III FSK 367/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-23	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2269/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 599; art. 34 § 1 , art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2269/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16.05.2018 r. o sygn. III SA/Wa 2269/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24.04.2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 29.12.2015 r. Podstawą egzekwowanego obowiązku była decyzja wierzyciela z 23.02.2015 r. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 30.12.2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Handlowym w Warszawie S.A. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., u.p.e.a.). Skarżąca zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) oraz podniosła zarzut nieistnienia obowiązku, w zakresie odsetek za zwłokę, ponieważ nie uwzględniono okresów nienaliczania odsetek z art. 54 § 1 o.p.

2.2. Wierzyciel postanowieniem z 26.01.2016 r. zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu postanowieniem z 8.08.2016 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela.

Postanowieniem z 10.02.2017 r. Naczelnik US uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Dyrektor IAS w Warszawie, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z 24.04.2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS, uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, uchylenie postanowienia SKO, poprzedzającego je postanowienia wierzyciela oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organu egzekucyjnego i organu nadzoru, że stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach.

Dokonując kontroli zasadności stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Sąd podkreślił, że skarżąca zarzuty te opiera na tezie, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały prawidłowo doręczone. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza zdaniem Sądu badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. prawidłowo zostały zatem uznane za niezasadne.

W zakresie zarzutu dotyczącego kwestii podjęcia egzekucji w stosunku do egzekucji obowiązku przedawnionego WSA w Warszawie uznał, że wobec zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego 30.12.2015 r. nie uległo ono przedawnieniu. W końcowej części uzasadnienia WSA w Warszawie stwierdził, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (zastępowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia momentu doręczenia ostatecznej decyzji nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia przerw w naliczaniu odsetek nie może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego oraz w jakim innym postępowaniu powinna być rozstrzygana, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew SKO w Opolu, powielonemu następnie przez DIAS w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja ostateczna nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Opolu, powielonemu następnie przez DIAS (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego i przedawnionego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, do dnia podjęcia egzekucji nie miała statusu decyzji ostatecznej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone;

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego obowiązku, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna dlatego podlega uwzględnieniu. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 23.11.2021 r., III FSK 396/21, wydanym w tym samym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie przedstawia zasadniczą argumentację zaaprobowaną w tym orzeczeniu.

6.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ egzekucyjny może badać - w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest istnienie oraz wymagalność obowiązku podatkowego - czy przed wszczęciem egzekucji doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na wstępie należy wskazać, że według art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed 30.07.2020 r.) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest zatem stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r. do 30.07.2020 r.) postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanego art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (zob. np. wyroki NSA: z 11.06.2019 r., II FSK 2024/17; z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17).

W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej do dnia wszczęcia egzekucji decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, podobnie jak postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. nie mogły być uwzględnione, ponieważ ze względu na niedopuszczalność badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie można było uznać egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących istnienia i wymagalności obowiązku oraz zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów, to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny, nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział prawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy zauważyć, że w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - obok przesłanek takich, jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm prawodawcy (biorąc również pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji (zob. np. wyrok NSA z 21.07.2021 r., III FSK 28/21).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Stanowią one o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu (zob. np. C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. R.D. Kijowski, LEX 2015, art. 29 pkt 2.2 i 2.3; wyrok NSA z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17). Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (zob. np. wyrok NSA z 14.03.2019 r., II FSK 2027/17).

Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. np. wyroki NSA: z 22.04.2014 r., II FSK 2466/14; z 6.05.2015 r., II FSK 333/14). Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Z tych względów brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest czynnością, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone) (zob. np. wyrok NSA z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17).

Warto zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z 27.02.2019 r., I SA/Op 5/19, WSA w Opolu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącej w niniejszej sprawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30.11.2015 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. – uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu m.in. podano, że "W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, w podatku od nieruchomości za 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W stanie faktycznym sprawy nie budziło przy tym wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana 30 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. (...) Sąd (...) orzekający w sprawie stwierdza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, wobec czego decyzja określająca wysokość zobowiązania doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. O ile zatem w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, wydana 30 listopada 2015 r. przez SKO w Opolu decyzja, doręczona już po upływie terminu przedawnienia, nie mogła wywrzeć skutku przewidzianego w art. 21 § 3 o.p. i zastąpić kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowanej przez Spółkę w ramach samoobliczenia, kwotą zobowiązania określonego w tej decyzji. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i znajdującego się w nich materiału dowodowego nie wynika, czy w okresie do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Oznacza to tym samym, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. i w rezultacie przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia, czy i kiedy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i w zależności od tych ustaleń, podejmie określone dalsze działania".

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest znany dalszy tok procedowania przez organy podatkowe w ww. sprawie wymiarowej. Niemniej znana jest okoliczność, że SKO w Opolu podjęło o zawieszeniu postępowania wymiarowego. Prawomocnym wyrokiem z 13.05.2020 r., I SA/Op 49/20, WSA w Opolu - uchyliło zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie SKO w Opolu z 29.10.2019 r., dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania skarżącej w niniejszej sprawie od decyzji Prezydenta Miasta z 23.02.2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości 212.225 zł. W uzasadnieniu wyroku m.in. podano, że "w niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, w podatku od nieruchomości za 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W stanie faktycznym sprawy nie budziło przy tym wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana 30 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia".

6.3. Skarżąca sformułowała zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego obowiązku, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co zdaniem skarżącej oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 pkt 3 o.p. oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 139 § 3 pkt 7 o.p.). Kwestia naliczania (nienaliczania) odsetek za zwłokę była poruszana przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym oraz w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela.

Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W tym zakresie WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się od dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym oceny jego zasadności i dodatkowo wadliwie przyjął, że spór w tym zakresie może dotyczyć "należności" z tytułu odsetek, a nie wskazania przerw ich naliczania w tytule wykonawczym, skoro w formularzu tytułu brak jest stosownych rubryk. Wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku wskazanie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek jest jednym z wymogów formalnych tytułu wykonawczego, o którym stanowi art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (zob. również wyrok NSA z 6.11.2020 r., II FSK 1745/18). Wobec takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny bez jakiejkolwiek wypowiedzi co do tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jego legalność, czemu powinno towarzyszyć danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 28.09.2010 r., I OSK 1605/09). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku - pomimo wadliwego stanowiska WSA w Warszawie - zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny stanowiska organów w zakresie zgłoszonych zarzutów. Stwierdzając, że ze względu na art. 29 § 1 u.p.e.a. niedopuszczalne jest badanie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a w konsekwencji zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zasadnie zostały nieuwzględnione, uzasadnił prezentowane stanowisko. Pomimo jego wadliwości, o czym wskazano powyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwrócić również należy uwagę, że WSA w Warszawie dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, jak i stanowiska wierzyciela, stosując środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.), wydając rozstrzygnięcie po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).większość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).