I SA/Bd 353/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-09-18	
Data wpływu	2018-05-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Ewa Kruppik-Świetlicka
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 24/19	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 29 a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina K. podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje/będzie realizować zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zadanie polega na demontażu, zebraniu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych.

Skarżąca podała, że nabyła/nabędzie ww. usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z treści umów, jakie Gmina zawarła/zawrze

z właścicielami nieruchomości prywatnych wynika, że partycypują/będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Zgodnie z zapisami umów, mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 30% kosztów usługi, jaka została/zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez wykonawcę. Ponadto, część wydatków Gminy związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia (w wysokości 70% kosztów kwalifikowanych zadania zostanie pokryta

z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Innymi słowy, Gmina nabyła/nabędzie usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od wykonawcy, a następnie dokonała/dokona obciążenia mieszkańców częścią poniesionych kosztów.

Skarżąca wskazała, że udział mieszkańców w przedsięwzięciu był/będzie dobrowolny i uzależniony jest/będzie od podpisania umowy, zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili/nie zgłoszą chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali/nie zdecydują się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie brali/nie wezmą udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji azbest nie został/nie zostanie usunięty.

Gmina powzięła wątpliwości, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu

z nieruchomości stanowiących własność prywatną należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak — jej zdaniem - przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) jako "Usługi związane z odkażaniem budynków".

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

- czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony mieszkańca stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku? Zdaniem Gminy, Czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony mieszkańca stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku;

- czy czynności w zakresie usuwania azbestu podlegają/będą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%? Zdaniem Gminy, czynności w zakresie usuwania azbestu podlegają/będą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT

w wysokości 8%;

- czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego? Według Gminy, podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach, pomniejszona

o kwotę podatku należnego;

- czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności

w zakresie usuwania azbestu? Zdaniem Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

W dniu [...] marca 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której za prawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie uznania czynności usunięcia wyrobów azbestowych za usługi podlegające opodatkowaniu, sposobu opodatkowania tych usług oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z tymi usługami. Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania usług usunięcia wyrobów azbestowych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), w szczególności regulujące jej zakres przedmiotowy i podmiotowy. Następnie organ wskazał, że czynnością, jakiej Gmina dokonuje/dokona na rzecz danego mieszkańca, biorącego udział w projekcie, jest/będzie wykonanie usługi polegającej na demontażu, zebraniu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących jego własność prywatną, za którą pobierze określoną wpłatę. W konsekwencji w opisanej sytuacji istnieje/będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostało/zostanie wykonane przez Gminę. Zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gmina weszła/wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi. W związku z powyższym świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała/zobowiąże w ramach podpisanych

z mieszkańcami umów, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje/wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

W ocenie organu przedmiotowa dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ma/będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez mieszkańców, na podstawę opodatkowania wpływ ma/będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania. W rezultacie, w ocenie organu, podstawę opodatkowania usług, o których mowa we wniosku, świadczonych na rzecz danego mieszkańca nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie przewidziana w umowie zawartej z mieszkańcem kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek, ale suma kwoty wniesionej przez niego i kwoty przypadającej na jego nieruchomość dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie :

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę, na pokrycie kosztów projektu, dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności

i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

- art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez organ poza granice stanu faktycznego we wniosku.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze "zakupowym", a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zdaniem skarżącej nie otrzymuje ona dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tą dotacją a ceną świadczonych przez nią usług.

W konsekwencji, w ocenie skarżącej, otrzymana przez nią dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1389 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina realizuje/będzie realizować zadanie polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest. Wykonawcą tej usługi jest wyspecjalizowana firma zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów. Z treści umów jakie Gmina zawarła/zawrze z właścicielami prywatnych nieruchomości wynika, że partycypują/będą partycypowali w kosztach usuwania azbestu z ich nieruchomości. Mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 30% kosztów usługi, jaka została/zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność. Część wydatków związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia - w wysokości 70% kosztów kwalifikowanych została/zostanie pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T.. Udział mieszkańców

w przedsięwzięciu był/będzie dobrowolny i uzależniony jest/będzie od podpisania umowy, zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili/nie zgłoszą chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie wezmą udziału w projekcie, tj.

z ich posesji nie zostanie usunięty azbest.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług polegających na usuwaniu azbestu sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T.. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Gminę dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem

ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich,

w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana

z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej

i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, W. 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę

i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika

a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości,

a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). Tak samo byłoby gdyby beneficjent nie osiągał zysku z tytułu świadczonych usług, ponieważ cena usługi byłaby skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Wówczas ustalenie ceny usługi poniżej jej kosztów świadczyłoby o zależności ceny od kwoty dotacji. W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie

w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Wskazać należy, że właściciele budynków, z których usuwane będą wyroby azbestowe pokrywają 30% kosztów usługi, natomiast 70% tych kosztów jest pokrywana z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości 30% jej wartości, która stanowi cenę świadczonej usługi. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi (70%) finansowana jest z dotacji. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji jednak, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na pokrycie części kosztów usługi, Gmina nie pokryje za niego tych kosztów, i z jego nieruchomości nie zostanie usunięty azbest.

W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalność Gminy w zakresie usuwania azbestu. Dotacja nie ma charakteru "zakupowego".

W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Gminy, że otrzymana przez nią dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Zgodzić się należy ze stroną, iż w pewnym zakresie dotacje zawsze wpływają na cenę świadczonych usług lub dostawę towarów, jednakże w rozpatrywanej sprawie kwota dotacji bezpośrednio rzutuje na cenę świadczonej usługi. Właściciel nieruchomości pokrywa tylko 30% jej wartości. Nie można zatem powiedzieć, że dotacja jedynie ogólnie wpływa na niższą cenę świadczonych usług i ma charakter "zakupowy". Nie sposób także zgodzić się z poglądem, że nie można bezpośrednio powiązać konkretnych usług z konkretnymi podmiotami przyjmującymi świadczenie od Gminy. Skarżąca zawiera z mieszkańcami umowy dotyczące usuwania azbestu z ich nieruchomości, co wystarczająco konkretyzuje zarówno podmiot jak i przedmiot usługi. Uzupełnianie przy tym w skardze stanu faktycznego o stwierdzenie, że gdyby Gmina nie otrzymała dotacji zrealizowałaby inwestycję w mniejszej skali lub z innych źródeł, lecz bez podwyższenia ceny jaką uiszczałby mieszkaniec, nie może odnieść skutku. Wiążący jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się też do orzecznictwa sądowego. Należy jednak wskazać, że NSA w wyroku z dnia z 23 stycznia 2015 r.,

I FSK 2057/13 na tle podobnego mechanizmu dofinansowania usług doradczych,

w którym 90% usługi finansowane było z dotacji, a jedynie 10% płacił przedsiębiorca korzystający z dotacji, stwierdził, że sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę. W ocenie NSA, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar czy usługę. Analogiczne stanowisko NSA zajął w późniejszym wyroku z 14 lipca

2016 r., I FSK 773/16 w odniesieniu do identycznego mechanizmu wsparcia. Podobnie WSA w Lublinie uznał, że dotacja na zainstalowanie instalacji solarnych dla mieszkańców gminy, w sytuacji gdy projekt zostanie w części sfinansowany ze środków europejskich (85%), a w części z wpłat właścicieli nieruchomości (15%) zwiększa podstawę opodatkowania (np. wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Lu 897/17; wyrok

z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Lu 786/17). Podkreślenia również wymaga, że takie samo stanowisko w zakresie opodatkowania dotacji przeznaczonych na usuwanie azbestu zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., I SA/Gd 251/18.

Trudno także powiedzieć, aby stanowisko strony potwierdzały przedstawione przez nią interpretacje indywidulane. Przykładowo, w skardze odwołano się do interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2017 r., nr [...].JM. Jednak z przytoczonych fragmentów tej interpretacji wynika, że dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów projektu i udzielenie dotacji nie jest

w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. W rozpatrywanej sprawie jest dokładnie odwrotnie. Nie można również powiedzieć, aby stanowisko organu było diametralnie odmienne od orzecznictwa TSUE czy orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p.

Organ nie uchybił także art. 14b § 3 O.p. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w wyjściu przez organ poza granice stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez stwierdzenie przez organ, że dotacja stanowi dofinansowanie na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W ocenie Sądu pogląd ten stanowi logiczną konsekwencję przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Istnieje bowiem wyraźna zależność między wielkością dotacji

a odpłatnością ponoszoną przez mieszkańców. Strona oczekuje wydania pozytywnej dla siebie interpretacji wbrew okolicznościom faktycznym zawartym we wniosku. Nie wiadomo na jakiej podstawie Gmina twierdzi, że dotacja ma charakter "zakupowy", skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku to nie wynika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka