Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. jawna w W. przy udziale uczestnika postępowania T. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego; oddala skargę

Przedmiotem skargi złożonej przez E. Sp. j. (dalej także skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej także Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej także Naczelnik Urzędu, organ I instancji) z [...] lutego 2014 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 16 marca 2011 r. Agencja Celna "T." Sp. z o.o. działając jako przedstawiciel pośredni skarżącej dokonała z zastosowaniem procedury uproszczonej wg wpisu do rejestru nr 111 poz. 496 zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Dokumentem administracyjnym SAD z [...] marca 2011 r. nr [...] w poz. 1 dokonała zgłoszenia uzupełniającego i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako “świeczniki szklane". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 9405 50 00 90 z preferencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT 23 %.

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w W. kontroli w zakresie wartości celnej i klasyfikacji taryfowej towarów w postaci szklanych świeczników zgłaszanych do pozycji HS 9405 oraz towarów zaklasyfikowanych do działu 61, 62 i 64, importowanych w okresie od 1 lipca 2010 r. do 1 lipca 2012 r., stwierdzono nieprawidłowości w klasyfikacji taryfowej towaru deklarowanego jako "nieelektryczne oprawy oświetleniowe" - "świeczniki szkło", "świeczniki szkło + metal". Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z 26 czerwca 2013 r., do którego pełnomocnik spółki pismem z 11 lipca 2013 r. wniósł "zastrzeżenia i wyjaśnienia".

Pełnomocnik załączył wydruk wszystkich posiadanych przez spółkę zdjęć szklanych świeczników sprzedawanych w kontrolowanym okresie (załącznik nr 2), wydruk wszystkich obrazów znajdujących się w wyszukiwarce Google pod hasłem "glass candle stick" oraz "glass candle holder" wraz z powiększonymi zdjęciami towarów odpowiadających kształtem towarom sprowadzanym przez spółkę (załącznik nr 3), oświadczenia producentów importowanych wyrobów (załącznik nr 4), wiążące informacje taryfowe (załącznik nr 5), zdjęcia towarów klasyfikowanych przez spółkę do pozycji 7013 WTC (załącznik nr 6). W piśmie tym powołano się także na wyjaśnienia spółki dotyczące spornego towaru zawarte w pismach z dnia 6 czerwca 2013 r. i 12 czerwca 2013 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne i decyzją z [...] lutego 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanych "świeczników szklanych" (poz. 1 SAD); przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu TARIC 7013 99 00 90 ze stawką celną 11% wartości celnej towaru.

Pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. reguły nr 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zwartych w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie;

2. pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90 przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz pozycji CN 9405 kodu TARIC 9405 50 00 90 poprzez jej niezastosowanie;

3. art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niezbadanie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego;

4. art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez bezpodstawne obciążenie spółki obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak rozstrzygnięcia w tym zakresie w sentencji zaskarżonej decyzji;

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

6. art. 120 i art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego;

7. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez niewskazanie w sentencji decyzji pełnej materialno-prawnej podstawy jej wydania i brak jej wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Organ celny wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 29.10.2010).

Organ odwoławczy zauważył, że Wspólna Taryfa Celna (dalej: WTC) ma charakter wyczerpujący i oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Jak wskazał organ celny, z ORINS wynika jednoznacznie, że reguły te zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby przytoczył także treść 1 i 6 reguły ORINS.

Wskazał, że w sprawie ustalono, że przedmiotem importu były m.in. towary zadeklarowane jako "świeczniki szklane" opisane na fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. jako "tealight holder", wg tłumaczenia faktury – "świeczniki szklane", oznaczone symbolami [...], [...], [...], [...], [...] w ilości 4644 sztuk, pochodzenia chińskiego.

Jak wskazał organ odwoławczy, z wyjaśnień strony wynika, iż wyroby opisywane na fakturach importowych jako "tealight holder", "glass candlestick", "glass cup chandelier", "chandelier wine glass", "metal and glass candle holder", "metal and glass square candle" są "oprawami oświetleniowymi wykonanymi ze szkła (lub szkła i metalu/tworzywa sztucznego lub filcu), ...które służą do wstawiania w nich gotowych świec w różnych kształtach i rozmiarach. Oprawy występują w różnych wielkościach i kształtach...i mogą być malowane lub zdobione na szkle lub bez żadnych malowań, zdobień i kolorów. (...) Mogą być również: zewnętrznie zaopatrzone w osłonki lub podstawki z metalu, plastiku, tworzyw sztucznych lub filcu, służące przemieszczaniu tej oprawy. Miejsce na świece (różnych kształtów i wielkości) ściśle oprawia świece umieszczone w oprawie" (vide: pismo importera z dnia 12 czerwca 2013 r.). Zdaniem pełnomocnika spółki, wyroby scharakteryzowane jak wyżej są "świecznikami", które można zaliczyć do grupy nieelektrycznych opraw oświetleniowych wykonanych ze szkła (lub szkła i metalu/tworzywa/filcu), co potwierdzają oświadczenia chińskich wytwórców spornych towarów (vide: załącznik nr 4 do pisma pełnomocnika z dnia 11 lipca 2013 r.). W oświadczeniach tych producenci deklarują eksport szklanych świeczników ("glass candle holders") wytworzonych na zamówienie klienta techniką maszynową. Deklarowane przeznaczenie, w ocenie odwołującego się, przesądza o rodzaju towaru - szklane oprawy oświetleniowe na świeczki, tzn. świeczniki, oraz o jego taryfikacji - pozycja 9405 WTC obejmująca m.in. kandelabry, świeczniki i lichtarze świecowe.

W odniesieniu do wskazanych informacji organ odwoławczy wyjaśnił, że przeznaczenie towaru może mieć decydujący wpływ na jego taryfikację, ale wyłącznie w sytuacji, w której Wspólna Taryfa Celna tak stanowi (tzn. jej przepisy uzależniają kod taryfy celnej towaru od jego przeznaczenia) i tylko wtedy, gdy stan towaru w sposób jednoznaczny potwierdza deklarowane przez producenta przeznaczenie. Tymczasem zacytowany opis importowanych wyrobów świadczy o ich różnorodności. Różnorodność ta dotyczy zarówno kształtu, wielkości, budowy (łączenie różnych rodzajów materiału), jak i kolorów, zdobień i możliwości faktycznego zastosowania. Różnice między importowanymi wyrobami, uwidocznione także w nazewnictwie, determinują również ich taryfikacje, co przejawia się odmiennością wydanych w tym zakresie wiążących informacji taryfowych. Oznacza, iż podobny asortyment określany mianem "świeczników" może być i jest taryfikowany do różnych kodów taryfy celnej. A zatem, w celu ustalenia prawidłowej taryfikacji towarów importowanych przez spółkę i deklarowanych jako "świeczniki" wykonane ze szkła (lub szkła + metal/tworzywo/filc) należy każdorazowo precyzyjnie ustalić stan towaru (materiał, kształt, wymiary, ozdoby, osprzęt, wygląd zewnętrzny, walory użytkowe) oraz jego faktyczne i deklarowane przeznaczenie. Istotne znaczenie ma w tym przypadku ustalenie, czy sporny "świecznik" jest rzeczywiście rozpoznawalny i identyfikowalny jako "nieelektryczna oprawa oświetleniowa" w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej.

Jak wskazał organ, z wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. wynika, iż prowadzi ona sklep internetowy, gdzie widoczne są zdjęcia niektórych towarów podlegających sprzedaży internetowej. Zdjęcia wszystkich towarów są dostępne w bieżącej sprzedaży w siedzibie firmy. Spółka "nie podpisuje kontraktów z dostawcami towarów, ponieważ asortyment ulega dużej rotacji i rzadko zdarza się powtarzanie tych samych pozycji". Informacje zawarte na stronach internetowych firmy potwierdzają, że spółka od 1989 roku prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną w zakresie wszystkich towarów potrzebnych w domu, zarówno do wystroju wnętrz, jak też do wyposażenia gospodarstwa (artykuły do kuchni i łazienki oraz do ogrodu). Podstawową działalnością firmy jest import i zaopatrzenie dla sklepów i hurtowni na terenie kraju i całej Unii Europejskiej. Spółka prowadzi również sprzedaż detaliczną, eksportową, wewnątrzwspólnotową oraz Tax Free. W ofercie znajdują się artykuły łazienkowe, artykuły kuchenne, biurowe i szkolne, zabawki, kwiaty sztuczne, olejki, figurki, kadzidełka, obrazy, lustra, wycieraczki, narzędzia, bombki i ozdoby świąteczne okazjonalne, takie jak ozdoby bożonarodzeniowe, ozdoby wielkanocne, walentynkowe, halloween, marynistyka. Znajdują się wśród nich także świeczniki, kominki i świece - m.in. świeczniki i kominki ceramiczne, lampiony ze szkła i metalu, świeczniki rozpoznawalne jako sprzęt zaprojektowany do umieszczenia jednej lub wielu świec, jak również wyroby w postaci szklanych kieliszków, talerzy, miseczek i pucharków, w których można umieścić świece i traktować je jako "świeczniki", ale które nie są rozpoznawalne jako towary zaprojektowane do umieszczania w nich świec.

