Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 628/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 628/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. M. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) decyzją z 17 listopada 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2006 r. Podstawą wydania tej decyzji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa wystawionych przez sp. z o.o. B. (dalej: kontrahent) na skutek uznania, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym (wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, a przedmiotem dostaw nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny). Wspomniana decyzja stała się ostateczna, bo odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, o czym rozstrzygnięto postanowieniem z 5 maja 2011 r. (kontrola sądowa tego postanowienia zakończyła się oddaleniem skargi wyrokiem z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 502/12).

2.1. Następnie skarżący składał kilkakrotnie wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 17 listopada 2010 r., powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1) wniosek z 16 marca 2011 r. w związku z wyrokiem TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 i wniosek z 29 sierpnia 2012 r. w związku z wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11

- w obu tych przypadkach Naczelnik US decyzją z 4 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r., zaś Dyrektor IS decyzją z 1 października 2013 r. utrzymał ją w mocy (kontrola sądowa decyzji Dyrektora IS zakończyła się oddaleniem skargi wyrokiem z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1358/11);

2) wniosek z 25 kwietnia 2014 r. w związku z wyrokiem TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [...] i wniosek z 11 czerwca 2014 r. w związku z postanowieniem TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...].

Naczelnik US wnioski z 25 kwietnia 2014 r. i 11 czerwca 2014 r. rozpatrzył łącznie i decyzją z 1 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r., zaś Dyrektor IS decyzją z 14 kwietnia 2015 r. utrzymał ją w mocy. Kontrola sądowa tej decyzji Dyrektora IS zakończyła się jej uchyleniem wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 676/15 (ze wskazaniem, że organy powinny przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków oraz stosownie do wyników tych postępowań wydać decyzje). W wyniku tego Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 1 grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2.2. Na skutek ponownej analizy sprawy (w zakresie wniosku z 25 kwietnia 2014 r. opartego na wyroku C-18/13 [...]) Naczelnik US decyzją z 30 czerwca 2016 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r.

Dyrektor IS zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 26 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że: - z uwagi na zaistniały stan faktyczny w wyniku uchylenia decyzji z 10 listopada 2010 r. mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca sprawę tak samo, jak dotychczas; - zawarty w decyzji "wymiarowej" pogląd na temat roli i znaczenia należytej staranności, przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktury, był odmienny od zaprezentowanego przez TSUE; - w sprawie tej istniały jednak przesłanki, na podstawie których można było jednoznacznie wywnioskować, że strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym; - skarżący nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta i jakości nabywanego paliwa, a także nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa; - żadnych wątpliwości nie wzbudziła u strony sytuacja, w której to zakupów dokonywała w tym samym miejscu od innego podmiotu; - skarżący nie dokonywał świadomego wyboru dostawcy, a zmiana kontrahenta nie była efektem jego decyzji biznesowej; - paliwo nabywano po cenie niższej niż na innych stacjach o około 20-30 groszy na 1 litrze, co nie wzbudziło u skarżącego żadnych wątpliwości.

3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 marca 2017 r., sygn.. akt I SA/Łd 1174/16 Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej p.p.s.a.).

3.1. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że:

1) dla oceny świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawców paliwa można wykorzystać dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym; w ramach postępowania wznowionego organy powinny rozstrzygać na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania weryfikowanej decyzji ostatecznej, co w tej sprawie miało miejsce;

2) opisane w decyzjach okoliczności zakupu paliwa od sp. z o.o. R. i B., ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań skarżącego, pozwalały na wniosek, że nie zachował on należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, a zatem musiał co najmniej zdawać sobie sprawę, że może uczestniczyć w operacjach mających na celu popełnienie nadużyć w podatku VAT i mimo tego nie odstąpił od tych transakcji; - jako profesjonalista nabywając paliwo do swojej działalności na przestrzeni znacznego okresu czasu i w tym samym miejscu od różnych podmiotów w tych samych okolicznościach, nie podjął żadnych czynności weryfikujących zmieniających się dostawców; - skarżący powinien mieć świadomość, że może dochodzić do nieprawidłowości wobec notoryjności faktu oszustw w obrocie paliwem; - z jego zeznań wynikało, że dokonywał zakupu paliwa w tym samym miejscu, tj. w M. kolejno od R., a następnie B., w żaden sposób nie sprawdzając tych dostawców pod względem ich wiarygodności, przy czym zakup dokonywany był za korzystną cenę, tj. niższą o około 20-30 groszy na litrze i kiedy łączna wartość transakcji zamykała się w podanym okresie setkami tysięcy złotych; - również warunki dostawy nie były negocjowane mimo znacznych nabyć paliwa, co jest rzeczą notoryjną w takich transakcjach; - nie zawierano także umów o współpracy; - znamienne było to, że olej był tankowany z dystrybutorów w M., cały czas w jednym miejscu;

3) na tle zarzutu skarżącego, że w sprawie przy ocenie jego należytej staranności kupieckiej należało uwzględnić okoliczność umorzenia prowadzonego względem niego dochodzenia w sprawie karnej - że podniesiony on został dopiero na etapie skargi i dlatego nie mógł być przedmiotem analizy w zakwestionowanej decyzji, a tym bardziej przedmiotem sądowej kontroli; - nadto słuszna wprawdzie była teza, że w obu postępowaniach wobec tego samego podmiotu za ten sam okres nie powinny zapadać oceny wzajemnie się wykluczające, to jednak nie należy zapominać, że inne są zasady rządzące postępowaniem karnym, w ramach którego doszło do umorzenia postępowania jak twierdził skarżący oraz postępowaniem podatkowym, którego celem jest weryfikacja zasadności rozliczania się podatnika z budżetem w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej.

4. Po wniesieniu przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji podając tylko ogólnie, że skarżący: "dokonywał zakupu paliwa w tym samym miejscu tj. M." oraz, że "olej był tankowany z dystrybutorów w M., cały czas w jednym miejscu" naruszył w stopniu istotnym dla wyniku tej sprawy art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zabrakło bowiem - mając na uwadze motywy skargi kasacyjnej - niezbędnego dla niniejszej sprawy wyjaśnienia, z odwołaniem się do jej akt (materiału dowodowego w nim zawartego i ustaleń organów przyjętych na ich podstawie przy wydaniu decyzji w trybie wznowionym i ewentualnie trybie zwykłym), jaką dokładnie okoliczność identyfikującą charakter miejsca dokonywania zakupu paliwa, przyjął Sąd do wyrokowania przy formułowaniu oceny legalności decyzji z dnia 26 października 2016 r. w płaszczyźnie kluczowego jej elementu, tj. kwestii istnienia lub braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego przy realizacji transakcji w styczniu 2006 r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął okoliczność miejsca zakupu paliwa przez skarżącego, bez wyraźnego i koniecznego zarazem jego dookreślenia, czyli wskazania, czy według akt tej sprawy, w tym zaskarżonej decyzji, skarżący nabywał paliwo - jak podnosił w skardze - na ogólnodostępnej stacji benzynowej (tak, jak powszechnie to się rozumie), czy też ów zakup nie był realizowany w tego typu miejscu, lecz tylko z wykorzystaniem dystrybutorów paliwowych ulokowanych w sposób ograniczający ich dostępność dla nieograniczonego kręgu podmiotów, czyli że nie każdy mógł z nich korzystać.

Nie wiadomo zatem jaką okoliczność Sąd przyjął co do miejsca zakupu paliwa i w konsekwencji z jakich względów przemilczał podnoszone przez Skarżącego twierdzenie o tym, że kupował paliwo na ogólnodostępnej stacji benzynowej. Wypowiedź sądowa w tym obszarze była tymczasem nieodzowna. Ważkie bowiem było, dla oceny dobrej wiary Skarżącego, to czy zakup paliwa istotnie odbywał się, jak podnosił on w skardze, na ogólnodostępnej stacji paliwowej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

5. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn.. akt I SA/Łd 628/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję.

5.1. W motywach podjętego rozstrzygnięcia wskazał m. in., że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, a w związku z tym, że dostawy, w których uczestniczy, wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora IS, że okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa (nie jest jego właścicielem), a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

Dla opodatkowania przedmiotowych dostaw nie ma znaczenia także to, że faktycznie sprzedawano tzw. inny produkt ropopochodny (który nadawał się do napędu samochodów ciężarowych). Handel tym towarem mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), a nie mieści się w pojęciu czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Jeżeli przedmiotem opodatkowania VAT może być obrót podrabianymi towarami, np. kosmetykami (por. orzeczenie ETS w sprawie C-3/97, [...]), czy też import (a także dostawa) przemycanych towarów, np. alkoholu (por. orzeczenie ETS w sprawie C-455/98 [...]), to nie ma podstaw aby nie uznawać za dostawę towaru np. oleju opałowego (grzewczego), który sprzedano jako olej napędowy.

6. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przyjęcie, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym nie wykazały podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego stanowiły podstawę do zastosowania wskazanych przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej, gdyż organy wykazały w sprawie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że B. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towaru jak i przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz innego rodzaju produkt ropopochodny,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i w konsekwencji niezastosowanie wymienionych przepisów,

podczas gdy z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że B. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towaru jak i przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz innego rodzaju produkt ropopochodny,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niezastosowanie podczas gdy z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że organy wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że B. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towaru jak i przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz innego rodzaju produkt ropopochodny.

