Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOD.4102.2.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Iławie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) decyzją z 9 grudnia 2021 r., odmówił P. S. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, w kwocie 28.455 zł, ustalanej w oparciu o przepisy art. 30h-30i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako ustawa o PIT). Wskazując w uzasadnieniu, że nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku z 23.09.2021 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot daniny solidarnościowej za rok kalendarzowy 2020. W ocenie Naczelnika stronie nie przysługuje prawo do odliczenia straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (wykazanej w deklaracji PIT-38 za 2019 r. w wysokości 711.373,44 zł) od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za rok kalendarzowy 2020. We wniosku pełnomocnik skarżącego zastosował bowiem wykładnię rozszerzającą przepisu art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podczas gdy podstawową metodą wykładni jest metoda językowa. Wskazano, że przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty poniesionej przez podatnika bez względu na źródło przychodów, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Organ I instancji poinformował, że złożona przez stronę korekta deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1) nie wywołuje skutków prawnych i jest bezskuteczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), decyzją z 29 kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję ww. organu I instancji.

W uzasadnieniu zacytowano treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), wskazując, że z dniem 1 stycznia 2019 r, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2192 ze zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Następnie przywołano treść art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, art. 30h ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o PIT.

Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższych przepisów, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4 % podstawy obliczenia. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

• w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o PIT (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

• w art. 30b ustawy o PIT (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19 %),

• w art. 30c ustawy o PIT (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19 %),

• w art. 30f ustawy o PIT (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19 %),

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ww. ustawy oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 cyt. ustawy (tj. uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Dodatkowo przytoczono treść punktu 3 objaśnień podatkowych z dnia 28 sierpnia 2019 r. (opublikowanych 30.08.2019 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów) dotyczących stosowania przepisów o daninie solidarnościowej zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że na potrzeby daniny solidarnościowej należy posłużyć się potocznym rozumieniem "dochodu". W jego ocenie uregulowanie daniny solidarnościowej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, świadczy właśnie o tym, że dla potrzeb ustalenia podstawy jej obliczenia należy posłużyć się pojęciem "dochodu" wskazanym w tej ustawie, a nie w słowniku języka polskiego. Definicję "dochodu" zawiera art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Ten sam przepis definiuje również stratę. Tym samym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia zatem pojęcia "dochodu" i "straty". W ocenie organu odwoławczego, jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 ustawy o PIT posługuje się pojęciem "sumy dochodów", to z literalnego brzmienia tego przepisu jak i z zawartych w art. 9 ust. 2 definicji wynika, że do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby - tak jak podniósł pełnomocnik - przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględniać straty z tych źródeł, to wola ta zostałaby ujęta w treści przepisu.

Zaznaczono również, że w przepisie art. 30h ust. 3 ustawy o PIT użyto pojęcia "dochody", a nie "straty". W przypisie nr 2 do deklaracji DSF-1 wskazano "w sumie dochodów uwzględnia się dochody podlegające wykazaniu w zeznaniach: PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-CFC oraz w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A (...)". Organ odwoławczy nie podzielił więc twierdzenia strony, iż zgodnie z powyższym przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić także wynikającą z zeznań rocznych stratę. Z przypisu tego wynika wprost, że uwzględnia się "dochody", a nie "dochody i straty", wykazane w zeznaniach. Zaś pojęcie "dochodów" należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której zawarto przepisy o daninie solidarnościowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 z: zatrudnienia i działalności wykonywanej osobiście (PIT-37), pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) i odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38). W pierwotnie złożonej deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1), wykazał dochody łączne i dochody po pomniejszeniach w wysokości 4.416.878,90 zł (tj. suma dochodów minus składki na ubezpieczenie społeczne) i podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w kwocie 3.416.879 zł. Z korekty tej deklaracji wynikają natomiast dochody łączne w wysokości 3.722.387,32 zł (tj. suma dochodów minus strata), składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 16.881,86 zł, dochody po pomniejszeniach w wysokości 3.705.505,46 zł i podstawa obliczenia daniny solidarnościowej w kwocie 2.705.505 zł (różnica 711.374 zł w stosunku do pierwotnej deklaracji). Zatem w korekcie deklaracji DSF-1 podatnik odliczył stratę poniesioną z przychodów kapitałowych deklarowanych zaznaniem PIT-38 za 2019 r. oraz kwoty, o których mowa w art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (składki na ubezpieczenia społeczne).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania Dyrektor stwierdził, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ww. ustawy o PIT oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ww. ustawy. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Suma dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie obejmuje strat poniesionych w źródłach przychodów objętych zakresem daniny solidarnościowej, w związku z czym podatnik mógł pomniejszyć podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o stratę poniesioną w 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu l instancji, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 ww. ustawy, to zasadnie organ I instancji przyjął, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o stratę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wykazanej w deklaracji PIT-38 za 2019 r., jest niezasadne. Słusznie zatem Naczelnik uznał, że złożona przez stronę korekta deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1 w roku kalendarzowym 2020 nie wywołuje skutków prawnych i jest bezskuteczna oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 w kwocie 28.455 zł. Pierwotnie złożona przez stronę deklaracja DSF-1 była prawidłowa, a zatem nadpłata nie wystąpiła.