W wyniku analizy posiadanych przez spółkę zdjęć szklanych świeczników sprzedawanych w latach 2010-2012 (załącznik nr 2 do pisma pełnomocnika z dnia 11 lipca 2013 r.), jak również uwzględniając wydruk wszystkich obrazów znajdujących się w wyszukiwarce Google pod hasłem "glass candlestick" oraz "glass candle holder" wraz ze zdjęciami towarów odpowiadających kształtem towarom sprowadzanym przez spółkę (załącznik nr 3 do ww. pisma), organ odwoławczy stwierdził, iż importowane wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach - m.in. kuli, pucharków, wazoników, w których można umieścić świece, jednakże wyroby te nie są przeznaczone/ przystosowane do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Artykuły te nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach (tealightów czy świec tradycyjnych), ani osprzętu - np. kolca, na który nabija się podstawę świecy - co oznacza, iż te ostatnie mogą w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Sporne towary swoim wyglądem przypominają zdobne szklaneczki, pucharki, wazoniki i doniczki, tj. wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz (ozdoba, upominek), a ich wymiar (głębokość/średnica/wysokość) nie są precyzyjnie (idealnie) dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec - nie są one identyfikowalne (rozpoznawalne) jako "świeczniki".

Spółka nie przedstawiła zdjęć ani próbek przedmiotowych towarów umożliwiających ich precyzyjną identyfikację. Nie zakwestionowała natomiast ustaleń dotyczących stanu towaru - tzn. że są to wyroby szklane w kształcie pucharków, wielorakiego przeznaczenia, bez dodatkowego osprzętu, nierozpoznawalne jako "świeczniki" (vide treść odwołania).

Zdaniem organu towary deklarowane na fakturze jako "tealight holder". będące przedmiotem niniejszej dostawy, stanowią wyroby wykonane ze szkła, w których można umieszczać świece, ale które nie są rozpoznawalne jako sprzęt zaprojektowany do umieszczania w nim świec (brak typowych wgłębień na świecę, brak kolca mocującego, brak precyzyjnego dopasowania do rozmiarów świecy), natomiast wyglądem przypominają elementy wystroju mieszkania lub ozdobne elementy użytkowe (szklaneczki, kielichy, pucharki i wazoniki), właściwą do ich zaklasyfikowania jest pozycja 7013 WTC, kod Taric 7013 99 00 90. Organ powołał się na rozporządzenie Komisji WE Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. wskazujące podpozycje i kody CN które są objęte pozycją 7013 WTC. Jak wskazał organ celny, z not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. UE z 2006 r. C/50/01) oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2008 r. C 133/01) wynika, iż pozycja 7013 obejmuje wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych i dekoracji wnętrz lub podobnych celów.

Pozycja ta obejmuje następujące typy artykułów, z których większość jest otrzymywana przez wyciskanie lub wydmuchiwanie w formach:

(1) naczynia stołowe lub kuchenne, np. szklanki, szklanice, kufle, karafki, butelki dla niemowląt, dzbany, dzbanuszki, salaterki, cukiernice, naczynia do sosów, naczynia na owoce, talerze na ciasta, naczynia na zakąski, misy, pojemniki, kieliszki do jaj, maselnice, buteleczki do oliwy lub przypraw, półmiski (do podawania, do pieczenia itp.), naczynia parowe, rondle, tace. solniczki, sita do cukru, podstawki pod noże. mieszadła, dzwonki stołowe ręczne, naczynia i sitka do kawy, pudełka do czekoladek, kuchenne naczynia miarowe, podgrzewacze, podstawki, niektóre części maślnic. pokrywy do młynków do kawy, naczynia do serów, wyciskacze do cytryn, wiaderka do lodu;

(2) artykuły sanitarne, takie jak mydelniczki. uchwyty do gąbek, pojemniki na mydło w płynie, haczyki i wieszaki (na ręczniki itp.), naczynia do pudru, butelki na perfumy, części rozpylaczy toaletowych (inne niż głowice) i uchwyty do szczoteczek do zębów;

(3) szklane wyroby do użytku biurowego, takie jak przyciski do papieru, kałamarze, podpórki do książek, pojemniki na spinacze, pojemniki na przybory do pisania i popielnice;

(4) artykuły szklane do dekoracji wnętrz i inne wyroby szklane (włączając dla kościołów i podobnej, takie jak wazy, zdobione misy na owoce, statuetki, przedmioty ozdobne (zwierzęta, kwiaty, listowie, owoce itp.). środkowe części stołów (inne niż objęte pozycją 7009), akwaria, kadzielnice itp. oraz przedmioty pamiątkowe z obrazkami;

Artykuły te mogą być wykonane np. ze szkła zwykłego, kryształowego, ze szkła o niskim współczynniku rozszerzalności termicznej (np. szkła borokrzemowego) lub z wyrobów szklano-ceramicznych (ostatnie dwie pozycje dotyczą zwłaszcza szklanych artykułów kuchennych). Mogą one być bezbarwne, barwione w masie lub powierzchniowo, mogą być cięte, matowane, nacinane lub grawerowane, lub zdobione w inny sposób, mogą być ze szkła platerowanego (np. niektóre lace z uchwytami). Pozycja obejmuje artykuły dekoracyjne w postaci luster, ale które nie mogą być stosowane jako lustra z powodu nadrukowanych rysunków.

Artykuły ze szkła, połączone z innymi materiałami (metalem, drewnem itp.) są objęte niniejszą pozycją tylko wtedy, kiedy szkło całkowicie nadaje charakter wyrobu szklanego. Metale szlachetne lub wkładki z metali szlachetnych mogą być obecne, ale tylko jako niewielkie zakończenia: artykuły, w których takie metale stanowią więcej niż zakończenie, są wyłączone (pozycja 7114). Pozycja ta nie obejmuje także:

(a) luster szklanych, nawet obramowanych (pozycja 7009);

(b) butelek, flakonów, słoików i naczyń, w rodzaju powszechnie stosowanych do transportu lub pakowania towarów oraz słoików do konserwowania (pozycja 7010);

(c) szkła łączonego ołowiem i podobnego (pozycja 7016);

(d) artykułów objętych pozycją 7018, które mogą służyć do dekoracji wnętrz, (np. imitacji kwiatów i liści oraz ozdób ze szkła obrabianego palnikiem);

(e) szkieł zegarkowych (pozycja 9112).;

(f) lamp i opraw oświetleniowych i ich części objętych pozycją 9405;

(g) rozpylaczy do perfum i podobnych rozpylaczy toaletowych (pozycja 9616);

(h) termosów i innych naczyń próżniowych objętych pozycją 9617.

Zdaniem organu przedmiotowe towary - artykuły ze szkła w rodzaju pucharków, szklanek i wazoników, w których można umieścić świece - stanowią artykuły dekoracyjne same w sobie, nie są rozpoznawalne jako "świeczniki", natomiast posiadają walory użytkowe, jako np. szklanki, pucharki, wazoniki, doniczki, itp. co potwierdza pełnomocnik strony w odwołaniu, spełniają wymogi ozdobnych artykułów szklanych do dekoracji wnętrz lub szklanych zdobionych przedmiotów użytku domowego. Co prawda towary te są wykorzystywane do umieszczania w nich świec, zgodnie z przeznaczeniem deklarowanym przez producenta, nie zostały jednak zaprojektowane do utrzymywania świecy w stałej pozycji, co oznacza, iż nie posiadają cech "świecznika" z pozycji 9405 WTC. Natomiast będąc artykułami szklanymi wielorakiego przeznaczenia, nie identyfikowalne jako "świeczniki", spełniają wymogi pozycji 7013 WTC.

Powoływana w odwołaniu uwaga 1 do działu 70 WTC w podpunkcie (e) wyklucza zaklasyfikowanie do tego działu "lamp i opraw oświetleniowych, podświetlanych znaków, podświetlanych tabliczek firmowych lub podobnych, z zamocowaniem" co oznacza, iż wyklucza lampy i oprawy oświetleniowe z zamocowaniami na źródło światła, czyli także z zamocowaniami na świece, utrzymującymi je w stałej pozycji. Przedmiotowe towary takich zamocowań nie posiadają, czego pełnomocnik strony nie kwestionuje, a zatem uwaga 1 (e) do działu 70 WTC nie może mieć zastosowania w sprawie ich taryfikacji. Zdaniem organu zatem właściwym do zaklasyfikowania spornego towaru jest kod TARIC 7013 99 00 90, obejmujący "pozostałe" wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do dekoracji wnętrz lub podobnych celów, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS.

Potwierdzeniem, iż warunkiem uznania spornych towarów za świeczniki jest posiadanie takiej konstrukcji, która umożliwiałaby utrzymanie świecy w stałej pozycji, co związane jest z precyzyjnym dopasowaniem "miejsca" na świece do wymiarów tej świecy, jest rozporządzenie Komisji (WE) Nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Przedmiotem tego rozporządzenia były dwa towary. Jedno z nich stanowiło "naczynie ze szkła zdobionego w formie siatki pęknięć, na trzech szklanych nóżkach, o wysokości około 9 cm, na szczycie z okrągłym otworem o średnicy około 7,5 cm. w którym można umieścić świeczkę". Towar zataryfikowano do kodu CN 7013 99 00 zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS. Drugim - trzy artykuły połączone w jeden zestaw, w tekturowym pudełku, do sprzedaży detalicznej. Na zestaw składały się: naczynie z bezbarwnego szkła, o wysokości około 15 cm na szczycie z okrągłym otworem o średnicy około 11 cm, świeczka w kształcie walca, o wysokości około 4.5 cm i średnicy około 5 cm, około 150 g piasku drobnoziarnistego w plastikowym woreczku". Świeczkę należało umieszczać w piasku, w dolnej części naczynia. Towar zataryfikowano do kodu CN 7013 99 00, zgodnie z postanowieniami reguł 1, 3b) i 6 ORINS. W obu przypadkach wyroby zaklasyfikowano zgodnie z materiałem, który decyduje o charakterze wyrobu (tu: naczynie ze szkła). Wyjaśniono także, iż szklane naczynie nie utrzymujące świecy z pozycji stałej nie posiada cech świecznika z pozycji 9405 WTC.

Potwierdzenie stanowi również rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. dotyczące klasyfikacji taryfowej zestawu pakowanego do sprzedaży detalicznej złożonego z "drewnianej, kwadratowej podstawy z kwadratowym wgłębieniem do umieszczania w nim świecy bez żadnego osprzętu, jak szpikulec do trzymania świec" i "ze świecy". Artykuł został uznany za zestaw i zaklasyfikowany do pozycji 4421 zgodnie z regułami 1. 3b i 6 ORINS. Za część nadającą zasadniczy charakter zestawowi uznano drewnianą podstawę na świece (tj. świecznik). Wykluczono natomiast klasyfikację towaru do pozycji 9405 WTC obejmującej "świeczniki", ponieważ uznano, iż drewniana podstawa nie jest możliwa sama w sobie do zidentyfikowania jako świecznik (brak osprzętu). Zgodnie z ww. rozporządzeniem, drewnianą podstawę należy klasyfikować zgodnie z jej materiałem składowym (drewno) do pozycji 4421 WTC, co oznacza, iż cały produkt (drewniany świecznik i świeca) należy także klasyfikować w tej pozycji, jako artykuł z drewna.

Ze wskazanego rozporządzenia zdaniem organu wynika, iż warunkiem zaklasyfikowania towaru do poz. 9405 WTC jako świecznik, jest jego "rozpoznawalność" jako sprzęt zaprojektowany/przeznaczony do umieszczania w nim świecy. W przeciwnym razie towar ten jest taryfikowany do pozycji właściwej dla materiału z jakiego został wykonany.

W ocenie organu celnego potwierdzeniem klasyfikacji wyrobów podobnych do przedmiotowych, do kodu Taric 7013 99 00 90 są także wiążące informacje taryfowe wydane dla:

1) szklanych pojemników wyprodukowanych ze szkła barwionego, dekorowanych, przeznaczonych do produkcji lampionów na świeczki (vide WIT nr [...] z dnia [...].04.2009 r.)

2) świeczników LUNA: zestawu trzech szklanych kielichów, w kształcie kulistym, na wysokich nóżkach (40, 35 i 30 cm); kielichy wyprodukowano ze zwykłego szkła w odcieniu różu. z deseniem i wykończeniem matowym; wyrób był deklarowany przez wnioskodawcę jako "świeczniki" (nieelektryczne oprawy oświetleniowe) z przeznaczeniem do umieszczania świec typu tea-light (podgrzewaczy) lub zwykłych świec w kształcie walca (stosowne wgłębienia w szkle) bądź w kształcie kuli (vide: WIT nr [...] z dnia [...].11.2012 r.)

3) świeczników LUNA: wyroby szklane (zdobione), wyprodukowane ze szkła zwykłego, w kształcie kielichów na wysokiej nóżce (3 różne wysokości), z wgłębieniem do umieszczenia świecy (o średnicy 2.5 cm) - deklarowane przez wnioskodawcę jako świeczniki (nieelektryczne oprawy oświetleniowe); wyroby prezentowane bez świec (vide: WIT nr [...] z dnia [...].11.2012 r.).

Natomiast potwierdzeniem klasyfikacji "lampionów na T-lighty" i "świeczników" wykonanych z ceramiki zamiast szkła, do pozycji 6913 WTC (ze względu na materiał) jako artykuły ceramiczne w rodzaju stosowanych do ozdabiania lub dekorowania mieszkań", stanowią wiążące informacje taryfowe, m. in. [...]. Zgodnie z wytycznymi dotyczącymi zasad klasyfikacji towarów deklarowanych jako "świeczniki", takie obiektywne cechy wyrobów jak: brak specjalnych uchwytów/szpikulców na świece, "luźne" dopasowanie świec lub t-lighta do wnętrza "świecznika", brak oprzyrządowania do funkcji użytecznych, możliwość wielorakiego wykorzystania "świecznika" - np. jako podgrzewacza, źródło ciepła, światła i zapachów (dodatkowe miejsca na olejki zapachowe lub wosk), wykluczają ich uznanie za użytkowe wyroby oświetleniowe z poz. 9405.

Wprawdzie powołane wiążące informacje taryfowe nie są wiążące dla organu celnego, gdyż stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 WKC stanowią decyzje administracyjne wydane w indywidualnych sprawach, niemniej jednak w istotny sposób przyczyniają się do ustalenia klasyfikacji towarów tożsamych lub o podobnych właściwościach. Organ zauważył, że celem wiążącej informacji taryfowej jest nie tylko zapewnienie pewności obrotu prawnego i stabilności gospodarczej podmiotu, który posiada taką decyzję, ale również ujednolicanie klasyfikacji taryfowej określonego towaru. Decyzja zawarta w WIT stwarza bowiem określone uprawnienia dla podmiotu, który ją uzyskał gdyż stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 WKC wiąże ona organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji, a stosuje się ją do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona.

W tym kontekście organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2002r. sygn. akt V SA 3362/00.

Jak wskazał organ, rozporządzenie Komisji (WE) Nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. oraz rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. stanowią wytyczne do zasad klasyfikacji towarów analogicznych do przedmiotowych, dlatego zostały uwzględnione przez organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W związku z tym zaklasyfikowanie przedmiotowych wyrobów do pozycji 9405 WTC kodu TARIC 9405 50 00 90 (zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym i wnioskowanego w odwołaniu) jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy przedstawił treść pozycji 9405 WTC i wyjaśnił, że obejmuje ona lampy i oprawy oświetleniowe, elektryczne lub nieelektryczne (np. świeczniki, lichtarze świecowe, itp.) używane do oświetlania np. pomieszczeń, a przedmiotowe towary nie są przeznaczone do użytkowego oświetlania mieszkań tylko stanowią jego elementy dekoracyjne (ozdobne), a dodatkowo służą do stworzenia nastroju (np. przez palenie świec zapachowych), jak również mogą być wykorzystane jako sprzęt użytkowy (wazoniki, szklaneczki, pucharki, doniczki, itp.) - nie można ich uznać za "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe" z podpozycji 9405 50 WTC. Sporne wyroby nie posiadają cech świecznika, w którym świeca jest utrzymywana w stałej pozycji. Nie mają oprzyrządowania (np. obejmy zamontowanej w podstawie lampy do umieszczania świecy typu "tea-Iight", uchwytów do zawieszania lub przenoszenia lampy, elementów mocujących świecę we wnętrzu lampy. itp.) co także nie jest kwestią sporną, a to potwierdza brak walorów użytkowych jako sprzętu oświetleniowego. Tym samym, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do pozycji 9405, kodu Taric 9405 50 00 90 byłoby sprzeczne z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS. tj. z brzmieniem ww. pozycji i kodu TARIC. Byłoby także sprzeczne z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. rozstrzygającymi kwestie klasyfikacji wyrobów szklanych, w których świece nie są utrzymywane u stałej pozycji (co było wielokrotnie podnoszone i bezpodstawnie kwestionowane przez skarżącego w pismach procesowych i odwołaniu), jak również z wytycznymi rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. warunkującymi uznanie towaru za świecznik w przypadku jego rozpoznawalności (identyfikacji) jako świecznik. W tym podkreślił, iż spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (zdjęć, opisów, wyjaśnień producenta), które zaprzeczałyby stanowi towaru ustalonemu w toku postępowania kontrolnego i postępowania celnego prowadzonego przez organy celne obu instancji. W związku z powyższym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia reguł 1 i 6 ORINS oraz pozycji CN 9405 przez ich niezastosowanie organ uznał za niezasadne.

Organ wskazał, że strona otrzymała łącznie 7 decyzji WIT na niżej opisany towar:

1) [...] z dnia [...].07.2013 r.: Wyrób w typowym kształcie dla świeczników, wykonany z ceramiki, z metalową wkładką o średnicy 2.5 cm (we wgłębieniu) do umieszczenia świecy walcowej, dekorowany ozdobnym motywem trzech aniołów. Wyrób jest nieelektryczną oprawą oświetleniową. Jednocześnie jest elementem dekoracyjnym, np. przy zastosowaniu do podświetlania stołu.

2) [...] z dnia [...].07.2013 r.: Świecznik stylizowany "na współczesną rzeźbę", wykonany jako kombinacja części metalowych z elementami ozdobnymi ("kryształki") oraz szkła barwionego. Część szklana w kształcie wyoblonego czerwonego stożka, osadzona w metalowej obejmie, jest miejscem do umieszczenia standardowej świecy typu tea-light (podgrzewacz).

3) [...] z dnia [...].07.2013 r.: Świecznik wyprodukowany z tworzywa sztucznego (poliston) z elementem ozdobnym w postaci aniołka obejmującego ukształtowaną oprawę (z metalowym pierścieniem) do umieszczenia świecy o średnicy 2 cm. Wyrób przeznaczony do oświetlania i dekoracji (np. stołu).

4) [...] z dnia [...].07.2013 r.: Świecznik szklany w kształcie niskiego walca (średnica 4.6 cm. wysokość 2.6 cm) wyprodukowany ze szkła barwionego (kobalt), przeznaczony do oświetlania zarówno pomieszczeń mieszkalnych, jak i ogrodów. Wyrób przeznaczony do standardowych podgrzewaczy (świec typu tea-light).

5) [...] z dnia [...].07.2013 r.: Świecznik w kształcie prostopadłościanu o przekroju kwadratu (7.5 x 7.5 x 2.5 cm), wyprodukowany ze szkła barwionego, z uformowanym wgłębieniem o średnicy 4.5 cm do umieszczenia świecy typu tea-light (podgrzewacz). Wyrób przeznaczony do oświetlania pomieszczeń (jednocześnie jako element dekoracyjny).

6) [...] z dnia [...].07.2013 r.: Świecznik dekorowany elementem ozdobnym - w postaci stroika skomponowanego z imitacji szyszek sosny, gałązek, czerwonych jagód wykonanych z tworzywa sztucznego wraz z metalowym pojemnikiem - oprawka na tradycyjną świecę (walcową) o średnicy 2.5 cm. Produkt przeznaczony do oświetlania i tworzenia uroczystej, nastrojowej atmosfery w pomieszczeniu (m.in. poprzez podświetlenie i dekorację stołu)

7) [...] z dnia [...].08.2013 r.: Świecznik w kształcie kuli (średnica 6.5 cm wysokość 4 cm), wyprodukowany z ceramiki zwykłej, ze specjalnym wgłębieniem o średnicy wewnętrznej 4.8 cm i głębokości 1.5 cm, dostosowany do tradycyjnych (standardowych) świec typu tea-light (podgrzewacz). Wyrób dekorowany kolorowym motywem wiosennym (wrzos, lawenda), przeznaczony do oświetlania wnętrz domowych.

Zdaniem organu analiza przedstawionych decyzji WIT wyraźnie wskazuje, iż dotyczą one wyrobów w typowym kształcie świecznika lub rozpoznawalnych jako świeczniki, posiadających osprzęt do mocowania i przenoszenia (metalowa wkładka. metalowa obejma, ukształtowana oprawa, metalowy pierścień), dostosowane do kształtów i wymiarów tradycyjnych (standardowych) świec (specjalne uformowane wgłębienia o konkretnej średnicy i głębokości), przeznaczone do oświetlania wnętrz (walor użytkowy), a dodatkowo jako element dekoracyjny i wytwarzający nastrój. Wszystkie wyroby są zatem przystosowane do użytkowego oświetlania mieszkań, a umieszczane w nich świece są utrzymywane w stałej pozycji. Tym samym towary te różnią się od wyrobów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i spełniają wymogi pozycji 9405 WTC oraz wytyczne zawarte w rozporządzeniach unijnych.