6.1. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przyjęcie, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym nie wykazały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał się za związany wyrokiem z 4 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 1175/17, którym sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1175/17 uznał, że Sąd pierwszej instancji podając tylko ogólnie, że skarżący: "dokonywał zakupu paliwa w tym samym miejscu tj. M." oraz, że "olej był tankowany z dystrybutorów w M., cały czas w jednym miejscu" naruszył w stopniu istotnym dla wyniku tej sprawy art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie NSA w wyroku Sądu pierwszej instancji zabrakło niezbędnego w sprawie wyjaśnienia, z odwołaniem się do jej akt (materiału dowodowego w nim zawartego i ustaleń organów przyjętych na ich podstawie przy wydaniu decyzji w trybie wznowionym i ewentualnie trybie zwykłym), jaką dokładnie okoliczność identyfikującą charakter miejsca dokonywania zakupu paliwa, przyjął Sąd do wyrokowania przy formułowaniu oceny legalności decyzji z 26 października 2016 r. na płaszczyźnie kluczowego jej elementu, tj. kwestii istnienia lub braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego przy realizacji transakcji w styczniu 2006 r.

Zdaniem NSA okoliczności zakupu paliwa powinny zostać na tyle naświetlone, aby możliwe stało się przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Tymczasem, jak zauważył NSA z wyroku nie wynikało jednoznacznie czym charakteryzowało się miejsce, w którym dokonywano zakupu paliwa, bo Sąd wspomina tylko enigmatycznie o miejscowości (M.) i tankowaniu z dystrybutorów. Tymczasem precyzyjne ujęcie i scharakteryzowanie tej kwestii zdaniem NSA ma potencjalnie ważne znaczenie dla formułowania ocen na tle wymogów świadczących o zachowaniu lub niezachowaniu należytej staranności kupieckiej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (bo wyrokowanie oparto nie na aktach sprawy) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (bo zabrakło dokładnego wyjaśnienia źródła uwzględnionej okoliczności).

Sąd odwoławczy stwierdził, że ocena należytej staranności powinna zostać dokonana na tle okoliczności faktycznych mających rzeczywiście miejsce w sprawie. Sprowadzać się powinna do tego, czy w danych warunkach, czasie i otoczeniu towarzyszącemu zawieranym transakcjom, skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1175/17, ostatecznie uznał, że w świetle uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji istnieją wątpliwości co do okoliczności sprawy mających stanowić podstawę do formułowania dalszych ocen i w konsekwencji niemożliwe jest dokonanie merytorycznej kontroli w odniesieniu do należytej staranności po stronie skarżącego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne.

Z powyższego wynika, że przyczyną uchylenia wyroku przez NSA była niedostateczność jego uzasadnienia m.in. dlatego, że z wyroku z 14 marca 2017 r. nie wynikało jednoznacznie czym charakteryzowało się miejsce, w którym dokonywano zakupu paliwa, bo Sąd wspomina tylko enigmatycznie o miejscowości (M.) i tankowaniu z dystrybutorów.

7.2. Analiza uzasadnienia wyroku I FSK 1175/17, pozwala uznać, że Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej oceny, co do ustaleń faktycznych ponieważ powodem skierowania przez NSA sprawy do ponownego rozpoznania była niedostateczność uzasadnienia wyroku. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien wziąć pod uwagę wszystkie, w tym wskazane przez NSA okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla oceny, czy organ prawidłowo ocenił zachowanie przez skarżącego należytej staranności, biorąc również pod uwagę okoliczności, które zostały wskazane w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania.

7.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił wskazania wynikające z wyroku I FSK 1175/17 i dokonał oceny, czy skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że dostawy, w których uczestniczy, wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W tym względzie uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena doprowadziła jednak ten Sąd do błędnych wniosków.

7.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpatrując sprawę nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa (nie jest jego właścicielem), a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

Sąd uznając, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że skarżacy co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji wskazał m.in., że z "wyjaśnień A. M. jednoznacznie wynika, iż w paliwo zaopatrywał się bezpośrednio na stacji paliw w M. (gdzie znajdował się także skład węgla), tankując je bezpośrednio do swoich samochodów ciężarowych. Rozliczenia ilościowe paliwa były potwierdzane dokumentami W-Z z podaniem numeru rejestracyjnego pojazdu i pieczątką firmy sprzedającego". Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji "tankowanie pojazdów odbywało się przez cały 2005 r. i w styczniu 2006 r. na stacji paliw, w związku z tym podatnik jednorazowo nie nabywał paliwa za dużą kwotę po zaniżonych cenach, co mogłoby wzbudzić podejrzenia przy zawieraniu takiej transakcji".

