I FSK 1076/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-09-02	
Data wpływu	2007-07-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Go 1250/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1996 nr 70 poz 335; art. 2 pkt 1, art. 10;  Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - tekst jednolity.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.114	
Tezy
podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1250/06 w sprawie ze skargi V.P. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1250/06, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lipca 2006r. w sprawie V. P. Sp. z o.o. w D. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że w dniu 13 lutego 2006 r. wpłynął do L. Urzędu Skarbowego w Z. wniosek Spółki z o.o. V. P. z siedzibą w D. o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym, spółka udziela swoim pracownikom zwrotne pożyczki na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Pożyczki te są oprocentowane w wysokości 1 % od kwoty udzielonej pożyczki. Naliczone oprocentowanie zwiększa środki ZFŚS. Z pożyczki tej korzystają tylko pracownicy firmy. Jeśli pracownik zrezygnuje z pracy lub zostanie zwolniony ma obowiązek spłacić zadłużenie w całości. Pożyczka jest udzielana na wniosek pracownika z przeznaczeniem na remont mieszkania, adaptację strychu, budowę domu.

W związku z powyższym Strona wystąpiła z pytaniem: czy udzielenie pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS oraz odsetki od tych pożyczek są zwolnione od podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanowisku podatnik stwierdził, ze działalność socjalna prowadzona przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zapisanej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r., Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Stwierdził, że czynności polegające na udzieleniu pożyczek z ZFŚS mieszczą się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to bowiem usługi zaliczane do usług pośrednictwa finansowego, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej w dalszej części ustawą o VAT) w związku z pozycją 3 załącznika Nr 4 do w.w. ustawy są zwolnione od tego podatku. W związku z powyższym odsetki od pożyczek, będące kwotą należną z tytułu ich udzielenia, a tym samym obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy wykazać w deklaracji VAT-7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku.

W wyniku złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 19 lipca 2006 r., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, stwierdził że art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stanowi, że środkami Funduszu administruje pracodawca. W myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy, działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno - oświatowej, sportowo - rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialno - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Organ odwoławczy uznał, że cytowany wyżej art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS wyraźnie definiuje funkcje pracodawcy, jako podmiotu świadczącego usługę. Pracodawca obracając środkami funduszu i pobierając odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa finansowego. Pobieranie odsetek od usługi wskazuje na odpłatny ich charakter. Stosownie do art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców. Ponadto w art. 15 ust 3 w.w. ustawy, ustawodawca wymienił czynności których nie uznaje za działalność gospodarczą, nie ma wśród nich działalności socjalnej przedsiębiorcy.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła niezgodność z treścią i intencją ustawodawcy ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o funduszu świadczeń socjalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. udzielając odpowiedzi na wniesioną skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest zasadna. Organy podatkowe dokonały bowiem błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT, która doprowadziła je do nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej ustawą o ZFŚŚ).

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że Spółka samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy jak sam organ odwoławczy zauważył, skarżąca co wynika z art. 10 ustawy o ZFŚS jedynie administruje Funduszem. Organy nie rozróżniły pojęcia administrowania Funduszem od pojęcia wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego, przyjmując iż mają tożsamy charakter. Nieprawidłowo także przeniosły użyte w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych określenia do pojęć stosowanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W art. 2 cytowanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wskazano określenia, które stanowią definicje pojęć, ale pojęć stosowanych dla wykonania tej ustawy, której cel został wskazany art. 1 ust. 1 tej ustawy. Celem tej ustawy jest określenie zasad tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem" i zasad gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowaniu zakładowych obiektów socjalnych.

Z powyższego wynika, iż definiowane w tej ustawie pojęcie - "działalność socjalna" ma służyć jedynie interpretacji i wykonaniu tej ustawy.

Organ odwoławczy stosując regulację ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się jednak wyinterpretowanym przez siebie pojęciem "pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługi" z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, zamiast przeanalizować czy wykonywany przez pracodawcę, a nałożony przez ustawodawcę obowiązek z art. 10 ustawy o ZFŚS w postaci administrowania środkami funduszu, mieści się w pojęciu świadczenie usług z art. 5 ust 1 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, którego Istotnym elementem opodatkowania jest odpłatne świadczenie usług.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca jako sprawująca jedynie czynności administracyjne środkami Funduszu nie świadczy usług w postaci zawierania umów pożyczek zawieranych na cele mieszkaniowe, albowiem umowy te są zawierane na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS. Pracodawca zawierając te umowy działa nie na rzecz i w imieniu własnym, ale na rzecz administrowanego przez siebie "Funduszu", którego środki zwiększają się między innymi o wpływy z oprocentowanych pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZFŚS).