Zatem wbrew zarzutom odwołania, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 30h ust. 2-3 ustawy o PIT.

Odpowiadając na zarzut niewłaściwej wykładni przepisów art. 30h ust. 2-3 ustawy o PIT przez organ I instancji oraz wskazania, że wykładnia rozszerzająca jest w prawie podatkowym bezwzględnie zakazana, w efekcie czego doszło do także do naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako Konstytucja), organ odwoławczy zaznaczył, że zaskarżona decyzja nie zawiera stwierdzenia o bezwzględnym zakazie wykładni rozszerzającej. W ocenie Dyrektora Naczelnik wskazał natomiast, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa.

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że nie należy całkowicie pomijać wykładni funkcjonalnej lub systemowej. Jednakże w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że z literalnego brzmienia przepisu art. 30h ust. 2 ustawy o PIT wynika wprost co podlega odliczeniu od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową, nie ma potrzeby sięgania do wykładni funkcjonalnej czy systemowej tego przepisu.

W kontekście powyższego, Dyrektor uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 30h ust. 2-3 ustawy o PIT przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat ze źródeł przychodów wskazanych w tych przepisach,

2) art. 84 i art. 217 Konstytucji przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia rozszerzająca jest w prawie podatkowym bezwzględnie zakazana, podczas gdy dopuszcza się stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników,

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę stwierdzenia skarżącemu nadpłaty daniny solidarnościowej, mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia tej nadpłaty,

4) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż powinna ona zostać uchylona.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że przepisy regulujące daninę solidarnościową zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że celem regulacji jest obciążenie daniną solidarnościową najzamożniejszych i najbogatszych obywateli, a więc docelowo obciążenie powinno dotyczyć podatników, których dochód przekracza 1.000.000 zł w skali roku.

Zdaniem skarżącego, danina solidarnościowa jest pewnego rodzaju podatkiem od dochodu, odrębnym jednak od podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu ustawy o PIT. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "dochód" na gruncie przepisów regulujących daninę; solidarnościową, a także nie odwołał się do definicji dochodu zawartej w ustawie o PIT zatem, w ocenie skarżącego, przy definiowaniu "dochodu" należy posłużyć się potocznym znaczeniem tego pojęcia, zgodnym ze słownikiem języka polskiego ("suma wpływów pieniężnych w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, jednostki w określonym czasie pomniejszona o koszty ich uzyskania"). Tym samym z definicji tej wynika, że na potrzeby daniny solidarnościowej dochód nie powinien być utożsamiany jedynie z dodatnią nadwyżką przychodów na kosztami uzyskania, a określenie dochodu odnosi się także do jakiegokolwiek wyniku podatkowego, który następnie zostanie przedstawiony do sumowania.

W ocenie skarżącego powyższe stanowisko znajduje poparcie w uzasadnieniu do projektu ustawy, gdzie wskazano, że "przy ustalaniu ww. sumy uwzględniane będą dochody (przychód minus koszty minus kwoty składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT). Wyrażenie "przychód minus koszty" oznaczać może zarówno osiągnięty dochód, ale również poniesioną stratę.

Zdaniem skarżącego nieuwzględnienie straty podatkowej skutkowałoby oderwaniem podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od realnego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym. Przyjęcie zaś odmiennego podejścia mogłoby skutkować obciążeniem podatnika daniną solidarnościową pomimo braku osiągnięcia realnego przysporzenia, czy wręcz uszczuplenia majątku. Ponadto zaznaczono, że art. 30h ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT ma charakter techniczny, co oznacza, że wskazuje on na podstawie których dokumentów należy ustalić wartości wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy. Wynika to również wprost z brzmienia przypisu nr 2 do deklaracji DSF-1.

Tym samym w ocenie strony skarżącej, według powyższego przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej należy zastosować dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Jeżeli zatem w tym zeznaniu wykazano stratę, to tak otrzymany wynik należałoby uwzględnić przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wykładnia językowa jest jedyną właściwą wykładnią stosowaną w odniesieniu do przepisów regulujących daninę solidarnościową. Wskazano, że skarżący nie kwestionuje prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, jednakże w procesie rozstrzygania konkretnej sprawy nie należy całkowicie pomijać wykładni funkcjonalnej i systemowej. W praktyce może się bowiem zdarzyć, że sens przepisu, który zdaje się językowo jasny, będzie wątpliwy w konfrontacji z celem danej regulacji lub innymi przepisami. Pogląd ten potwierdza przytoczona w skardze uchwała NSA z 14.03.2011 r., sygn. akt II FPS 8/10.

W ocenie skarżącego, przy stosowaniu wykładni przepisów dotyczących daniny solidarnościowej należy przede wszystkim brać pod uwagę cel ich wprowadzenia, tj. obciążenie daniną najbogatszych podatników. Dlatego w jego ocenie nie sposób zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby sięgania do wykładni funkcjonalnej czy systemowej. Powtarzając, że pojęcie "dochodu" podlegającego opodatkowaniu daniną solidarnościową nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie o PIT, wskazano, że nie można uznać, że wykładnia językowa byłaby wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy. Taka wykładnia zakłada, że daninę muszą uiszczać również podatnicy nieosiągający rzeczywistego przysporzenia majątkowego, czego nie można uznać za cel ustawodawcy. Dlatego, zasadne jest, w ocenie skarżącego, aby na gruncie badanej sprawy zastosować wykładnię rozszerzającą, która byłaby korzystniejsza dla podatnika i byłaby zgodna z celem wprowadzenia daniny solidarnościowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na wniosek organu skarżący wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy skarżącemu przysługuje czy też nie prawo do odliczenia straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (wykazanej w deklaracji PIT-38 za 2019 r. w wysokości 711.373,44 zł) od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za rok kalendarzowy 2020.

Skarżący prezentuje stanowisko, że przy definiowaniu "dochodu" o którym mowa w art. art. 30h ust. 2 ustawy o PIT należy posłużyć się potocznym znaczeniem tego pojęcia, zgodnym ze słownikiem języka polskiego ("suma wpływów pieniężnych w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, jednostki w określonym czasie pomniejszona o koszty ich uzyskania"). Zdaniem Pełnomocnika, z definicji tej wynika, że na potrzeby daniny solidarnościowej dochód nie powinien być utożsamiany jedynie z dodatnią nadwyżką przychodów nad kosztami uzyskania, a określenie dochodu odnosi się także do jakiegokolwiek wyniku podatkowego, który następnie zostanie przedstawiony do sumowania. W świetle powyższego pełnomocnik strony skarżącej podnosi w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 30h ust. 2-3 ustawy o PIT przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat ze źródeł przychodów wskazanych w tych przepisach.

Stanowisko organu jest odmienne. W ocenie organu pełnomocnik skarżącego w niniejszej sprawie prezentuje rozszerzającą wykładnie przepisu art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT, podczas gdy podstawową metodą wykładni jest metoda językowa. Organ wskazał, że przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty poniesionej przez podatnika bez względu na źródło przychodów, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 stawy o PIT. W świetle powyższego organ stwierdził, że złożona przez skarżącego korekta deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1) nie wywołuje skutków prawnych i jest bezskuteczna.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze stanowisko organu podatkowego jest trafne.

