Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 634/21 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 20 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 634/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 20 maja 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia 12 stycznia 2021 r., którą organ ten odmówił spółce O. w W. zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. po uchyleniu decyzji Wójta Gminy W. z dnia 17 sierpnia 2015 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na

rozprawie (art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 i 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej I i II instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja wymiarowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co de facto powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty, gdyż winę za taki stan ponosi organ podatkowy;

5. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., z zastrzeżeniem art. 77 § 1 pkt 2 o.p., oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z kolei według art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem art. 77 § 3 o.p.

W rozpatrywanej sprawie zachodził przypadek z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w którym nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Wymaga podkreślenia, że skarżąca nie sformułowała zarzutów w zakresie niedochowania 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty, a także co do dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. W tej sytuacji należy uznać, że oprocentowanie z uwagi na niedochowanie 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty nie przysługuje.

Brak jest również dostatecznych podstaw do uzasadnionego twierdzenia, że ostateczne uchylenie decyzji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło w wyniku przewlekłości postępowania podatkowego lub bezczynności organów podatkowych. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają normatywnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

Ustalenie natomiast, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. Jednocześnie wykazanie owego przyczynienia wymaga współdziałania strony w zakresie ciężaru dowodu. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w związku z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. W razie sformułowania zarzutu, że z uwagi na przedawnienie jest możliwe przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji", konieczne jest w tych ramach powołanie przez skarżącą odpowiedniego przepisu prawa materialnego regulującego przedawnienie. W rozpatrywanym przypadku skarżąca tego nie uczyniła.

Oprocentowanie nadpłaty podatku nie jest rekompensatą za czas prowadzenia postępowania podatkowego, że sprawy niniejszej nie wynika natomiast, że czas trwania tego postępowania miał realny wpływ na wady decyzji, które były uchylane, tak że w rezultacie doszło do upływu przewidzianego przez prawo okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co przewiduje art. 78 § 1 o.p, jednak nie można pomijać, że od tej reguły prawodawca przewidział wyjątek, uregulowany w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016 r.). Oprocentowanie nadpłaty nie jest zatem ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Chociaż art. 78 § 1 pkt 1 i 2 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach.

Z tych wszystkich względów jako nieuzasadnione należy uznać wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w tym przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., a w konsekwencji jako niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Lublinie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Sąd pierwszej instancji powołał również regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

sędzia WSA M. Łent sędzia NSA S. Presnarowicz sędzia NSA S. Bogucki