Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędziowie NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/10 w sprawie ze skargi X. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2008 r. nr IP-PB3-423-603/08-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz X. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi X. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała przy tym, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowej, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i zawarła w dniu 12 lutego 2008r. umowę pożyczki z niemieckim bankiem L.B.W. (dalej: "L."). Pożyczka została udzielona w Euro. L. tytułem zawartej umowy przekazał przelewem bankowym w dniu 14 lutego 2008 r. środki pieniężne na rachunek walutowy spółki w banku C. P. A. (dalej: "Bank"). Transakcję do celów księgowych zarachowano według kursu sprzedaży banku (w stosunku EUR/PLN 3,6348). W tym samym dniu środki pieniężne przekazano na rachunek walutowy podmiotu zagranicznego (rezydenta austriackiego) celem uregulowania zobowiązań spółki, zarachowując ją według tego samego kursu sprzedaży banku. Kurs ten spełnia przesłanki określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), dotyczące granic maksymalnych odchyleń od kursu średniego NBP, w których musi mieścić się kurs faktycznie zastosowany.

W związku z tym spółka zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek walutowy spółki i wypłynęły z rachunku walutowego spółki w tym samym dniu, a w szczególności czy z tytułu tych operacji nie powstaną dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody podatkowe?

Zdaniem spółki różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które wpłynęły i wypłynęły z rachunku walutowego spółki w tym samym dniu nie powstaną, a zwłaszcza nie powstaną dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody podatkowe spółki od własnych środków pieniężnych.

Stanowisko takie zdaniem spółki znajduje potwierdzenie w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Warunkiem powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych jest zmiana notowań walut w okresie między otrzymaniem przez podatnika środków pieniężnych w walutach obcych, a ich wydatkowaniem. Różnice kursowe mogą powstać jedynie, gdy podatnik posiadał środki pieniężne w walutach obcych, co najmniej przez dwa kolejne dni – art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeżeli wpływ i wypływ waluty nastąpił tego samego dnia (dla celów zarachowania tych operacji finansowych w księgach rachunkowych zastosowano ten sam kurs waluty określony przez bank, z którego usług podatnik korzystał) różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie mogły powstać. Nie nastąpiła bowiem zmiana wartości waluty obcej w przeliczeniu na złotówki, a kurs z dnia wpłaty jest taki sam jak kurs wypływu. Środki pieniężne wycenione zostały z zastosowaniem tego samego kursu waluty tj. kursu Euro 3,6348. Ponadto podatnik posiadał te środki pieniężne tylko niecały dzień, a zatem kurs z dnia wpływu był taki sam jak kurs z dnia wypływu tych środków (kurs stosowany przez Bank w tym dniu nie uległ zmianie) i dlatego nie było możliwe rozpoznanie zmiany wartości tej waluty w przeliczeniu na złotówki. Spółka podniosła, że różnice kursowe określa się według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni – art. 15 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dlatego aby powstały różnice kursowe wypływ gotówki z rachunku musi nastąpić w innym dniu niż jej wpływ. Tylko wtedy kurs z dnia wpływu waluty na rachunek walutowy będzie inny niż kurs z dnia wypływu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu ,,faktycznie zastosowanego kursu". Zasadne jest zatem przyjęcie, że kurs waluty po jakim Spółka zarachowała w księgach rachunkowych fakt wpływu i wypływu środków pieniężnych na rachunek walutowy spółki jest ,,faktycznie zastosowanym kursem", który zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powinien mieć zastosowanie dla określenia wartości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Zdaniem spółki ww. stanowisko znajduje potwierdzenie również w treści art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. Nawet gdyby nie było możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty, to zarówno dla zarachowania wpływu jak i wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego spółki należałoby zastosować kurs średni Euro ogłoszony w dniu 13 lutego 2008 r. W takim przypadku także różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie mogły powstać.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., organ podkreślił, że przepisy ustawy nie definiują terminu faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy – w ocenie organu – nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Do wyceny zatem wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego, wówczas uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Organ wskazał, że w celu określenia różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym, zarówno przy wpływie, jak i wypływie środków walutowych, w przypadku zapłaty przez wnioskodawcę zobowiązania wobec podmiotu zagranicznego, należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni ( wpływu i wypływu środków walutowych) tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. Pomimo, że wpływ waluty i jej wypływ na rachunek walutowy Spółki nastąpił w tym samym dniu, nie można stwierdzić, że nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt. 3 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy wystąpi różnica między wartością własnych środków/wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, tj. odpowiednio kursu kupna bądź kursu sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta, dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt. 3 w zw. z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wystosowane przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym może dojść do powstania różnic kursowych;

2. art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz nieprzedstawienie wyczerpującego stanowiska, uznanego przez organ za prawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 2891/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt. II FSK 821/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

Odnosząc się do kwestii spornej w niniejszej sprawie Sąd odwołując się do treści art. 9b ust. 1 i art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wskazał, że powstanie podatkowych różnic kursowych może być związane z wyrażonym w walucie obcej przychodem należnym (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1) lub poniesionym kosztem (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2), jak również z samym posiadaniem przez podatnika wyrażonych w takiej walucie otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3). Powstanie takich różnic związane też być może zarówno z udzieleniem przez podatnika kredytu lub pożyczki w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4), jak i z otrzymaniem przez niego takiego kredytu lub pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5). Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. W stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15 a ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Sąd zwrócił uwagę, że w art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p wskazano, że przez średni kurs ogłaszany przez NBP, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (ustawy). Natomiast brak jest w u.p.d.o.p. definicji pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" i w orzecznictwie występują rozbieżności w zakresie interpretacji tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.p.

Prezentowany jest pogląd, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Jeśli zatem jest mowa o wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania lub o wartości kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczanych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to dotyczy to przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu, związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowywana). Jeżeli natomiast wskazane operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Niemożliwość bowiem uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 września 2010r. niepubl. ).

Prezentowany jest również odmienny pogląd, iż w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy jest nie tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej) (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 914/09 publ. w zbiorze orzeczn. LEX nr 575979, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 72/10 niepubl.).

Sąd uznał, że zastosowanie każdego z ww. poglądów w niniejszej sprawie oznacza w rezultacie, iż w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi podstawa do zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził, że strony zgodne są co do tego, iż analiza art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych. Jednakże w ocenie skarżącej różnice kursowe mogą powstać jedynie wtedy, gdy podatnik posiadał środki pieniężne w walutach obcych co najmniej dwa kolejne dni, na co wskazuje literalna wykładnia ww. przepisów z której wynika, że dla ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należy zastosować kurs waluty odpowiednio z dni: wpływu i wypływu waluty oraz użycie przez ustawodawcę w treści przepisu liczby mnogiej tj. określenia ,,dni’’ zamiast dnia.

W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż użycie przez ustawodawcę w treści art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. słowa ,,dni’’ zamiast ,,dnia’’ odnosi się do ,,dnia wpływu’’ i ,,dnia wypływu" środków lub wartości pieniężnych czyli właśnie tych dni. Natomiast treść tego przepisu nie wyklucza sytuacji, że dniem wpływu i wypływu środków lub wartości pieniężnych będzie ten sam dzień.

Sąd podkreślił, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym środki w walucie obcej pochodzące z pożyczki wpłynęły na rachunek walutowy i w tym samym dniu środki te zostały przekazane przelewem bankowym na rachunek walutowy podmiotu zagranicznego, celem uregulowania zobowiązań spółki. Nie doszło zatem do przewalutowania, czyli zastosowania kursu waluty do zmiany wartości środków wyrażonych w walucie obcej na polską.

Organ przyjął, iż faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Zdaniem organu m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty. Jednakże zdaniem organu dla celów ustalenia wartości różnic kursowych faktycznie zastosowanym kursem winien być kurs kupna i kurs sprzedaży waluty banku z usług którego podatnik korzysta.

Sąd stwierdził, że stanowisko organu stoi w sprzeczności z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, z którego wynika, że zarówno fakt wpływu środków pieniężnych pochodzących z pożyczki jak i fakt wypływu z rachunku walutowego tych środków celem pokrycia zobowiązań skarżącej był ewidencjonowany dla celów księgowych według tego samego kursu sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy, który wynosił w stosunku EUR/PLN 3,6348.

Skoro w niniejszej sprawie nie miało miejsca ,,przewalutowanie’’ tj, wymiana waluty na pieniądz polski po określonym kursie kupna lub sprzedaży, a zarówno wpływ środków na rachunek walutowy jak i ich wypływ został zarachowany dla celów księgowych według tego samego kursu sprzedaży to – zdaniem Sądu – brak jest podstaw do przyjęcia, że kursem faktycznie zastosowanym dla wyceny wpływu lub wypływu waluty winien być odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, w którym spółka posiada rachunek walutowy. Skoro zastosowany kurs sprzedaży spełniał wymogi określone w art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., to należy przyjąć – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – że jest to kurs faktycznie zastosowany w danym dniu.

W takim stanie rzeczy Sąd stwierdził, że Minister Finansów wydał w omawianym zakresie interpretację indywidualną, która nie dotyczyła stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie, tj. wbrew art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". Minister Finansów zmieniając podany stan faktyczny poprzez nieuwzględnienie zastosowanego dla celów księgowych tego samego kursu waluty (sprzedaży) jako kursu faktycznie zastosowanego naruszył – zdaniem Sądu – ww. przepisy postępowania, jak również art. 121 § 1 O.p.

W związku z tym, za przedwczesne Sąd uznał dokonywanie oceny naruszenia prawa materialnego w przedmiotowym zakresie. Jednakże w ocenie Sądu przyjęcie do określenia wartości środków lub wartości pieniężnych zarówno w dniu wpływu, jak i w dniu wypływu tych środków, tego samego kursu sprzedaży powoduje zaistnienie sytuacji wskazanej w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. tzn. przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty ( bowiem jest to ten sam kurs sprzedaży ), co skutkuje obowiązkiem przyjęcia kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W związku z tym, że w niniejszej sprawie wpływ waluty jak i jej wypływ następuje w tym samym dniu tj. 14 lutego 2008 r., to zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. winien być zastosowany ten sam kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (wpływu i wypływu środków pieniężnych), tj. z dnia 13 lutego 2008 r.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie:

- art. 134 p.p.s.a., przez przyjęcie, że organ podatkowy przyjął za podstawę interpretacji inny stan faktyczny, niż przedstawiony we wniosku,

- art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przez nieprzyjęcie, że wpływ waluty na rachunek walutowy spółki i jej wypływ, który nastąpił w tym samym dniu, nie spowoduje powstania różnic kursowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w celu określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym Spółki, zarówno przy wpływie środków walutowych (Euro) na rachunek wnioskodawcy z tytułu uzyskanej w walucie pożyczki, jak i przy wypływie środków walutowych w przypadku zapłaty przez wnioskodawcę zobowiązania wobec podmiotu zagranicznego, należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (wpływu i wypływu środków walutowych), tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. Pomimo więc, że wpływ waluty na rachunek walutowy Spółki i jej wypływ nastąpił w tym samym dniu, nie można stwierdzić, że nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 (w szczególności) i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej odrzucenie, z uwagi na nieprawidłowe przywołanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ewentualnie o oddalenie tej skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego – uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Organ podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 134 p.p.s.a., natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Podniesiony przez organ, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych został wadliwie skonstruowany. Przede wszystkim, wskazując na naruszenie art. 134 p.p.s.a., wnoszący skargę nie sprecyzował, jaka jednostka redakcyjna (konkretny przepis) tego artykułu został złamany (§ 1 czy § 2). Zgodnie z regulacją art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Z istoty rozpatrywanej sprawy, zainicjowanej wnioskiem Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć unormowania przewidzianego w § 2 art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył też regulacji art. 134 § 1 p.p.s.a., w żaden sposób nie wykroczył bowiem poza granice sprawy, wykazując że nie jest związany zarzutami podniesionymi przez Spółkę w skardze.

Wnoszący skargę kasacyjną organ przeoczył natomiast, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż została ona wydana z naruszeniem art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1 O.p. Brak wskazania na naruszenie tychże przepisów, w powiązaniu ze stosowną regulacją ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozbawia Sąd kasacyjny możliwości podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny zmienił podany przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny poprzez nieuwzględnienie zastosowanego dla celów księgowych tego samego kursu waluty (sprzedaży) jako kursu faktycznie zastosowanego. Natomiast bez powiązania prawidłowo ustalonych okoliczności stanu faktycznego, z mającymi w sprawie zastosowanie regulacjami materialnoprawnymi, przedwczesnym jest odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje przy tym, czy do naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego doszło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Akcentując, że przy wpływie środków walutowych na rachunek Spółki oraz przy ich wypływie należy stosować odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży przyjęty w banku, z którego usług podatnik korzysta, organ zarazem nie uwzględnia, że z podanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż między wpływem na rachunek walutowy wnioskodawcy środków walutowych (Euro), a ich wypływem w tym samym dniu, nie nastąpiło ich przewalutowanie na PLN.

Z kolei podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, wobec pominięcia w niej zarzutów naruszenia art. 15a ust. 5 oraz 15a ust. 4 u.p.d.o.p., zwłaszcza poprzez ich ew. niewłaściwe zastosowanie, nie dają podstaw do podważenia konstatacji WSA w Warszawie, że:

- zastosowany kurs sprzedaży spełniał wymogi określone w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., który to przepis określa maksymalne różnice od wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP, w związku z czym jest to kurs faktycznie zastosowany w danym dniu;

- skoro w niniejszej sprawie wpływ waluty jak i jej wypływ następuje w tym samym dniu, to zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. winien być zastosowany ten sam kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (wpływu i wypływu środków pieniężnych).

Mając zatem powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).