Zgodnie z treścią art. 30h ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

W ocenie sądu, organ słusznie uznał, że dla potrzeb ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Poza sporem pozostaje natomiast, że kwota straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie została w nim wymieniona.

O odrębności regulacji dotyczącej sposobu ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnej świadczy argumentacja przedstawiona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lutego 2021 r. w spawie sygn. akt I SA/Bd 21/21, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną. Sąd stwierdził w ww. orzeczeniu, że zestawienie przepisów art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 30c ust. 2 ustawy o CIT pozwala zauważyć, że zarówno jeden jak i drugi z nich mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez skarżącego, to zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy o PIT do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Zaznaczyć należy, że w sprawie w której zapadł powołany wyrok, skarżący - podobnie jak w niniejszej sprawie - stał na stanowisku, że dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, możliwe jest uwzględnienie straty. Za WSA w Bydgoszczy należy stwierdzić, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Użycie w art. 30h pkt 2 ustawy o PIT sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c ustawy o PIT. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. W świetle powyższego należy przyjąć, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Natomiast zgodnie z art. 30c ust. 2 Ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1 , jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę , o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d , w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Skoro więc ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 to, jak zasadnie przyjął w tej sprawie organ podatkowy, stanowiska podatnika w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkową stratę poniesioną z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (wykazaną w deklaracji PIT-38 za 2019 r. w wysokości 711.373,44 zł) jak również będącego jego konsekwencją wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, nie można było uznać za zasadne. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. 2020 r., poz. 1787- t.j.), zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Podkreślić należy, że definicję "dochodu" zawiera art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ten sam przepis definiuje również stratę, wskazując, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia zatem w sposób jednoznaczny pojęcia "dochodu" i "straty". Jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "sumy dochodów", to z literalnego brzmienia tego przepisu jak i z zawartych w art. 9 ust. 2 definicji wynika, że do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby, tak jak wskazuje w swojej argumentacji pełnomocnik strony skarżącej, aby przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględniać straty z tych źródeł, to wola ta zostałaby ujęta w treści przepisu. Należy zaznaczyć, że również w przepisie art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. użyto pojęcia "dochody", a nie "straty"

Powszechnie w doktrynie jak również w judykaturze prawa podatkowego przyjmuje się, że w przypadku aktu normatywnego zawierającego własną definicję legalną należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodnie z tą definicją. Nie jest możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, w szczególności przez odwoływanie się do zamiaru czy też przekonania podatnika co do skutków prawnych podejmowanych czynności. (por. wyrok NSA z 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1402/12).

Takie rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h u.p.d.o.f. w prawidłowym jego rozumieniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ:

- art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia rozszerzająca jest w prawie podatkowym bezwzględnie zakazana, podczas gdy dopuszcza się stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników oraz

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę stwierdzenia Skarżącemu nadpłaty daniny solidarnościowej, mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia tej nadpłaty należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W myśl art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zaś według art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu zaznaczyć należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera stwierdzenia o bezwzględnym zakazie wykładni rozszerzającej.

W doktrynie i w orzecznictwie zarówno TK, SN oraz NSA powszechnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97 podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Sąd administracyjny nie jest władny zastępować i wchodzić w rolę zarezerwowaną przez prawo dla ustawodawcy. Rolą sądów administracyjnych jest bowiem ocena legalności działania organów administracyjnych, co wynika z art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, POP 1993, Nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, Nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, Nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, Nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, Nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, Nr 19, poz. 450;r. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).

Reasumując zatem, podniesione w skardze zarzuty nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi. Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku zbieżne jest z kształtującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą wykładni art. 30h pkt 2 ustawy o PIT (por. m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie w sprawie III SA/Wa 2497/20, Krakowie w sprawie I SA/Kr 1626/21, Bydgoszczy w sprawach I SA/Bd 21/21 i I SA/Bd 477/21).

Mając na względzie całokształt argumentacji przywołanej w niniejszym uzasadnieniu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.