Wskazana przez Sąd pierwszej instancji, okoliczność tankowania paliwa na stacji paliw w tym samym miejscu, chociaż bez wątpienia była okolicznością przemawiającą za zachowaniem przez skarżącego należytej staranności, to jednak okoliczność ta powinna zostać porównana z innymi ustaleniami organów podatkowych, które pozwoliłyby ocenić legalnośź decyzji z 26 października 2016 r. w płaszczyźnie kluczowego jej elementu, tj. kwestii istnienia lub braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego przy realizacji transakcji w styczniu 2006 r. Zauważyć należy, że zajęcie stanowiska odnośnie okoliczności tankowania paliw, w tym samym miejscu, na stacji paliw, choć istotne w świetle wskazań zawartych w wyroku I FSK 1175/17, to jednak nie zwalniało Sądu pierwszej instancji z wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zresztą wynika to wprost z uzasadnienia wyroku I FSK 1175/17, gdzie NSA wskazał, że ocena należytej staranności sprowadzać się powinna do tego, czy w danych warunkach, czasie i otoczeniu towarzyszącemu zawieranym transakcjom, skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich, ustaleń organów podatkowych, dotyczących zawierania transakcji, ze spółką B.

Pominął w szczególności wynikającą z zaskarżonej decyzji okoliczność, że skarżący składając zeznania w charakterze strony zeznał m.in., że "Nie sprawdzałem w żaden sposób wiarygodności Sp. z o.o. R. Nie miałem żadnych zastrzeżeń do jakości paliwa, zakupów dokonywałem z uwagi na korzystną cenę t.j. tańszą o około 20-30 groszy na litrze. W miesiącu maju 2005 r. rozpocząłem współpracę ze Sp. z o.o. B., sposób i miejsce dokonywania transakcji był analogiczny jak w przypadku zakupów w Sp. z o.o. R. Zmianie uległy wyłącznie dane sprzedawcy znajdujące się na fakturach VAT. Wiarygodności Sp. z o.o. B. również nie sprawdzałem. Żadnych moich wątpliwości również nie wzbudziła wyżej opisana sytuacja t.j. w której to zakupów dokonuje w tym samym miejscu od innego podmiotu".

Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, co również wskazano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie tylko nabywał paliwo, ale również je gromadził w sposób, który nakładał na niego obowiązek badania jakości nabywanego i gromadzonego paliwa, co wymagało również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, zatem że podatnik: nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta, nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, żadnych wątpliwości nie wzbudziła sytuacja, w której to zakupów podatnik dokonywał w tym samym miejscu od innego podmiotu, nabywał paliwo po cenie niższej niż na innych stacjach o około 20-30 groszy na 1 litrze, co nie wzbudziło żadnych wątpliwości. Należy także podkreślić, że z zeznań skarżącego wynika, że w grudniu 2004 r. oraz przez cały 2005 rok strona nabywała paliwo od R. Sp. z o.o., zaś w maju 2005 r. nastąpiła zmiana wystawcy faktur na spółkę B.

Te okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniały zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organ odwoławczy stanowisko, że w sprawie można było jednoznacznie wywnioskować, że strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

7.5. Do błędnej oceny Sądu pierwszej instancji, co do zachowania przez skarżącego należytej staranności przyczyniło się również stanowisko tego Sądu, zgodnie z którym dla opodatkowania przedmiotowych dostaw nie ma znaczenia to, że faktycznie sprzedawano tzw. inny produkt ropopochodny. Takie stanowisko Sądu pozostaje w bezpośredniej sprzeczności, że stanowiskiem, które w tym względzie wyraża Trybunał Sprawiedliwości. W tym miejscu odwołać się należy do orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33713, gdzie wskazano, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie dotyczących spornych faktur (teza: 41 i 42 wyroku).

7.6. Warto również podkreślić, że sądy administracyjne wypowiadały się wielokrotnie w przedmiocie rzetelności faktur pochodzących od spółek R. i B. wyjaśniając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (wyroki NSA z: 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708 - 712/13, I FSK 814 - 816/13, wyroki WSA w Łodzi z: 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1162 - 1164/12, I SA/Łd 1180 - 1181/12, oraz z 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1240/12 - 1242/12).

7.7. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób wystarczający nie wywiodły, że skarżący nie zachował należytej staranności, pozwala uznać za zasadny również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że do ich naruszenia doszło poprzez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że B. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towaru jak i przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz innego rodzaju produkt ropopochodny

8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.