Podstawowy błąd, który został dokonany przez organy podatkowe wynika z faktu niezauważenia przez nie, że środki funduszu nie są środkami pracodawcy, a on jedynie nimi "administruje". Zwrócił już na to uwagę w swoim wyroku z 20 sierpnia 2001 r. Sąd Najwyższy sygn. akt I PKN 579/00 publ. OSNP 2003/14/331 stwierdzając, że pracodawca administrując środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może ich wydatkować niezgodnie z regulaminem zakładowej działalności socjalnej, którego postanowienia nie mogą być sprzeczne z zasadą przyznawania świadczeń według kryterium socjalnego, to jest uzależniających przyznanie ulgowych usług i świadczeń wyłącznie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że fundusz świadczeń socjalnych jest instytucją prawną, która ma łagodzić różnice w poziomie życia pracowników i ich rodzin, a także emerytów i rencistów. Jest on wyrazem funkcji społecznej zakładu pracy, zaś jego adresatami są zwłaszcza rodziny o najniższych dochodach.

Inaczej uważają organy podatkowe, według których pracodawca obracając środkami funduszu, nie wykonuje funkcji społecznej zakładu pracy, ale pobierając odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa finansowego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd Najwyższy podkreślił, że całość regulacji zawartej w art. 8 wymienionej ustawy uprawnia więc do konkluzji, że pracodawca nie może wydatkować środków Funduszu niezgodnie z treścią regulaminu zakładowej działalności socjalnej.

Gdyby pracodawca będący dysponentem środków Funduszu, wydatkował je niezgodnie z ustawą, związkom zawodowym przysługiwałoby w myśl art. 8 ust. 3 tej ustawy prawo wystąpienia do sądu pracy z roszczeniem o ich zwrot do Funduszu.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dla celów podatku VAT, działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust 2 tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, udziałowców lub innych usługodawców (...).

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Ekler, a Finanzamt Hamburg).

Nawet gdyby przyjąć, że rozpoznawanej sprawie skarżący wykonywał czynności wymienione w art. 5 VAT nie jest to jeszcze wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w zakresie jak w tym przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

Nie można przyjąć, iż administrowanie przez pracodawcę środkami Funduszu poprzez przyznawanie świadczeń na zasadach i warunkach określonych w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 oraz art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych, było wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 i art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U Nr 70, poz. 335 z 1996 r. z póżn. zm.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i ustaliły, że skarżąca spółka samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy skarżąca jedynie "administrowała funduszem".

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 150 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i przez to ich bezzasadne uchylenie.

Uzasadniając zarzuty, autor skargi kasacyjnej powtórzył argumentację prezentowaną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i zwrócił uwagę, że wniosek podatnika dotyczył opodatkowania czynności udzielania zwrotnych, oprocentowanych pożyczek z ZFŚS oraz odsetek od tych pożyczek. W takim stanie faktycznym odpowiedź organów była prawidłowa.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wskazał zarówno na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji powołania przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W zakresie przepisów procesowych zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 150 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i przez to ich bezzasadne uchylenie. Należy przypomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. stanowi dla sądów administracyjnych podstawę uchylenia decyzji lub postanowień w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 150 P.p.s.a. stanowi, że w sprawach skarg na akty i czynności nie wymienione w art. 145-148 sąd uwzględniając skargę uchyla lub stwierdza bezskuteczność aktu lub czynności. Przepis ten określa zatem formy wyroku sądu administracyjnego w sprawach na akty i czynności nie wymienione w art. 145-148 P.p.s.a. (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 321). Przepis art. 150 P.p.s.a. nie dotyczy zatem decyzji i postanowień, które zostały expresis verbis wymienione w art. 145 P.p.s.a. Dokonane przez autora skargi kasacyjnej powiązanie art. 145 z art. 150 P.p.s.a. jest wewnętrznie sprzeczne. Przepis art. 150 P.p.s.a. nie odnosi się bowiem do rozstrzygnięć wydanych w rozpoznawanej sprawie, a wymienionych w art. 145 P.p.s.a. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie stosował art. 150 P.p.s.a. Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu jest zatem bezzasadny.

W zakresie naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części "ustawa o VAT", w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 i art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U Nr 70, poz. 335 z 1996 r. z póżn. zm.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i ustaliły, że skarżąca spółka samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy skarżąca jedynie "administrowała funduszem".

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych na rzecz pracowników finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wymaga dokonania analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i pojęcia podatnika tego podatku.

Organy podatkowe uznały, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) mieszczą się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przedmiot opodatkowania). Stanowisko powyższe nie uwzględnia jednak dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług aspektów. Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23), zwanej w dalszej części VI Dyrektywa VAT oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.(...). Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost – stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. Taxable person acting as such)" – por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216).

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. W świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?.

Dokonując analizy przepisów ustawy a dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335) można wywieść następujące wnioski:

- pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu,

- ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy,

- swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo, a przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami. Tezy te zaprezentowane w artykule M. Chomiuka i T. Pabiańskego (Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy nr 11/2005, s. 7-16), omówione również przez J. Zubrzyckiego (w Leksykonie VAT, Tom I, 2007, s. 127-131), w pełni podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem powiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym za prawidłowe uznano stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że administrowanie przez pracodawcę środkami funduszu socjalnego nie było wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Stąd zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 i art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, przez błędną wykładnię przepisów, uznano za bezzasadny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił.