ścisły metodologię określania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z przepisów tych wynika, że podstawa ta może zostać określona w procedurze weryfikacyjnej w oderwaniu od ceny i wartości celnej – oczywiście o ile zachodzą do tego niezbędne przesłanki (zob. np. wyroki NSA z 15 marca 2016r., sygn. akt I GSK 1157/14; z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1468/11). Zastosowanie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie wiąże się z wykazywaniem nierzetelności dowodu zakupu. Przepisy te stanowią bowiem podstawę do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości innej niż wycena wynikająca z umowy lub dokumentu zakupu, a mianowicie średniej wartości na rynku krajowym, bez konieczności wykazania nierzetelności tych dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2022r., sygn. akt I FSK 272/22 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora IAS.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2023r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że w deklaracji uproszczonej złożonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 43.283,14,00 zł oraz obliczył z uwzględnieniem 18,6% stawki akcyzy podatek akcyzowy w wysokości 8.051,00 zł.

Po zbadaniu cen pojazdów tej samej marki na rynku polskim i uzyskaniu informacji, że wahały się one na poziomie od 133.000,00 zł do 226.810,00 zł oraz uzyskaniu informacji z E. dotyczącej wstępnej, szacunkowej wartości pojazdu na kwotę 137.000,00 zł (Wycena nr [...] z 9 października 2019r.), a także odnalezieniu na amerykańskiej stronie internetowej [...] oferty sprzedaży przedmiotowego pojazdu, opiewającej na kwotę 19.400,00 USD, NUS uznał, że istnieje uzasadniona przyczyna do zakwestionowania podanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu, co dało podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 u.p.a.

W związku z tym pismem z 9 października 2019r. NUS wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego i do nadesłania wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący poinformował, że przedmiotowy samochód został zakupiony w Stanach Zjednoczonych w stanie uszkodzonym-niekompletnym. Samochód posiadał znaczne uszkodzenia mechaniczne i elektryczne wywołane użytkowaniem i kolizją w postaci uszkodzonej powłoki lakierniczej i wgniotek na karoserii oraz uszkodzeń pokolizyjnych. W ocenie Skarżącego do kosztów związanych z samochodem należy doliczyć rzeczy uszkodzone, które nie są wskazane na zdjęciach oraz wymianę radia, a także zmianę oprogramowania konfiguracji pojazdu tak, aby nie generował błędów. Do pisma załączono czarno-białe zdjęcia samochodu ilustrujące jego stan w momencie sprowadzenia do kraju.

Po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego NUS postanowieniem z [...] listopada 2019r. powołał biegłego H.S. do wydania opinii w zakresie wartości rynkowej towaru w postaci samochodu osobowego marki F., o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 5038 cm3, rok produkcji 2019. Sporządzona przez biegłego wycena z 6 lipca 2020 r. wpłynęła do organu w dniu 7 lipca 2020r. Wycena ta posiada walor dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p.

Dyrektor IAS podkreślił, że NUS dokonał również analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone informacje z amerykańskiej strony internetowej. Pozyskał też ofertę dotyczącą przedmiotowego samochodu marki F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...], z której wynika, że rzeczywista wartość pojazdu wynosiła 19.500,00 USD, zaś cena na kup teraz 21.000,00 USD..

Ponadto DIAS prowadząc ponownie postępowanie również odszukał na amerykańskiej stronie aukcyjnej [...] oferty dotyczące samochodów marki F., rok produkcji 2019, z podobnymi uszkodzeniami co samochód zakupiony przez Skarżącego, z których wynika, że cena sprzedaży wynosiła 17.000,00 USD, 19.300,00 USD, 14.000,00 USD, 24.000,00 USD, 22.000,00 USD, 17.000,00 USD, 12.050,00 USD, 22.200,00 USD, 23.200,00 USD, 22.550,00 USD. Organ zauważył, że wprawdzie te oferty zostały zamieszczone na stronie aukcyjnej w okresie późniejszym niż data zakupu samochodu przez Skarżącego, jednak uwidocznione na nich ceny są dużo wyższe od tej za jaką swój samochód zakupił Skarżący mimo tego, że w momencie sprzedaży samochody, których dotyczą były starsze (4 letnie). Skarżący przedmiotowy pojazd zakupił w 2019r., tj. roku jego produkcji, a zatem wartość tego samochodu, zgodnie z prawami rynku była wówczas dużo wyższa, pomimo uszkodzeń, które posiadał. Dodatkowo z oferty aukcyjnej tego pojazdu wynika, że został on sprzedany w dniu 31 lipca 2019r. za kwotę 19.400,00 USD, zaś w tym samym dniu Skarżący zakupił go, na podstawie faktury nr [...] za kwotę 10.050,00 USD wraz z kosztami transportu, co w ww. sytuacji wydaje się mało wiarygodne.

DIAS zauważył, że wszystkie ww. oferty dotyczą samochodów tej samej marki i modelu, o podobnych parametrach technicznych, z tego samego roku produkcji, z podobnymi uszkodzeniami co samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Zdaniem Dyrektora IAS, analiza powyższych ofert wskazuje zatem, że cena opisanego modelu samochodu na rynku amerykańskim kształtowała się na poziomie od 12.500,00 do 23.200,00 USD. Świadczy to o tym, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku amerykańskim odbiegała znacznie od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji. Ponadto NUS odszukał aukcję przedmiotowego pojazdu, na której jego cenę określono na kwotę 19.400,00 USD. Na tę samą aukcję powołał się również powołany w sprawie przez organ podatkowy I instancji biegły rzeczoznawca w wycenie z 6 lipca 2020r.

W konsekwencji DIAS uznał, że cena zakupu pojazdu przez Skarżącego, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Dało to podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 u.p.a.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że Skarżący pomimo wezwania nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie wskazał też przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. W piśmie z 16 października 2019r. Skarżący oświadczył, że zakupił samochód w USA w stanie uszkodzonym, wymieniając jakie uszkodzenia pojazd posiadał. Do pisma Skarżący załączył jedynie zdjęcia pojazdu marki F., na których nie uwidoczniono żadnych znaków identyfikujących pojazd, także trudno stwierdzić, że są to na pewno zdjęcia samochodu objętego postępowaniem. Żadnymi innymi dowodami Skarżący nie udokumentował stanu pojazdu oraz nakładów, które należało ponieść w celu jego naprawy.

DIAS podniósł, że powołany rzeczoznawca wartość pojazdu ustalił na podstawie notowań modeli podobnych na rynku krajowym oraz rynku Unii Europejskiej oraz notowań katalogowych I. i E. Wskazał też, na podstawie identyfikacji oraz dostępności notowań sprzedaży w okresie do pół roku do daty zakupu opisanego modelu, że średnia wartość notowań sprzedaży na rynku zakupu była na poziomie - 9.670,00 USD. Według portalu [...]-generującego zapisy notowań giełdowych opisany model pojazdu został sprzedany za kwotę - 19.400,00 USD - poprzez portal aukcyjny I. Do opinii rzeczoznawca załączył ofertę sprzedaży pojazdu wygenerowaną z portalu [...]. Opinię rzeczoznawca sporządził po dokonaniu oględzin pojazdu i wykonaniu dokumentacji fotograficznej. W opinii tej rzeczoznawca przyjął wartość pojazdu uszkodzonego określoną metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 118.974,00 zł, tak jak czyniłyby to firmy ubezpieczeniowe, zwracające ubezpieczonemu wszelkie wydatki związane z naprawą pojazdu. Zadaniem natomiast organów podatkowych jest ustalenie średniorynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w momencie rozporządzania samochodem przez kupującego jak właściciel, przy czym ustalenie to powinno być dokonane z uwzględnieniem przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., a więc musi być wzięta pod uwagę ta sama marka pojazdu, model, rocznik, a także o ile jest to możliwe wyposażenie i przybliżony do rynkowego stan techniczny.

W ocenie DIAS, do wyceny pojazdu sprowadzonego przez Skarżącego dla celów podatkowych, należało zatem zastosować metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, ponieważ metoda zredukowanego kosztu naprawy nie mogła być zastosowana z uwagi na uwzględnienie kosztów związanych z naprawą samochodu (koszty robocizny), których nie można uznać za powodujące pogorszenie stanu technicznego pojazdu, bowiem różnią się one w zależności wykonania naprawy we własnym zakresie bądź przez wyspecjalizowaną stację serwisową.

Organ odwoławczy wskazał, że rzeczoznawca dokonał następujących obliczeń:

wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku - 188.300 zł

188.300 x 0,0717 (stopień uszkodzenia) = 13.501

188.300-13.501 = 174.799 zł

174.799 zł x 0,78 (współczynnik stopnia uszkodzenia) = 136.343 zł

136.343 x 0,96 (współczynnik uszkodzeń ukrytych) = 130.889 zł

Zatem wartość pojazdu bez uwzględniania przyjętego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności (0,65) wynosi 130.889,00 zł brutto (w zaokrągleniu).

W kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należy dokonać następujących obliczeń:

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: 130.889,00 zł : 1,23 = 106.414,00 zł;

wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: 106.414 zł : 1,186 = 89.725,00 zł (podstawa opodatkowania).

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w następujący sposób: 89.725,00 zł x 18,6% = 16.689,00 zł.

DIAS wyjaśnił, że w powyższej kalkulacji nie uwzględniono zastosowanego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności ponieważ, współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Wskazał, że co do kwestii pominięcia współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w swoich wyrokach (por. wyroki z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15; sygn. akt I GSK 1135/15; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14; z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15; z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14; z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15 oraz z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 309/17; z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 961/20; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21, sygn. akt I FSK 164/21).

W ocenie Dyrektora IAS pominięcie współczynnika zbywalności, usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. Wskazane w art. 104 ust. 11 u.p.a. przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego, a nie do innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Wpływ takich czynników jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy.

DIAS wskazał, że kluczowe w sprawie jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wynikająca z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., nie zostało zdefiniowane w ustawie, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego (por. PWN, CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).

Dyrektor IAS podniósł, że w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (89.725,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Skarżącego (43.283,14,00 zł), wynosi 46.441,86 zł, tj. 52%.

Według organu odwoławczego, w sprawie istniały przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy wydruki ofert sprzedaży odnalezione przez organy podatkowe na amerykańskich stronach internetowych, oferta aukcyjna przedmiotowego pojazdu, a także opinia biegłego z 6 lipca 2020r. Powyższe potwierdzają również oferty sprzedaży samochodów tej samej marki odnalezione przez organ odwoławczy na amerykańskiej stronie internetowej [...].

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z zaleceniem Sądu zawartym w wyroku z 15 października 2021r., pragnie odnieść się także do ww. ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki, modelu, rocznika i z podobnymi uszkodzeniami odnalezionych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji na amerykańskich stronach internetowych, z których wynika, że ceny zakupu opisanego modelu samochodu kształtowały się na poziomie od 14.000,00 do 23.200,00 USD w kontekście zawartego w wycenie z 6 lipca 2020r. zapisu, że średnia wartość notowań sprzedaży na rynku amerykańskim tego modelu pojazdu była na poziomie 9.670,00 USD. W odniesieniu do powyższego DIAS zauważył, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki na rynku amerykańskim nie potwierdza powyższego zapisu.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody, w postaci ofert sprzedaży z rynku amerykańskiego, opinii biegłego i aukcji przedmiotowego samochodu, z której wynika, że samochód został sprzedany za kwotę 19.400,00 USD są wystarczające do uznania, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego i nie wykazał w wystarczający sposób, że istniała "uzasadniona przyczyna" do podania jej w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest zgodne ze stanowiskiem Sądu, że "(...) Skarżący ani w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, ani w skardze nie wskazał przyczyn związanych ze stanem technicznym pojazdu, które dostatecznie uzasadniałyby odstępstwo - innych niż te, które zostały uwzględnione w opinii biegłego. W skardze ograniczył się w tym względzie do wskazania, że samochód był "uszkodzony" i że jest "w innym stanie technicznym, niż ten, który jest ukazany na zdjęciach na stronie [...], na którą powołuje się rzeczoznawca, a za rzeczoznawcą urząd" (...).

Organ drugiej instancji zauważył, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga ustalenia czy podana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Specyfika rynku amerykańskiego może stanowić "uzasadnioną przyczynę", o której mowa w ww. przepisie, o ile mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, tj. cena transakcyjna, którą podatnik był zobowiązany zapłacić sprzedawcy amerykańskiemu, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, gdyż w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdy jednak organ wykaże, tak jak w przedmiotowej sprawie, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałby na jej przyjęcie jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do weryfikacji (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 265/21; NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20).

W ocenie organu odwoławczego, analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż jak wykazano wyżej cena przedmiotowego pojazdu, na rynku zakupu, znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika.

Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podziela stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii zastosowania regulacji określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a.

DIAS zauważył, że składając odwołanie od decyzji NUS, Skarżący podnosił, że według strony aukcyjnej [...] średnia wartość transakcji na rynku zbycia tego modelu samochodu, w podobnym stanie technicznym, jak na zdjęciach to kwota 10.412,00 USD, czyli kwota zbliżona do tej za jaką zakupił swój pojazd. Jednakże na poparcie tego twierdzenia Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, takich jak chociażby wydruki czy też skany ofert sprzedaży na rynku amerykańskim z powołanej przez niego strony [...]. Załączył natomiast do odwołania skan oferty sprzedaży samochodu będącego przedmiotem postępowania, pozyskany z ww. strony aukcyjnej, z którego wynika, że ostateczną ceną, za którą sprzedano ten pojazd była kwota 19.400,00 USD.

Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.

Za skuteczne wykazanie przyczyn uzasadniających podanie zbyt niskiej podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu nie można bowiem uznać wyjaśnień zawartych w piśmie z 16 października 2019 r.

DIAS podkreślił, że ponieważ dysproporcja pomiędzy wartością rynkową podobnych samochodów a wartością pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania była nieuzasadniona w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy I instancji był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 ww. ustawy. Nadto zauważył, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy (art. 104 ust. 11 u.p.a.) do obowiązków organu podatkowego.

DIAS podkreślił, że zakwestionowanie wartości samochodu uprawnia organ do dokonania własnej wyceny. Nie musi się on już odwoływać do wartości podanej przez podatnika, która została zdyskredytowana, lecz określa wartość pojazdu bądź to posługując się katalogami I., a w bardziej skomplikowanych przypadkach, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, z udziałem biegłego rzeczoznawcy.

Dyrektor IAS wskazał, że w myśl art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F. wynosi:

(podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego):

89.725,00 zł x 18,6% = 16.689,00 zł.

Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ odwoławczy jest wyższa o kwotę 1.781,00 zł (16.689,00 zł - 15.173,00 zł) niż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ podatkowy I instancji. Wynika to z faktu, że w wycenie z 6 lipca 2020r. rzeczoznawca samochodowy ustalił wartość pojazdu uszkodzonego metodą zredukowanego kosztu naprawy tak jak czyniłyby to firmy ubezpieczeniowe, zwracające ubezpieczonemu wszelkie wydatki związane z naprawą pojazdu. Taką też metodę przyjął Naczelnik US.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis powyższy ustanawia zasadę zakazu reformationis in peius. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony.

Po analizie całego materiału dowodowego, organ odwoławczy, mając na uwadze zasadę zakazu reformationis in peius, zgodnie z którą nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony (art. 234 O.p.), nie określił w wyższej kwocie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnetowego samochodu osobowego i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, że odnośnie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego istniały przyczyny powodujące obniżenie jego wartości rynkowej, jednak nie wskazywały one na istnienie stanu, który uzasadniałby podstawę opodatkowania, wynikającą z deklaracji podatkowej. Świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. oferty sprzedaży pojazdów tej samej marki, modelu, z tego samego rocznika i z podobnymi uszkodzeniami, odnalezione przez organy podatkowe na amerykańskich stronach internetowych, z których wynika, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku amerykańskim odbiegała od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji, bowiem z oferty dotyczącej samochodu marki F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika, że rzeczywista wartość pojazdu wynosiła 19.500,00 USD, zaś cena na kup teraz 21.000,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F. rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 17.000,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 19.300,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 14.550,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 24.150,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 22.150,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 17.000,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 12.050,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 22.200,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 23.200,00 USD. Z oferty dotyczącej samochodu F., rok produkcji 2019, o numerze VIN [...] wynika cena sprzedaży w wysokości 22.550,00 USD.

DIAS podniósł, że w aktach sprawy znajduje się również oferta aukcyjna pojazdu objętego postępowaniem odnaleziona przez organ podatkowy I instancji na amerykańskiej stronie internetowej [...], którą również załączył rzeczoznawca do wyceny z 6 lipca 2020r. oraz Skarżący do odwołania, z której wynika, że pojazd został sprzedany za kwotę 19.400,00 USD w dniu 31 lipca 2019 r. W tym samym dniu Skarżący zakupił pojazd na podstawie faktury nr [...] za kwotę 10.050,00 USD.

W ocenie organu odwoławczego mało prawdopodobne jest aby pojazd, który na aukcji osiągnął cenę 19.400,00 USD, został w tym samym dniu sprzedany Skarżącemu za kwotę 10.050,00 USD czyli sporo niższą. Natomiast nawet gdyby taka sytuacja miała w sprawie miejsce należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w takim przypadku decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2160/19; NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt. I GSK 1157/14).

Stąd też zakup pojazdu przez Skarżącego za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej, bez względu na źródło pochodzenia oraz poziom obrotu gospodarczego.

Zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, że Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że taką przyczyną nie są uszkodzenia pojazdu ani specyfika rynku amerykańskiego. W tej sytuacji organ był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. NUS określił zatem wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego wycenę.

W ocenie DIAS powołanie biegłego rzeczoznawcy samochodowego i określenie w oparciu o jego opinię wartości rynkowej pojazdu było zgodne z regulacjami art. 104 ust. 11 u.p.a., który nie ogranicza organom podatkowym wyboru sposobu dokonania ustaleń wartości rynkowej samochodu osobowego czy też wyboru narzędzi do jej określania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący wskazał, że wniosek ten opiera na art. 104 ust. 2: "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy". Wskazał także, że urząd "w całej swojej decyzji nie zakwestionował samej transakcji i nie udowodnił, że do takiej transakcji i na taką kwotę nie doszło. Urząd nie dokonał rzetelnego postępowania, przechodząc do powołania rzeczoznawcy. Domniemanie nie jest sposobem udowodnienia faktu i rzeczywistości. (...) Niemiecki urząd celny nie miał zastrzeżeń co do kwoty transakcji i dopuścił samochód do obrotu na terenie UE (...)".

Skarżący powołał się także na fakt, że w toku postępowania w wyjaśnieniach wskazał, iż "samochód był pojazdem uszkodzonym, czyli odbiegał od średniej wartości rynkowej w pełni sprawnego samochodu na naszym rynku, bo tak to ustawodawca zapisał w ustawie, załączone do wyjaśnienia zdjęcia potwierdzają, a urząd tego nie kwestionuje, że samochód jest uszkodzony", a także na okoliczność, że "samochód zakupiony jest w innym stanie technicznym niż ten, który jest ukazany na zdjęciach na stronie [...], na którą powołuje się rzeczoznawca, a za rzeczoznawcą urząd".

Zauważył także, iż "Według strony [...] sprzedającym jest firma H., natomiast według faktury załączonej do deklaracji AKC-U/S jest firma A., tego w postępowaniu wyjaśniającym urząd skarbowy nie kwestionuje, że jest fałszywa lub w jakiś sposób nielegalna (...)", jak również, że według strony [...] średnia wartość transakcji na rynku zbycia tego modelu w podobnym stanie technicznym to kwota 10.412 USD.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [..] października 2019r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F., o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 5038 cm3, rok produkcji 2019.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w przepisach P.p.s.a. oraz orzekając w granicach związania zapadłym w tej sprawie orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2021r., sygn. akt III SA/Wa 460/21 stwierdza, że skarga jest niezasadna.

W ocenie Sądu, decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej samochodu. Organ miał więc podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o opinię powołanego biegłego rzeczoznawcy.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż państwo członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od wartości rynkowej na rynku nabycia.

Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.

Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu dla takich samochodów, to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011r. I GSK 245/10; z 15 marca 2011r. I GSK 183/10 i I GSK 103/10; z 17 września 2014r. I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021r. I GSK 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021r. I SA/OI 265/21 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Organ winien zatem przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez podatnika jest adekwatna do ceny takich pojazdów na rynku zakupu (np. na rynku amerykańskim), a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe p o d o b n y c h pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się w przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu. W ramach tej wstępnej weryfikacji należy więc sobie odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta w deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego.

Niewątpliwie podatnik nie ma powinności nabywania jak najdroższych pojazdów. Nie ma też powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Ma prawo nabywać na danym rynku nabycia (np. na rynku amerykańskim) pojazdy jak najtańsze z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń.

Najprościej rzecz ujmując, na potrzeby wstępnego etapu weryfikacji należy ustalić, na jakim poziomie kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację wartości pojazdu w Polsce.

Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a zadeklarowaną jego wartością.

Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).

W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, że w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest czy organ miał dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., a więc czy zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania 43.283,14 zł (faktura zakupu z 31.07.2019r. na łączną kwotę 10.050 USD, w tym: zakup pojazdu 9.550 USD + koszty transportu 500 USD) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia, tj. na rynku amerykańskim.

W związku ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z 15 października 2021r., ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS w celu analizy cen nabycia na rynku amerykańskim dokonał analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone w sprawie informacje z internetowych stron [...], [...]. oraz [...]. DIAS wziął pod uwagę oferty wyszukane przez Naczelnika US, jak też wyszukał oferty handlowe, które uznał za dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku zakupu znacznie odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji.

Organ podatkowy odszukał na stronie aukcyjnej z amerykańskimi samochodami z USA kilka ofert dotyczących samochodów tej samej marki i modelu, o podobnych parametrach technicznych, z tego samego roku produkcji, z podobnymi uszkodzeniami lub większymi co samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania. Analiza powyższych ofert wskazuje, że cena opisanego modelu samochodu kształtowała się na poziomie od 14.000 USD do 24.000 USD (k. 174-199 akt adm.). Oferty wyszukane przez organ przewyższały zatem znacznie cenę nabycia wskazaną w przedłożonej przez Skarżącego fakturze oraz wykazaną w deklaracji podatkowej. Dodać należy, że wyszukana przez organ oferta opiewająca na kwotę 12.050 USD dotyczyła pojazdu ze znacznie większymi uszkodzeniami niż pojazd zakupiony przez Skarżącego (por. k. 183, 139, 138, 137, 132, 27-33 i 20-24 akt adm.). Wobec upływu czasu, wykonując wskazania Sądu, organ wyszukał oferty, które zostały zamieszczone na stronie aukcyjnej w okresie późniejszym niż data zakupu samochodu przez Skarżącego, jednak uwidocznione na nich ceny są dużo wyższe od tej za jaką swój samochód zakupił Skarżący mimo tego, że w momencie sprzedaży samochody, których dotyczą te nowo wyszukane oferty były starsze (4 letnie). Skarżący przedmiotowy pojazd zakupił w 2019r., tj. roku jego produkcji, a zatem wartość tego samochodu, zgodnie z prawami rynku była wówczas dużo wyższa, pomimo uszkodzeń, które posiadał.

Zauważyć nadto należy, że jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wyszukał i dołączył do akt internetową ofertę handlową przedmiotowego pojazdu, z której wynika, że ostateczna oferta sprzedaży (final bid) w dniu 31 lipca 2019r. (date of sale) wyniosła 19.400 USD. Szacunkowy koszt naprawy tego samochodu według oferty na rynku amerykańskim wynosił 12.678 USD, a szacunkowa wartość detaliczna samochodu nieuszkodzonego na rynku amerykańskim 37.393 USD. Zatem szacunkowa wartość samochodu w stanie uszkodzonym na dzień jego zakupu porównując przytoczone wartości wyniosła 24.715 USD (k. 20-24 akt adm.). Treść wydruków ze strony [...] jednoznacznie dowodzi, że podawana przez organ podatkowy oferta dotyczy spornego pojazdu. Tę też ofertę i zamieszczoną w jej ramach dokumentację fotograficzną uwzględnił powołany w sprawie biegły sporządzając wycenę z 6 lipca 2020r.

Zgodnie z treścią - przesłanego przez Starostwo Powiatowe w P. przedłożonego przez Skarżącego - poświadczonego tłumaczenia Aktu własności pojazdu Stan [...] – zarejestrowanym właścicielem przedmiotowego pojazdu od 1 lutego 2019r. był podmiot H. LLC (sposób użytkowania pojazdu: leasing). Pojazd został sprzedany przez ten podmiot na rzecz A. (brak wskazania daty sprzedaży). Według tłumaczenia na akcie tym znajdują się dwa odciski pieczątki podłużnej "Zespół ds. Eksportu Pojazdów Służby Celne i Ochrony Granic" "16 sierpnia/ dalsza część daty nieczytelna/ N./N.". Odwrotna strona formularza dokumentu dotycząca kolejnych przeniesień przez autoryzowanego dealera niewypełniona (k. 75-78 akt adm.).

Według przedłożonej przez Skarżącego faktury "Invoice" opatrzonej datą [...] lipca 2019r. przedmiotowy samochód został sprzedany przez dealera samochodowego H. (adres: [...]) na rzecz Skarżącego za kwotę 9.550 USD plus koszty transportu – 500 USD (k. 4, 79-81 akt adm.).

Z powyższego wynika, że ostateczna cena ofertowa spornego pojazdu na rynku amerykańskim wynosiła 19.400 USD, podczas gdy Skarżący miał zakupić pojazd ten za kwotę 9.550 USD.

Skarżący nie wyjaśnił, jakie przyczyny uzasadniają, że cena zakupu przedmiotowego samochodu według przedłożonej przez Skarżącego faktury wyniosła 9.550 USD, a więc jest o połowę niższa niż cena ofertowa widniejąca na wydrukach ze strony aukcyjno-sprzedażowej. Takie rabaty cenowe nie zdarzają się w normalnym obrocie gospodarczym. Skarżący nie wyjaśnił, co zdecydowało o tym, że zbywca (który w tym samym dniu nabył go za cenę 19.400 USD) "zszedł" aż tak bardzo z ceny, np. jakie wady ukryte miał sporny pojazd, jakie uszkodzenia były niewidoczne na ofercie internetowej, a więc jakie przyczyny uzasadniały aż takie obniżenie ceny w stosunku do ceny ofertowej.

Za takowe nie może być uznana argumentacja Skarżącego podnoszona tak w odwołaniu jak i w skardze, że "według strony [...] średnia wartość transakcji na rynku zbycia tego modelu w podobnym stanie technicznym jak na zdjęciach to kwota 10412 USD (...)" (k. 162 akt adm.). Przede wszystkim należy zauważyć, że na załączonym przez Skarżącego zrzucie z ekranu jest informacja, że "znaleziono 871 pojazdów "2019 F.", średnia cena wynosi 10.412 USD (dane są podane dla ostatnich 6 miesięcy)". Informacja ta dotyczy zatem średniej ceny wszystkich pojazdów F. (rok produkcji 2019) w ilości 871 sztuk, które sprzedano w okresie ostatnich sześciu miesięcy. Wśród tych 871 pojazdów był m.in. sporny pojazd, którego ostateczna cena ofertowa na rynku amerykańskim wynosiła 19.400 USD. Podobne informacje zawarte są na zrzucie ekranu załączonym do wyceny sporządzonej przez biegłego, z tym, że informacja ta dotyczy 903 pojazdów, w związku z czym uległa również zmianie średnia cena pojazdów F. (rok produkcji 2019), która wyniosła wówczas 9.670 USD, co wynika niewątpliwie z faktu, że rzeczoznawca później niż Skarżący wyszukiwał ofert sprzedaży pojazdów "2019 F." (k. 132 akt adm.).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest to średnia cena pojazdów podobnych (w podobnym stanie technicznym) jak pojazd uwidoczniony na zdjęciu (tj. pojazd objęty tym postępowaniem), lecz średnia cena 871 pojazdów F. (rok produkcji 2019) w różnym stanie technicznym (o różnym stopniu zużycia i uszkodzeń, pojazdy powypadkowe, popowodziowe i inne), co wynika ze wskazanego zakresu "2019 F.". Tymczasem porównywane winny być ceny pojazdów p o d o b n y c h. Jak zasadnie argumentował Dyrektor IAS twierdzeniom Skarżącego przeczy zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów, takich jak chociażby wydruki czy też skany ofert sprzedaży na rynku amerykańskim, z których wynikałoby, że na rynku amerykańskim dostępne były podobne samochody F. z 2019r. (w podobnym stanie technicznym, o podobnych uszkodzeniach) po zbliżonych cenach do ceny wynikającej z faktury dokumentującej zakup przez Skarżącego spornego pojazdu.

Uznać zatem należy, że organy podatkowe wykazały, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku amerykańskim odbiegała znacznie od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji, a nadto od ceny zaoferowanej na aukcji przedmiotowego samochodu. Cena deklarowana przez Skarżącego odbiega znacznie od niskich, ale nadal rynkowych i normalnych cen podobnych samochodów na rynku amerykańskim.

Zdaniem Sądu, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, nie jest prawdopodobne, aby zdarzały się oferty samochodów w podobnym stanie technicznym za cenę ok. 9 tys. USD. Mając na względzie powyższe zestawienie taką sytuację należy potraktować jako anomalię na rynku amerykańskim, odstępstwo od normalnego przedziału niskich cen, wymagającą wyjaśnienia jakie są konkretne przyczyny uzasadniające takie odstępstwo, a Skarżący organowi tego nie wyjaśnił. Skarżący nie przedstawił ofert zbliżonych cenowo do deklarowanej wartości spornego pojazdu. Skarżący próbował jedynie zdeprecjonować raporty ze stron internetowych pozyskane przez organy podatkowe wskazując, że średnia cena 871 pojazdów F. (2019) oscyluje w granicach 10.000 USD, twierdząc przy tym, że te wszystkie pojazdy były pojazdami podobnymi (w podobnym stanie technicznym) do nabytego przez Skarżącego, bez przedstawienia dowodów potwierdzających, że rzeczywiście były to samochody podobne. Skoro wśród tych 871 pojazdów był sporny samochód, którego cena opiewała na 19.400 USD, to aby średnia cena wszystkich pojazdów wynosiła około 10.000 USD, to jakaś część tych pojazdów musiała być po cenie znacznie poniżej 10.000 USD, a to oznacza, że różnica cen tych pojazdów musiała wynikać właśnie z różnych stanów technicznych (różnego rodzaju uszkodzeń), a tym samym, że ta średnia cena pojazdów, co prawda dotyczyła pojazdów F. z 2019r., ale nie były to pojazdy podobne.

Argumentacja Skarżącego w sposób niezasadny zmierza do odrzucenia wartości dowodowej całokształtu ofert i przyjęcia tylko jednej i to ekstremalnie niskiej wartości przez niego deklarowanej jako punktu odniesienia dla analizy rynku amerykańskiego.

Wskazać należy, że uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikają nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności i uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 103/10, I GSK 1399/11, I GSK 1496/11, I GSK 1062/11, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1704/13). Katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty.

Celem procedury weryfikacyjnej nie jest natomiast bezwzględna unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Procedura weryfikacyjna nie ma na celu przeciwdziałaniu konkurencji i nie ma celu zapobiegania wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków państw członkowskich lub państw trzecich. Skarżący winien był jednak wskazać, jakie przyczyny uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu.

Skarżący nie wskazał jednak przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.

Skarżący dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego wartości rynkowej, okoliczności te powinien był wykazać. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Znaczna rozbieżność ceny wykazywanej przez Skarżącego z cenami na rynku amerykańskim nie może być tłumaczona specyfiką rynku amerykańskiego. Specyfika rynku amerykańskiego nie polega na tym, że samochody używane i uszkodzone można kupić w USA tak znacznie poniżej cen ofertowych na tamtym rynku.

Narracja skargi zmierza do tego, aby uznać, że cena 9.550 USD jest niską, ale zwyczajną, rynkową ceną nabycia podobnego pojazdu na rynku amerykańskim, gdy z zebranych dowodów wynika, że tak nie jest. Cena zakupu pojazdu przez Skarżącego, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Skarżący nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu.

Reasumując, Skarżący nie przedłożył dowodów, które uzasadniałyby zachowanie wartości pojazdu w wysokości zadeklarowanej.

Dało to podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), a następnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w O.p.

Zaznaczyć należy, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przechodząc do tego etapu procedowania organ nie bierze już pod uwagę ceny samochodu na rynku nabycia (rynku amerykańskim), ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Na tym etapie procedowania nie ma już znaczenia jak kształtują się ceny samochodów na rynku amerykańskim. Pojazd sprowadzono do Polski, a więc o podstawie opodatkowania decyduje jego wartość na rynku polskim z chwili nabycia i wprowadzenia na rynek polski. W tym momencie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego np. okoliczności nabycia wynikające ze skutecznych pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na obiektywną wartość pojazdu, jedynie kształtują jego subiektywną cenę. W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa decyzyjnie wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (ceny transakcyjnej).

Ustalenia dowodowe poczynione przez organy nie były dowolne i uwzględniały wszystkie te elementy, które odzwierciedlają rynkową wartość pojazdu nabytego przez Skarżącego: marka, wyposażenie, rocznik, stan techniczny. Organ mógł ustalenia poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów, np. korzystając z bazy E., jak też skorzystać z opinii, powołanego przez organ podatkowy, biegłego rzeczoznawcy.

Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że sporny pojazd w momencie jego nabycia nie znajdował się w dobrym stanie technicznym, był uszkodzony.

Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie nadesłał jednak dowodów, z których wynikałyby realne uszkodzenia pojazdu i które świadczyłyby w wiarygodny sposób o kosztach jego naprawy. Jak wynika z akt sprawy Skarżący dokonał sprzedaży pojazdu w stanie uszkodzonym. W związku z tym nie ma żadnych podstaw do tego, aby odliczyć (faktycznie nieznany) koszt naprawy - przy wycenie pojazdu. Podobnie ma się rzecz, z szacunkowym kosztem naprawy wynikającym z oferty handlowej, która nie stanowi dokumentu sprzedaży, a koszt naprawy jest tam tylko szacunkowy i podany wedle realiów amerykańskich, gdzie samochód nie był przecież naprawiany. Nie wymaga dowodzenia, że koszty naprawy (robocizna) w Polsce mogą okazać się znacznie niższe niż podane szacunkowo przez amerykańskiego zbywcę koszty naprawy spornego pojazdu w USA.

Jeżeli Skarżący był w stanie sprecyzować skalę uszkodzeń to powinien wskazać jakie były faktyczne uszkodzenia spornego samochodu, wartości jego naprawy (wartości niezbędnych części zamiennych do naprawy tego samochodu, elementów i materiałów oraz kosztów robocizny). Skarżący był w tym zakresie pasywny dowodowo, gdy to na nim spoczywał ciężar udowodnienia istnienia takiej skali uszkodzeń, które nakazywałyby kwalifikowanie stanu spornego pojazdu jeszcze w niższej wartości niż przyjmowany przez organy podatkowe.

W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie w postępowaniu podatkowym powołał biegłego do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej spornego samochodu. Zgodnie z opinią biegłego rzeczoznawcy wartość rynkowa spornego pojazdu w stanie nieuszkodzonym oszacowana według przyjętej metodologii wynosiła 188.300,00 zł. Biegły określił stan przedmiotowego pojazdu oraz jego wartość w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy na kwotę 118.974,00 zł (w przybliżeniu: 119.000,00 zł) oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 85.079,00 zł przy zastosowaniu współczynnika zbywalności. Przy określaniu wartości rynkowej pojazdu biegły uwzględnił markę, typ i model pojazdu, stan techniczny oraz korekty za pierwszą rejestrację i za przebieg. Przy ustalaniu wartości pojazdu rzeczoznawca posłużył się dokumentacją zdjęciową przedstawiającą sporny pojazd w stanie uszkodzonym oferowany do sprzedaży w USA oraz uczestniczył w czynnościach oględzin naprawionego pojazdu, podstawionego (celem oględzin) przez jego obecnego właściciela. Wartość określił na podstawie notowań rynkowych z bazy pojazdów Komputerowego Systemu I. oraz E. oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu (k. 121-143 akt adm.). Ta opinia posiada procesowy walor dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p.

Zauważyć należy, że organ podatkowy nie ma powinności bezkrytycznego przyjmowania opinii rzeczoznawcy, w tym kierowania się przez niego metodą zredukowanego kosztu naprawy, tak jak czyniłyby to firmy ubezpieczeniowe, zwracające ubezpieczonemu wszelkie wydatki związane z naprawą pojazdu.

Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie średniorynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w momencie rozporządzania samochodem przez kupującego jak właściciel, przy czym ustalenie to powinno być dokonane z uwzględnieniem przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., a więc musi być wzięta pod uwagę ta sama marka pojazdu, model, rocznik, a także o ile jest to możliwe wyposażenie i przybliżony stan techniczny.

Dyrektor IAS trafnie przyjął wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w opinii biegłego metodą stopnia uszkodzenia. Zasadnie przy tym organ wskazuje na konieczność pominięcia ujętej w opinii biegłego, korekty pomniejszającej wartość przedmiotowego samochodu wedle współczynnika jego zbywalności w Polsce.

Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tylko od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości i prognoz jego (ewentualnej) sprzedaży w Polsce oraz popytu na rynku polskim. Wartość pojazdu należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc należy brać pod uwagę tylko te elementy wartościujące, które istnieją na ten dzień. Współczynnik zbywalności odnosi się natomiast do prognozowania przyszłych, potencjalnych losów pojazdu na rynku polskim, w tym czy i za ile można byłoby go odsprzedać na polskim rynku. Prognoza potencjalnego popytu i szans odsprzedaży pojazdu w Polsce nie jest jednak faktem, zdarzeniem z daty powstania obowiązku podatkowego - nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Wartości samochodu nie można zatem pomniejszać o współczynnik zbywalności. W sprawie chodzi o ustalenie wartości rynkowej - nabywczej a nie wartości rynkowej - zbywczej pojazdu. Innymi słowy chodzi o ustalenie, jaka jest wartość pojazdu nabytego, a nie rozważanie za ile Skarżący mógłby go potencjalnie odsprzedać, po naprawieniu. Usuwanie uszkodzeń, jakość napraw, jakość zastosowanych części zamiennych to także nie są fakty z daty nabycia pojazdu. Jak wynika z przepisów, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu jego nabycia. Aspekt ewentualnej, przyszłej zbywalności pojazdu wykracza już poza moment nabycia.

Zbywalność pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie; możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu; rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą prognoz i warunków przyszłej eksploatacji pojazdu. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy (wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., I GSK 1857/14).

Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, a pogląd co do tej kwestii Sąd orzekający w tej sprawie podziela.

W związku z tym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności.

Organy podatkowe dokonując weryfikacji opinii mają zatem prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością nabywczą i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. W związku z tym uzasadnione jest pominięcie przez organy podatkowe jako nieadekwatnej tej części opinii biegłego, która rekomenduje stosowanie współczynnika zbywalności.

Dodać należy, że na konieczność pomijania współczynnika zbywalności przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu w sprawach akcyzowych wskazują np. wyroki NSA: z 22 października 2022r., I FSK 911/22, z 9 kwietnia 2021r., I FSK 164/21, z 9 kwietnia 2021r., I FSK 79/21. Sąd podziela te poglądy.

Bez znaczenia jest też jak rzeczoznawcy widzą w ogólności metodykę ustalania wartości rynkowej samochodów. Rzeczoznawcy nie muszą przecież uwzględniać tła prawnopodatkowego, w którym ich opinia będzie wykorzystana. Organ podatkowy nie może zaś oceniać użyteczności opinii biegłego w oderwaniu od przepisów podatku akcyzowego, które przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu nie pozwalają na odnoszenie się do okoliczności faktycznych nieistniejących na moment nabycia samochodu, ale odwołujących się do szans, prognoz jego przyszłej, ewentualnej zbywalności.

Dla kompletności wywodu dostrzec należy, że współczynnik zbywalności jakkolwiek jest nieużyteczny w sprawach akcyzowych to jest użyteczny i adekwatny w sprawach określenia wartości celnej pojazdu. Zatem można przyjąć, że biegli stosują ten współczynnik w każdej opinii, bo biegli nie wiedzą, dla jakiego rodzaju spraw konkretna opinia biegłego będzie wykorzystywana przez organ.

W orzecznictwie przyjmuje się (np. tezowany wyrok NSA z 18 listopada 2014r., I GSK 425/13), że: "Z art. 31 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992. 302.1), dalej: WKC, wynika, że wartość celna ustalana w oparciu o metodę "ostatniej szansy" nie może być określona na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Nie można zatem przy ustalaniu wartości celnej towaru tą metodą uwzględnić okoliczności zbywalności towaru właściwych dla rynku wywozu. Mając na względzie treść art. 31 ust. 1 WKC stanowiącą o ustalaniu wartości celnej towarów na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, aby prawidłowo oszacować cenę pojazdu należy uwzględnić czynniki kształtowania się cen na rynku krajowym. Nie można więc nie wziąć pod uwagę specyficznych praw nim rządzących. Jednym z czynników kształtujących cenę danego towaru na danym rynku jest współczynnik zbywalności. Uprawnione jest zatem przyjęcie podczas ustalania wartości celnej samochodu współczynnika zbywalności opisanego okolicznościami krajowymi."

Z powyższych rozważań wynika, że o uwzględnianiu bądź nie współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości rynkowej samochodów decydują nie biegli i metodyka ich pracy, ale treść przepisów prawa materialnego. Z tego względu należy ostrożnie podchodzić do ogólnych wytycznych, jakie wyznaczają sobie organizacje rzeczoznawców oraz twórcy programów komputerowych przy ustalaniu wartości rynkowej samochodów. Przecież te organizacje i sami rzeczoznawcy nie mogą zawsze wiedzieć (dla ich wyceniającej pracy jest to w istocie bez znaczenia), jakie jest tło materialnoprawne sprawy, w której konkretna opinia biegłego będzie rozważana; czy chodzi o sprawę akcyzową czy może o sprawę celną, w której to wskaźnik zbywalności można brać pod uwagę.

Biegłego nie musi interesować, jakie wskaźniki z przygotowanej przez niego wyceny przepisy prawa nakażą organowi odrzucić. Nie świadczy to o wadliwości wyceny biegłego. Biegły rzeczoznawca ma bowiem wiedzę specjalistyczną, ale co do branży samochodowej, a nie co do przepisów podatku akcyzowego. W zakresie prawa podatkowego wiedzą specjalistyczną ma cechować się organ podatkowy.

Z tego względu organ podatkowy nie potrzebuje też aprobaty biegłego na pominięcie w realiach konkretnej sprawy podatkowej z zakresu podatku akcyzowego podawanego przez biegłego współczynnika zbywalności. Nie ma więc potrzeby, aby biegłego w tym zakresie przesłuchiwać lub zwracać się do niego o nową opinię już bez tego wskaźnika, skoro można ją – w zakresie tego współczynnika zbędnego w sprawie akcyzowej - w prosty, czysto arytmetyczny sposób pominąć. Innymi słowy, organ podatkowy nie musi biegłemu wyjaśniać, że z powodów tkwiących w treści prawa podatkowego nie może przyjąć współczynnika zbywalności, który biegły zastosował.

Biegły, rzecz jasna, może mieć swoje wytłumaczenie zawodowe dla uwzględniania tego wskaźnika uniwersalnie dla wycen wartości samochodów na polskim rynku, ale i tak nie może spowodować uwzględnienia tego wskaźnika przez organ podatkowy. Bo to organ ma przestrzegać zasady legalizmu (art. 120 O.p.), a więc nie może kierować się opinią biegłego abstrahującą od treści prawa podatkowego. Ewentualne zwracanie się do biegłego o uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania współczynnika zbywalności niczego w sprawie nie mogłoby finalnie zmienić, a tylko przedłużałoby postępowanie podatkowe i zwiększało koszty postępowania. Z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że dla jego zastosowania nie można przyjmować współczynnika zbywalności. Ocena biegłego niczego tu nie zmieni i nie narzuci organom podatkowym dostosowania wykładni tego przepisu do opinii biegłego.

Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela oceny wyrażonej w wyroku NSA z 11 października 2017 r., I GSK 837/17, powtórzonej w wyroku NSA z 4 lutego 2021 r., I GSK 1788/20, iż "nie dysponując wiedzą specjalną organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez biegłego metodę wyliczenia, w szczególności bez próby wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane. Dla usunięcia ujawnionych w podobnej sytuacji wątpliwości prawidłowym postępowaniem jest uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania takich czy innych wskaźników". Skoro bowiem z treści przepisów prawa podatkowego wynika, że współczynnika zbywalności nie należy brać pod uwagę, to zapatrywania biegłego nie mają tu znaczenia i ten współczynnik organ podatkowy nie tylko może, ale nawet musi pominąć i nie potrzebuje na to aprobaty, zezwolenia od biegłego rzeczoznawcy.

Sąd podziela natomiast ten kierunek orzeczniczy, który wyraża np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2021r., I FSK 163/21: "Zarzut sprowadzał się do arbitralnej oceny wartości pojazdu wynikającej z wybiórczego wyeliminowania z opinii rzeczoznawcy tzw. współczynnika zbywalności. Według skarżącej nie było do tego podstawy. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. (...) Prawidłowo zatem organ odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, a tym bardziej metodę odzysku części, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalność".

Z tych samych względów co wyjaśnione powyżej, dla określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może mieć zastosowania taki współczynnik zmniejszający wartość pojazdu jak korekta za regionalną sytuację rynkową. Należy bowiem wskazać, że wartości bazowe (WB) wykazywane w lnfo-Expert wynikają z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania regionalne, ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Dla potrzeb tej sprawy istotne znaczenie ma pojęcie "średnia wartość rynkowa", zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. Z definicji tej wynika, że jest ono rozumiane jako średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika i - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem dodatkowe urealnianie z uwagi na regionalne różnice cen wartości wykazanych w I. dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych nie powinno mieć miejsca. Konieczność pominięcia korekty za regionalną sytuację rynkową, tak jak konieczność pominięcia współczynnika zbywalności jest determinowana treścią art. 104 ust. 11 u.p.a.

Zdaniem Sądu, finalnie DIAS doszedł do prawidłowego wniosku, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (89.725,00 zł) a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Skarżącego (43.283,14 zł), wynosi 46.441,86 zł, tj. 52%.

W związku z tym, że Naczelnik US określając średnią wartość rynkową spornego pojazdu uwzględnił wynikającą z wyceny biegłego wartość pojazdu uszkodzonego metodą zredukowanego kosztu naprawy zamiast metodą uszkodzenia (o czym była mowa powyżej), w efekcie czego zaniżył wartość zobowiązania podatkowego o 1.781,00 zł, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że z uwagi na treść art. 234 O.p. nie może orzec na niekorzyść Skarżącego i nie zwiększył tego zobowiązania, lecz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w korzystniejszej dla niego niższej wysokości.

Reasumując, organy podatkowe miały uzasadnione przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, co potwierdzają w szczególności znajdujące się w aktach sprawy wydruki ofert sprzedaży odnalezione na ww. stronach internetowej, a także opinia biegłego z 6 lipca 2020r.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., że bez uzasadnionych przyczyn deklarowana cena nabycia pojazdu na rynku amerykańskim zasadniczo odbiega od cen na tamtejszym rynku, a także zadeklarowano podstawę opodatkowania znacznie zaniżoną w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p.

Powyższe stwierdzenia prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 2, 6 i 8 u.p.a.

Stwierdzić jednocześnie trzeba, że skutku nie mogły wywrzeć zawarte w skardze zarzuty Skarżącego nawiązujące do rzeczywistej ceny zakupu samochodu, legalności jego nabycia i importu itp. Przepisy u.p.a. kształtują bowiem w sposób autonomiczny i ścisły metodologię określania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z przepisów tych wynika, że podstawa ta może zostać określona w procedurze weryfikacyjnej w oderwaniu od ceny i wartości celnej – oczywiście o ile zachodzą do tego niezbędne przesłanki (zob. np. wyroki NSA z 15 marca 2016r., sygn. akt I GSK 1157/14; z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1468/11). Zastosowanie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie wiąże się z wykazywaniem nierzetelności dowodu zakupu. Przepisy te stanowią bowiem podstawę do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości innej niż wycena wynikająca z umowy lub dokumentu zakupu, a mianowicie średniej wartości na rynku krajowym, bez konieczności wykazania nierzetelności tych dokumentów.

Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w całości.