Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

Naczelnik Urzędu Celnego w S decyzją z dnia 9 września 2009 r. określił Spółce z [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego i określił wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka w okresie spornym dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych m.in. oleju opałowego, nie wypełniając przy tym wszystkich obowiązków przewidzianych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła [...] zł od [...] litrów wyrobu gotowego.

Jednakże Minister Finansów, na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 65 ust. 2, w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W § 2 ust. 1 pkt 1 przewidziano obniżone stawki akcyzy dla olejów opałowych wymienionych w załączniku nr 1 poz. 1 lit a spełniających określone warunki jego oznaczenia lub zabarwienia. W § 3 ust. 3 pkt 1 postanowiono, że jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie spełniają

w/w warunków prawidłowego oznaczenia lub zabarwienia, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się dla tych wyborów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1.

Niezależnie od tego zgodnie z § 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 zobowiązany był

w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą –

do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone

na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składana odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania

od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby

są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone

do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać conajmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie się znajdują,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenie oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ I instancji ustalił, że Spółka w maju 2004 r. dokonała 20 – tu transakcji sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, przy czym

w czterech przypadkach w oświadczeniach nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej brak było numerów PESEL i NIP oraz

w jednym oświadczeniu pochodzącym od osoby prawnej brak było podpisu nabywcy.

Spółka w toku postępowania uzupełniła w trzech oświadczeniach numery PESEL i NIP, a w czwartym podała dane inne osoby, piąte oświadczenie uzupełniła przez dodatkowe oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych, które jednak nie zostało opatrzone datą i miejscem wystawienia.

W ocenie organu I instancji nie było możliwe uzupełnienie oświadczeń w toku postępowania podatkowego, bowiem warunkiem koniecznym do skorzystania

z obniżonej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy prawidłowego oświadczenia

w momencie sprzedaży, a w przypadku sprzedaży wymagającej potwierdzenia faktura VAT, z dniem wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży.

Warunku tego Spółka nie spełniła, nie była więc uprawniona do stosowania obniżonej stawki akcyzy.

I dlatego organ obciążył Spółkę podatkiem akcyzowym od sprzedaży [...] litrów oleju z tytułu w/w pięciu transakcji wg stawki dla oleju napędowego [...] zł/ [...] litów.

W dniu 28 września 2009 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu

I instancji domagając się jej uchylenia. W szczególności Spółka zarzuciła, że nie było podstaw do zastosowania § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż przepis ten odnosi się tylko do warunków, jakie muszą spełniać same wyroby akcyzowe, a nie do oświadczeń nabywców.

Organ nie wskazał na zastosowanie § 4 ust. 5 rozporządzenie.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał przepisu, z którego by wynikał obowiązek posiadania oświadczeń w dacie sprzedaży czy też w innej dacie, i dlatego uważa, że uzupełnione oświadczenia nie powinny być kwestionowane. Zarzucił też, że § 4 ust. 2 rozporządzenia ma zastosowania do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Końcowo zarzucono, że organ nie rozważył możliwości zastosowania stawki

[...] l. albo [...] l. z uwzględnieniem parametrów fizyko – chemicznych wyrobów.

Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia 25 lutego 2010 r., wydaną w trybie odwoławczym, uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe [...] w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie [....] zł oraz odsetki od opłat dziennych w kwocie [...] zł.

Podstawą obniżenia zobowiązania podatkowego było wyłączenie z podstawy opodatkowania faktury nr [...] z 7 maja 2004 r. wystawionej z tytułu sprzedaży oleju opałowego firmie[...] . ponieważ organ odwoławczy uznał,

że oświadczenie dołączone do tej faktury złożone zostało prawidłowo, zgodnie

z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, bowiem przepisz ten nie przewiduje wymogu,

by oświadczenie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą było opatrzone podpisem osoby składającej.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu

I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz prawidłowo ustalonym faktom. Stwierdził ponadto, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż Spółka w dniu 27 listopada 2009 r. zapłaciła należność wynikającą z decyzji organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uzupełnionej pismem procesowym z 29 czerwca 2010 r. Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, bowiem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek upływu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca podnosi, że nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia okoliczność, że w dniu 19 listopada 2009 r. wydane zostało, na podstawie art. 239 b pkt 4 Ordynacji podatkowej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej i zaskarżonej odwołaniem decyzji I instancji z 9 września 2009 r., ani też okoliczność, że w wykonaniu tego postanowienia (zaskarżonego zażaleniem a następnie skargą do WSA) Spółka w dniu 27 listopada 2009 r. wpłaciła kwotę wynikającą z nieostatecznej decyzji z 9 września 2009 r.

Skarżąca podnosi, że była zmuszona uregulować należność wynikającą

z nieostatecznej decyzji z 9 września 2009 r. na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności w celu uniknięcia wszczęcia przeciwko niej postępowania egzekucyjnego, gdyż zgodnie z art. 239 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego zgodnie przyjmuje się iż wpłata kwoty wynikającej z decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie, nie może być utożsamiana z zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z decyzji ostatecznej powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz - jak w niniejszej sprawie – wykonaniem obowiązku wynikającego z rygoru natychmiastowej wykonalności nadaniem nieostatecznej decyzji organu I instancji i nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie był więc uprawniony wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania podatkowego, które już nie istniało, bowiem wygasło w dniem 31 grudnia 2009 r. na skutek przedawnienia.

Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz glosy do niektórych nich.

Z ostrożności procesowej skarżąca zakwestionowała także zasadność merytorycznego rozstrzygnięcia wskazując, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego są kompletne, względnie posiadają nieistotne braki, które nie uniemożliwiają organom podatkowym zweryfikowania ich prawdziwości, a zatem cel wprowadzenia przepisów dotyczących oświadczeń został zachowany. Zdaniem skarżącej nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia. W przedmiotowej sprawie – zdaniem skarżącej – oświadczenia nabywców zawierały nieistotne braki formalne, które nie uniemożliwiały ich weryfikacji, mogły więc być, i zostały, uzupełnione w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy niezmiennie stoi na stanowisku, że na skutek zapłaty w dniu

27 listopada 2009 r. należności wynikającej z decyzji I instancji zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło więc po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuj:

Za uzasadniony należało uznać zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie niesporne jest, że upływ okresu przedawnienia rozpatrywanego podatku akcyzowego następował z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz że nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Spór sprowadza się do tego czy wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji dokonana 27 listopada 2009 r. tj. przed upływem okresu przedawnienia , spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym wyłączyła możliwość wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko skarżącej, że wpłata dokonana

27 listopada 2009 r. nie może być traktowana jako zapłata podatku w rozumieniu

art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu

I instancji określająca wysokość podatku akcyzowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej nie ma waloru decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy skarżąca wniosła od niej skutecznie odwołanie. Istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że dopiero decyzja organu II instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie okoliczności stanowi ostateczne określenie zobowiązania podatkowego strony. Oznacza to, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji nadal o wysokości zobowiązania podatkowego stanowi deklaracja podatnika aż do momentu wydania decyzji przez organ II instancji po rozpoznaniu odwołania podatnika. W konsekwencji dopiero zapłata podatku określonego w decyzji organu II instancji może być uznana za zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, zdaniem Sądu, wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej

i zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, w wykonaniu postanowienia

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest jedynie wykonaniem obowiązku wynikającego z rygoru, nie może natomiast być traktowane jako zapłata podatku wygasająca zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W momencie takiej wpłaty nie istnieje bowiem jeszcze ostateczne zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikające z deklaracji podatkowej podatnika, wobec czego jest to w istocie wpłata "warunkowa", do której wniesienia podatnik został zobowiązany li tylko na mocy rygoru natychmiastowej wykonalności, który sam w sobie nie jest aktem stanowiącym – orzekającym o wysokości zobowiązania podatkowego. Wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji

na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może więc mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia, zwłaszcza, że art. 70 ani inny przepis Ordynacji podatkowej z sytuacją taką nie wiąże skutku w postaci wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA:

- z 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 481/04,

- z 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/03

oraz w aprobujących glosach A. G. (Przegląd Podatkowy 2005 nr 6 s. 44)

i A. B. oraz R. K. (OSK 2004 nr 7-8 poz. 91).

W orzecznictwie sądów administracyjnych występuje również odmienne stanowisko, że zapłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobrazowaniem tego stanowiska jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 ze zdaniem odrębnym przewodniczącego, sędziego A B który wypowiedział się za stanowiskiem,

iż wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej i zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji nie stanowi zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Należy zaznaczyć w tym miejscu, że powołane orzecznictwo sądów administracyjnych powstało na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r., gdy obowiązywał art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o wykonalności decyzji organu I instancji mimo wniesienia odwołania, nie ma to jednak istotnego znaczenia, gdyż obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. przepisy art. 239a i b i następne przewidujące możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności co do zasady niepodlegającej wykonaniu decyzji organu I instancji, w istocie wywołują taki sam skutek prawny uzasadniający konieczność rozważania i oceny czy wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji (tu na podstawie rygoru) stanowi zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wracając do istoty sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiedział się za stanowiskiem, że wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, która została zaskarżona odwołaniem, dokonana w wykonaniu obowiązku nałożonego rygorem natychmiastowej wykonalności, nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając że zajęte stanowisko jest przekonywujące i odpowiada prawu w przeciwieństwie do odmiennego stanowiska prezentowanego w uchwale z 8 września 2007 r. sygn. akt I FPS 4/2007.

Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko zaskarżonej decyzji,

że wpłata dokonana 27 listopada 2009 r. w wykonaniu obowiązku wynikającego

z rygoru natychmiastowej wykonalności nadanym decyzji I instancji stanowiła zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasającą zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uznania, ze zobowiązanie podatkowe Spółki za maj 2004 r. nie uległo przedawnieniu z upływem 2009 roku.

W tym stanie zaskarżona decyzja, wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1

i art. 70 Ordynacji podatkowej podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym, przy czym bezprzedmiotowe było odniesienie się do zagadnień związanych z przesłankami zobowiązania podatkowego.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy o p.p.s.a a o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy.