Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Anna Wesołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1299/08 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. [...] S.A. w W. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 13 września 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007r., wyłączając z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zmniejszenie wartości budowli spowodowało zmniejszenie podatku od nieruchomości za ten rok. Stwierdziła, że w pierwotnej deklaracji błędnie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W jej ocenie linie te, nie stanowią przedmiotu opodatkowania, bowiem nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Linie kablowe nie są połączone z gruntem sposób trwały oraz nie stanowią całości użytkowo – technicznej z kanalizacją kablową.

Burmistrz Gminy L. wszczął z urzędu postępowanie, w wyniku którego decyzją z dnia 10 grudnia 2007r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 165.183 zł. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości powinny podlegać zarówno kable, jak i kanalizacja, w której zostały poprowadzone. Przyjęto, że kable sieci telekomunikacyjnej ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć uzbrojenia terenu będącą budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 156, poz. 1118 ze zm.), a ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucono decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.). Podniesiono, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego oraz nie przedstawił dowodów, które wskazywałoby na prawidłowość zajętego przez organ stanowiska.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 121, poz. 844 ze zm.) zw. dalej: u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

3. W skardze na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji oraz bezpodstawnie uznały, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny;

b) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości. Spółka nie wskazała w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa.

W rozpoznawanej sprawie Spółka skorygowała deklarację i wniosła o zwrot nadpłaty. W myśl zaś art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taką też decyzję wydał organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe do rozstrzygnięcia, upoważniał do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzut Spółki dotyczący nieustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w rzeczywistości sprowadzał się do polemiki z oceną faktów dokonaną przez organy.

Sąd podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: ...między innymi sieci techniczne. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. W ocenie Sądu z powołanych przepisów wynika, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. poprzez nieustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany oraz sieć techniczna jako obiekt budowlany na gruncie przepisów Prawa budowlanego; niewyjaśnienie, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, pomimo iż Sąd uznał, że sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawo budowlanego, a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi.

Sąd nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej, na którą "kable i kanały kanalizacyjne"; nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił jakie dowody wskazują na to, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Ponadto Sąd nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i przedstawienia stanu faktycznego.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo, że:

- naruszała art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym

3) art. 1 § 2 w związku z § 1 p.u.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych. Sąd zatem nieprawidłowo przyjął, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalanie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przepisów postępowania decyzję tę należało uchylić i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez oddalanie skargi w sytuacji, gdy ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzję tę należało uchylić.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że każda sieć jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niezależnie od tego, czy spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu tych przepisów uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas,, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów Prawa budowlanego oraz uznaniu, że instalacja lub urządzenie tworzące z budowlą całość techniczno-użytkową nie musi wykazywać fizycznego związku z tą budowlą, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał ostatecznie prawu, co usprawiedliwiało oddalenie skargi kasacyjnej w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trafnie przyjął, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej w tym celu wybudowanej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast wartość budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania została przyjęta w oparciu o dane przedstawione przez Spółkę w składanych deklaracjach (pierwotnej i korygującej) według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r.

6.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w niej sformułowanymi co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe ustalenie stanu faktycznego umożliwiającego prawidłowe sklasyfikowanie linii kablowych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania oraz prawidłowego przyjęcia ich wartości. W tym zakresie w ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się również z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) oraz nie wyjaśnił w sposób dostateczny przyjętej podstawy rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Na potwierdzenie tych zarzutów wskazano naruszenie przez Sąd szeregu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w oparciu, o które należało wyjaśnić pojęcie budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ze względu na istotne elementy przyjętej definicji poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne. Z tych względów w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie w drodze wyjątku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim definiują one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnienie w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego czy linie kablowe wraz z kanalizacją kablową mogły zostać w ogóle uznane za budowle decydowało, o tym czy i w jakim zakresie powinno toczyć się dalsze postępowanie wyjaśniające, czy też zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

6.3. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty,

2/budynki lub ich części,

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

Przypomnieć należało, że podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl).

6.4. Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna w zakresie prawa materialnego uzasadnia oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych przepisach prawa materialnego. Ponadto przesądza o wyniku sprawy w zakresie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Skoro linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowi całość techniczną użytkową jako budowla, to nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego.

W tym zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy stan faktyczny pozostawał bezsporny. Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała bowiem, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne ułożone były – zgodnie z obowiązującym w tym zakresie wymaganiami w kanalizacji kablowej.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również podniesione w niej zarzuty kwestionujące prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego oraz wyjaśnienia przyjętej podstawy opodatkowania.

Jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji organ podatkowy pierwszej instancji stosując się do wymogów art. 165 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej wydał i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres wskazany przez Spółkę w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2007 r. W tym okresie organ podatkowy nie dysponował innym adresem wskazanym przez Spółkę, na który należało kierować korespondencję w związku ze składanymi za ten okres rozliczeniowy deklaracjami.

Z kolei dane zawarte w deklaracji pierwotnej i korygującej oraz w uzasadnieniu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty zawierały dostateczne wyjaśnienie przyjętej podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli na dzień 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli stanowiła ich wartość podana przez Spółkę w złożonej deklaracji według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. W toku postępowania podatkowego również Spółka nie kwestionowała, aby podane przez nią wartości budowli obejmujące linie kablowe (deklaracja pierwotna) i wyłączające linie kablowe (deklaracja korygująca) nie były zgodne z tymi wartościami, które zostały przyjęte dla potrzeb obliczenia amortyzacji w 2007 r.

W takiej sytuacji nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania ich wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Spółka określiła wartość budowli na dzień 1 stycznia 2007 r. i wartość ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

6.6. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.