I SA/Wr 525/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-27	
Data wpływu	2024-06-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 889/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2505;  art. 33 par. 2 pkt 1w zw. z  art. 2 par. 1 pkt 1,  art. 18 pkt 2; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 572;  art. 6; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540;  art. 54 par. 1 pkt 4 w zw. z  art. 201 par. 1a,  art. 201 par. 1 pkt 2,  art. 120; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 1,2,7, art. 32 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0201-IEW1.720.2.2024.2 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0271-SEW-2.720.51.2023.19 w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami egzekucyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. D. (dalej Strona/Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0201-IEW1.720.2.2024.2 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ pierwszej instancji) z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0271-SEW2.720.51.2023.19 w sprawie zarzutów zgłoszonych w prowadzonej wobec Strony egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionego przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 22 listopada 2022 r. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 3.865.919,93 zł dotyczących: 1/ stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec M. sp. z o.o. (dalej Spółka) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej DUKS); 2/ oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych w tytule wykonawczym za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.3 o odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia Skarżącemu decyzji tego organu; 3/ oddalenia zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (tytuł wykonawczy nie określa obowiązku Strony zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że po dwukrotnym uchyleniu postanowień organu podatkowego pierwszej instancji, wydano kolejne postanowienie, które zostało utrzymane w mocy powołanym na wstępie postanowieniem organu odwoławczego. W zakresie dopuszczalności i zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku co do sumy odsetek naliczonych za okres trwania postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki uznano, że brak było podstaw do merytorycznego odniesienia się do zarzutu Strony i zasadnym było stwierdzenie niedopuszczalności tego zarzutu. Odwołano się do treści przepisu art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej uPEA) i wskazano, że wspomniany zarzut był już przedmiotem postępowania przed WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 22 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 67/23, CBOSA wprost wskazał, że DIAS we Wrocławiu posiadał podstawy dla uznania, że nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Co do zarzutu nieistnienia obowiązku w postaci odsetek za zwłokę z uwagi na czas prowadzonego postępowania odwoławczego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej to organ odwoławczy działając na podstawie art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej OP) oraz art. 54 § 1 pkt 3 OP oraz art. 54 § 2 OP uznał, że nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek i zarzut ten jest niezasadny. Postępowanie odwoławcze zostało wszczęte w dniu 17 stycznia 2020 r. a zakończone 28 listopada 2022 r. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy było uzależnione od wyniku postępowań przeprowadzonych przez inne organy, tj. NSA oraz organ podatkowy pierwszej instancji czyli okoliczności niezależnych od organu odwoławczego. NSA rozpatrywał skargi kasacyjne dotyczące wymiaru należności podatkowych podmiotu głównego, za długi którego Strona odpowiada. Kwestia ta miała podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Wyroki NSA wpływały do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu sukcesywnie. Ostatni wpłynął w dniu 24 marca 2022 r. Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych przez NSA – organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sprawie rozliczenia ustanowionych gwarancji bankowych. Postępowanie w tym zakresie zakończono w dniu 27 września 2022 r. Wynik tych postępowań miał istotne znaczenie dla ustalenia zakresu odpowiedzialności podatkowej Strony także z innych tytułów niż objęte niniejszym postępowaniem. O konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy z uwagi na trwające postępowanie przed NSA oraz organem podatkowym pierwszej instancji pełnomocnicy Strony byli na bieżąco informowani. W postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu wskazywano okoliczności, które spowodowały wyznaczenie nowego terminu. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnicy Strony nie kwestionowali ani zasadności wstrzymywania się z załatwieniem sprawy do czasu rozpatrzenia sprawy przez NSA, jak i rozliczenia gwarancji bankowych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że koniecznym było wstrzymanie się w załatwieniu sprawy do ostatecznego ustalenia wysokości ciążących na Spółce zaległości podatkowych. Załatwienie odwołania Strony mogło nastąpić dopiero po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych przez NSA (kwestie wymiarowe), a następnie przez organ podatkowy pierwszej instancji (rozliczenie gwarancji bankowych).

Co do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (tytuł wykonawczy nie określał obowiązku zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną) to organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) uPEA, podkreślił, że obowiązek Strony wynikał z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności osób trzecich z dnia 16 grudnia 2019 r. a tytuł wykonawczy został wydany na jej podstawie. Z tytułu wykonawczego wynika w sposób jednoznaczny w stosunku do kogo został wystawiony, co stanowiło podstawę prawną obowiązku, jaka kwota należności objęta jest tytułem.

2. Skarga przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołane na wstępie postanowienie organu odwoławczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej KPA) w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 uPEA polegające na utrzymywaniu w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy naruszało ono:

- art. 34 § 2 pkt 1 uPEA poprzez wydanie postanowienia o oddaleniu zgłoszonych zarzutów, w sytuacji gdy doszło do: prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym – w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.311; określenia obowiązku i prowadzenia egzekucji niezgodnie z treścią tego obowiązku wynikającego z przepisów prawa co do odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną;

- art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) uPEA poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez brak uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji DUKS;

- art. 33 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej uKS) poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku, w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez brak uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji DUKS;

- art. 33 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku, w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia Stronie decyzji tego organu;

- art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) uPEA poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, ponieważ tytuł wykonawczy nie określa obowiązku zobowiązanego, w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną;

- art. 27 § 1 pkt 3 uPEA poprzez brak prawidłowego wskazania treści obowiązku podlegającego egzekucji, tj. w szczególności nieprawidłowe określenie w tytule wykonawczym terminów, od których nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz brak określenia w tytule wykonawczym obowiązku zobowiązanego zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną;

- art. 33 § 2 pkt 1 uPEA poprzez błędne uznanie, że prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego egzekucja dotyczy obowiązku istniejącego, podczas gdy organ prowadzi egzekucję wobec należności, które nie są mu należne.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i utrzymał w mocy stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna jedynie w części albowiem nie wszystkie zarzuty w niej wskazywane zasługują na uwzględnienie.

3.2. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...] (art. 134 § 1 PPSA).

3.3. Wyrok został wydane na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie 119 pkt 3 PPSA.

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących braku zasadności naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji DUKS, to Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie miał zastosowanie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) uPEA. Stosownie do treści tego przepisu wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że o niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej można mówić wówczas gdy zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności ww. zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 1658/23, CBOSA). Z literatury przedmiotu wynika, że celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Według poglądu tam zawartego nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (zob. tezę 8 komentarza do art. 34 uPEA [w:] P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).

Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 uPEA). Mowa tutaj o nieistnieniu obowiązku podlegającego egzekucji w postaci – zdaniem Skarżącego - braku odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji DUKS w oparciu o treść art. 24 ust. 5 uKS (zarzut pierwszy). W myśl tego przepisu jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (w tym decyzja określająca VAT), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Strony kwestia odsetek od zaległości podatkowych powinna być zbadana w ramach postępowania egzekucyjnego i nie podlega ograniczeniom dotyczącym "niekonkurencyjności środków zaskarżania". Nie była ona badana w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej przed organem podatkowym pierwszej instancji, zaś organ odwoławczy oparł się jedynie na uzyskanym oświadczeniu DUKS. Innymi słowy, w tej sprawie nie występuje "konkurencyjność środków zaskarżenia" w zakresie ustalenia naliczania odsetek – ponieważ kwestia odsetek za okres prowadzenia postępowania I instancji wobec Spółki nie była całościowo przeanalizowana w ramach postępowania głównego. Tymczasem w skardze Skarżący pomija okoliczność, że organ odwoławczy wiąże niedopuszczalność zarzutu w przedmiotowej sprawie z rozpatrzeniem tego zarzutu przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 67/23 dotyczącym skargi Strony na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za okresy październik-grudzień 2013 r. oraz styczeń-kwiecień 2014 r. Z treści uzasadnienia ww. wyroku wprost wynika, że Skarżący podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 OP oraz art. 24 ust. 5 uKS poprzez błędne określenie zaległości podatkowych, za jakie może odpowiadać solidarnie Skarżący, w szczególności w zakresie kwoty odsetek od zaległości podatkowej Spółki w sytuacji, gdy takie odsetki nie przysługują Skarbowi Państwa ze względu na wystąpienie okoliczności prowadzących do nienaliczania odsetek w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki (dłużnika). W powołanym wyroku Sąd rozpatrzył ten zarzut wskazując, że w jego ocenie Sądu wskazane w pismach czynności procesowe organu kontroli w pełni uzasadniają stanowisko DIAS, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Szczegółowo wypowiedziano się w tej kwestii na s. 13-14 ww. wyroku. Z uwagi na rozpatrzenie zarzutu w przedmiotowym zakresie zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 uPEA oraz art. 33 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 24 ust. 5 uKS należy uznać za bezprzedmiotowy.

3.5. W kwestii zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) uPEA dotyczącego braku określenia w tytule wykonawczym obowiązku zobowiązanego zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną (zarzut trzeci) należy również podzielić stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Stosownie do treści art. 33 § 2 pkt 2 uPEA podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4; b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1; c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu.

W myśl art. 27e § 1 uPEA jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny, podstawą do prowadzenia egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego jest: 1) tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego; 2) kolejny tytułu wykonawczy wystawiony zgodnie z art. 26ca § 1 pkt 1. Tytuł wykonawczy, o którym mowa w § 1 pkt 1 lub 2, jest podstawą do prowadzenia egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego również kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tego tytułu (art. 27e § 2 uPEA). Organ egzekucyjny, na wniosek małżonka zobowiązanego, zawiadamia go o aktualnej wysokości egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, jednocześnie pouczając o zakazie rozporządzania uprzednio zajętą rzeczą lub prawem majątkowym wchodzących w skład majątku wspólnego oraz zakazie realizacji tego prawa majątkowego poza częścią wolną od zajęcia (art. 27e § 4 uPEA).

Małżonkowi zobowiązanego przysługują prawa zobowiązanego w egzekucji z majątku wspólnego z chwilą wniesienia do organu egzekucyjnego sprzeciwu albo wniosku, o którym mowa w art. 27e § 4, albo doręczenia małżonkowi zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, protokołu zajęcia prawa majątkowego, protokołu zajęcia i odbioru ruchomości lub protokołu odbioru dokumentu (art. 27g § 1 uPEA). Z kolei zgodnie z art. 26ca § 1 pkt 1 uPEA wierzyciel wystawia kolejny tytuł wykonawczy w razie potrzeby zabezpieczenia na nieruchomości lub egzekucji z nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego - w przypadku gdy odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny. Nie doręcza się odpisu kolejnego tytułu wykonawczego zobowiązanemu, małżonkowi zobowiązanego, niebędącemu zobowiązanym właścicielowi przedmiotu hipoteki przymusowej ani podmiotowi, który uzyskał korzyść majątkową (art. 26ca § 4 uPEA).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że z tytułu wykonawczego wystawionego przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 22 listopada 2022 r. nr [...] wynika, że podstawą prawną obowiązku jest decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z dnia 16 grudnia 2019 r. czyli art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) uPEA a nie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) uPEA. Wystawiony tytuł wykonawczy jest wielopozycyjny jednakże kwota łączna podanych kwot wynosi 3.865.920,00 zł po zaokrągleniu czyli odpowiada kwocie zaległości z tytułu VAT za marzec 2014 r. w kwocie 3 865 919,93 zł. Trudno stwierdzić zatem, że określenie obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ww. decyzji albowiem on bezsprzecznie z niej wynika. Tym samym zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) uPEA oraz art. 27 § 1 pkt 3 uPEA za bezpodstawne.

3.6. Jako zasadne należy jednak uznać stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 OP oraz art. 34 § 2 pkt 1 uPEA w kontekście braku zasadności naliczania odsetek za czas trwania postępowania odwoławczego. Skarżąca wskazuje, że postępowanie odwoławcze, od momentu wpływu odwołania do organu odwoławczego (17 stycznia 2020 r.) do uzyskania przez organ odwoławczy ostatniego z wyroków NSA (24 marca 2022 r.) trwało ponad 2 lata (26 miesięcy). W tym czasie nie były podejmowane żadne istotne czynności w ramach postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy. Organy podatkowe nie wyjaśniły w jaki sposób postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie zobowiązania podatkowego Spółki stanowić ma przeszkodę do wydania decyzji w drugiej instancji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem organu odwoławczego wydanie przez niego decyzji było uzależnione od wyniku postępowań przeprowadzonych przez inne organy, tj. Naczelny Sąd Administracyjny (rozpoznanie skarg kasacyjnych od wyroków WSA we Wrocławiu w przedmiocie VAT dotyczących Spółki) oraz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w sprawie rozliczeń gwarancji bankowych. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu choć Sąd nie do końca podziela argumentację, która legła u podstaw jego stanowiska.

3.7. Stosownie do treści art. 139 § 3 OP załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 OP). Zaś po myśli art. 54 § 1 pkt 3 OP odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 OP).

3.8. Należy zauważyć, co umknęło obu stronom sporu, że w sprawie zaistniały specyficzne okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, które wymagały podjęcia przez organ odwoławczy określonych działań procesowych, a dokładnie zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu w oparciu o obligatoryjne przesłanki przewidziane w art. 201 § 1a OP oraz art. 201 § 1 pkt 2 OP.

W myśl art. 201 § 1a OP organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 (które nie mają w sprawie zastosowania). Przepis ten obejmuje swoim zakresem decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 OP). Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3745/21, CBOSA, dla spraw dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej, ustawodawca opiera de facto przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania na wymogu ostateczności decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 OP. Odniesienie się do tej decyzji należy postrzegać w znaczeniu funkcjonalnym, a zatem poprzez uwzględnienie całokształtu czynności zaistniałych w danej sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 OP organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. (...) Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tą orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 OP (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16, CBOSA).

Po myśli art. 205a § 1 pkt 4 OP podjęcie zawieszonego postępowania gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd powinno nastąpić w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie.

3.9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie VAT za marzec 2014 r. została wydana w dniu 30 grudnia 2016 r. (dor. w dniu 5 stycznia 2017 r.). Wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 203/17 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego. Zaś NSA wyrokiem z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 735/18, CBOSA, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Decyzją z dnia 16 grudnia 2019 r. wydano wobec Skarżącego decyzję w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej w VAT za marzec 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 3 listopada 2022 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 listopada 2022 r.

Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego decyzja wymiarowa organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2016 r. przestała mieć przymiot ostateczności w momencie jej uchylenia przez WSA we Wrocławiu w dniu 9 listopada 2017 r. W myśl art. 152 § 1 PPSA w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej, co w sprawie nie miało miejsca. Skoro organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu to miał obowiązek oczekiwać na wyrok NSA w przedmiotowej sprawie, który zapadł w dniu 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 735/18, CBOSA. Wyrokiem tym NSA uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Z tym też dniem nie tylko uprawomocnił się wyrok NSA lecz również decyzja organu odwoławczego "odzyskała" walor ostateczności. Zatem organ odwoławczy powinien był zawiesić z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu uzyskania prawomocnego wyroku NSA, co zresztą uczynił nie tyle wydając stosowne postanowienie lecz per facta concludentia czyli przedstawiając argumentację, że przewlekłość nastąpiła z przyczyn niezależnych od organu a mianowicie w oczekiwaniu na wyrok NSA ergo uznał, że rozstrzygnięcie w kwestii wymiaru podatku wobec Spółki było kluczowe w sprawie, co zresztą zauważył sam ustawodawca tworząc odrębną przesłankę zawieszenia postępowania z urzędu od tej przewidzianej w treści art. 201 § 1 pkt 2 OP (gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd).

Gdyby organ odwoławczy podjął adekwatne rozstrzygnięcie w postaci zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu to jego skutkiem w swej istocie byłoby – to o co Skarżący wnosi – a mianowicie nienaliczenie odsetek za zwłokę - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (art. 54 § 1 pkt 4 OP). Tym bardziej, że stosownie do treści art. 54 § 2 OP przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem w odniesieniu do przesłanki przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 4 OP nie miała zastosowania okoliczność zaistnienia "przyczyn niezależnych od organu".

Co się tyczy spełnienia przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 OP w sprawie jak wskazuje organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 29 kwietnia 2022 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu gwarancji bankowych. Organ odwoławczy uchylił to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał nowe postanowienie w dniu 27 września 2022 r., które nie zostało zakwestionowane przez Stronę. Z uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie zarzutów w sprawie egzekucji wynika, że dokonane rozliczenie gwarancji bankowej spowodowało, że w całości wygasła należność z tytułu zwrotu dokonanego w dniu 18 listopada 2014 r. (kwota 253 886 zł) oraz zmniejszeniu uległa kwota należności z tytułu zwrotu dokonanego w dniu 26 listopada 2014 r. Po dokonaniu powyższego rozliczenia oraz uwzględniając zaliczenie wpłaty z dnia 23 czerwca 2022 r. w kwocie 45 437, 65 zł, która została zaliczona na należność główną w wysokości 28 054,57 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 17 383,08 zł w VAT za marzec 2014 r., pozostała do zapłaty kwota 4 741 300, 45 zł. Dopiero też po powyższym rozliczeniu organ podatkowy pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 3 listopada 2022 r. swojej decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT m.in. za marzec 2014 r. z dnia 16 grudnia 2019 r.

3.10. W myśl art. 120 OP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572; dalej KPA) organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, który to przepis ma odpowiednie zastosowanie do postępowania egzekucyjnego w administracji na mocy art. 18 pkt 2 uPEA. Zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym stanowi odzwierciedlenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji w myśl której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z treści art. 7 Konstytucji RP daje się wyprowadzić obowiązek działania organów państwa. Inaczej rzecz ujmując, wykonywania przez nie swoich kompetencji, czyli czynienia użytku z władztwa, jakie zostało im powierzone w celu przyczyniania się do dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Zaniechanie wykonywania swojego władztwa również powinno podlegać ocenie w perspektywie zasady legalizmu, niezależnie od kwestii ponoszenia odpowiedzialności odszkodowawczej za nie wobec jednostek. Kontrolę w tym zakresie muszą natomiast sprawować sądy – głównie powszechne i administracyjne (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016, LEX/el.). Warto jest też podkreślić, że w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) organ podatkowy nie może czerpać korzyści z własnego bezprawia za jaki należy uznać brak działania zgodnie z przydzieloną kompetencją a podatnik nie może odpowiadać za przewlekłość postępowania innego organu państwa [w tym przypadku sądu – ponad 45 miesięcy (od 28 marca 2018 r. przekazanie akt do NSA do wydania wyroku NSA w dniu 21 stycznia 2022 r.]. W myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Uwzględnieniu zatem wymaga fakt, że sytuacja prawna Skarżącego w zakresie braku naliczania odsetek za zwłokę powinna być zrównana z sytuacją prawną podatnika wobec, którego organ podatkowy prawidłowo zastosował obligatoryjne przesłanki zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1a i art. 201 § 1 pkt 2 OP.

3.11. Określenia wymaga okres za jaki nie istniał obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę czyli zasadnym jest zarzut nieistnienia obowiązku po myśli art. 33 § 2 pkt uPEA). Zdaniem Sądu za pierwszy możliwy moment wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania z urzędu był moment otrzymania odwołania Skarżącego przez organ odwoławczy albowiem nastąpiło to w dniu 17 stycznia 2020 r. Na ten moment organ odwoławczy miał wiedzę z urzędu (sam był stroną sporu) wniesienia skargi kasacyjnej od powołanego wyżej wyroku WSA we Wrocławiu, co zresztą uwypuklił jako okoliczność usprawiedliwiającą jego działanie po upływie terminu przewidzianego w treści art. 139 § 3 OP, uwzględniając, że rozstrzygnięcie takie powinno było nastąpić bez zbędnej zwłoki to dzień po otrzymaniu odwołania (18 stycznia 2020 r.) należy przyjąć jako dzień możliwy do wydania potencjalnego postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego z urzędu na podstawie art. 201 §1a OP. Zaś końcowym momentem nienaliczania odsetek jest moment wydania wyroku przez NSA w dniu 21 stycznia 2022 r. Następnie należy uznać, że od dnia 22 stycznia 2022 r. biegł termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym stosownie do treści art. 139 § 3 OP. Organ odwoławczy wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej uzależnił od przeprowadzenia postępowania w sprawie rozliczenia ustanowionych gwarancji bankowych przez organ podatkowy pierwszej instancji, które zakończył w dniu 27 września 2022 r. W związku z tym należy zauważyć, że zaistniała przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu tym razem przewidziana w treści art. 201 § 1 pkt 2 OP. Organ odwoławczy ponownie nie zawiesił postępowania podatkowego z urzędu, pomimo że wprost stwierdził, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej uzależnione było od postępowania innego organu podatkowego. Należy zatem uznać, że po myśli art. 205a § 1 pkt 4 OP podjęcie zawieszonego postępowania gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd powinno nastąpić w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie, tutaj – postanowienia z dnia 27 września 2022 r.

I dopiero od wyżej wskazanej daty organ odwoławczy uprawniony był naliczać odsetki, przy założeniu, że zmieścił się w terminie przewidzianym w treści art. 139 § 3 OP w zw. z art. 139 § 4 OP, stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 OP.

3.12. Z tych też względów Sąd uznał, że nie zaistniał obowiązek w postaci zapłaty odsetek w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w zakresie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego obejmującego VAT za marzec 2014 r. w zakresie wskazanym wyżej (pkt 3.10.) i doszło do naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 uPEA w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 OP w zw. z art. 201 § 1a OP i art. 201 § 1 pkt 2 OP oraz art. 6 KPA w zw. z art. 18 pkt 2 uPEA i art. 120 OP oraz art. 1, art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

3.13. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia dotyczącej oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych za okres trwania postępowania odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 OP w zw. z art. 205 § 2 OP i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 100 zł, kwota wynagrodzenia przewidziana dla jednego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.14. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są zastosować wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku Sądu oraz ocenić czy w okresie wskazanym przez Sąd decyzja organu odwoławczego została wydana w terminie przewidzianym w treści art. 139 § 3 w zw. z art. 139 § 4 OP. Wydane zaś postanowienie powinno czynić zadość przepisom art. 34 § 2 ab initio w zw. z art. 18 pkt 2 uPEA w zw. z art. 124 § 2 KPA w zw. z art. 107 § 3 KPA oraz art. 8 § 1 KPA i art. 11 KPA. Przypomnieć trzeba, że uzasadnienie prawne oznacza wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnieniem tego warunku nie jest tworzenie przypisów na końcu postanowienia (co miało miejsce w postanowieniu organu odwoławczego), w których zawarta jest treść przepisów prawa. Takie działanie godzi nie tylko w zasadę zaufania do władzy publicznej (art. 8 § 1 KPA) ale również w zasadę przekonywania (art. 11 KPA).