Odnośnie do pozostałych powołanych przez pełnomocnika strony decyzji WIT wydanych dla innych podmiotów, w których towar sklasyfikowano do pozycji 9405 WTC. organ odwoławczy wskazał, że dotyczą one oprawek na świecę typu "tealight" - podgrzewacz. Oprawki posiadają specjalnie ukształtowane wgłębienie dostosowane do standardowych wymiarów tego typu świecy i mają walor użytkowy, a nie dekoracyjny Powyższe oznacza, iż są to rozpoznawalne nieelektryczne oprawki oświetleniowe, w których świeca jest ściśle obsadzona (dopasowana) i utrzymywana w stałej pozycji. Nie jest to zatem towar analogiczny do przedmiotowego.

Natomiast takie decyzje WIT jak [...] dotyczą klasyfikacji nieelektrycznych szklanych lampek z pojemnikiem na paliwo płynne i knot: paliwo znajduje się w odrębnym pojemniczku. wewnątrz lub na zewnątrz szklanej "lampki". Pojemniczki z paliwem są ściśle dopasowane do kształtów i rozmiarów szklanej obudowy. Towar stanowi zatem gotową nieelektryczną "lampkę" posiadającą wyłącznie walor użytkowy i rozpoznawalną jako źródło światła.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem strony decyzja organu I instancji została sporządzona niesamodzielne i znaczna jej cześć została przepisana z uzasadnienia decyzji organu II instancji wydanej w innej sprawie spółki. Dyrektor Izby wyjaśnił, że nie wydawał zaleceń co do sposobu załatwienia sprawy, jak również nie wpływał w żaden inny sposób na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Wskazał, iż organ I instancji wydał decyzję po dokonaniu swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przytoczenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brzmienia przepisów oraz treści Not wyjaśniających wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazującego na konieczność uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Uznał, że nie można zarzucić organowi I instancji niesamodzielności ze względu na fakt, iż jego rozstrzygnięcie w odniesieniu do taryfikacji towaru w postaci "świeczników szklanych" jest zbieżne ze stanowiskiem organu II instancji w innej sprawie dotyczącej podobnych towarów.

Organ odniósł się do zarzutu niepoinformowania Agencji Celnej o prowadzonej kontroli i braku doręczenia protokołu z kontroli i wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone w siedzibie spółki nie jest postępowaniem celnym. Postępowanie kontrolne i postępowanie celne to dwa odrębne postępowania oparte na innych zasadach i prowadzone na podstawie innych przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne dotyczyło przedsiębiorcy, a nie agencji celnej, która jako przedstawiciel pośredni działała w ramach udzielonego jej upoważnienia. Postępowanie kontrolne zakończyło się spisaniem protokołu, który nie jest decyzją administracyjną i nie przysługuje od niego odwołanie. Natomiast postępowanie celne dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Wszczęto je zarówno w stosunku do "E. sp. j., jak i do Agencji Celnej T. Sp. z o.o. jako jej przedstawiciela pośredniego. W toku postępowania celnego obie strony postępowania mogły wziąć czynny udział, z którego to uprawnienia agencja celna nie skorzystała. Nie skorzystała także z możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia odnośnie materiału dowodowego, do którego włączono dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Postępowanie celne zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, w której organ I instancji poinformował o solidarnej odpowiedzialności spółki i agencji celnej za powstały dług celny. Agencja celna nie wniosła odwołania i nie uczestniczyła także w postępowaniu odwoławczym wszczętym przez spółkę i nie skorzystała także z prawa do ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów po zakończeniu postępowania drugoinstancyjnego, o czym została poinformowana. A zatem, zdaniem organu agencja celna miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli i złożenia stosownych wyjaśnień w postępowaniu celnym, z czego nie skorzystała.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezbadanie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego. Organ wskazał, że celem tego przepisu jest ochrona uzasadnionego zaufania dłużnika, co do zasadności wszystkich elementów branych pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o pokryciu lub braku pokrycia należności celnych. Skorzystanie z tej ochrony jest możliwe wówczas, gdy wskazane w tym przepisie warunki zostaną spełnione kumulatywnie (vide: wyrok ETS z dnia 3 marca 2005r. sygn. akt C 499/03). Oprócz kumulatywnych warunków wymaganych dla zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC - takich jak dobra wiara zgłaszającego, udowodnione akty staranności i jego legalne działanie - podstawowym wymogiem jest błąd organu celnego. Błąd musi być tego rodzaju, że wyłącznie w jego następstwie dochodzi do niewłaściwego wykazania należnej kwoty długu celnego. Użyte w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC sformułowanie "w następstwie błędu samych organów celnych" wskazuje, że błąd organu zwalniający od odpowiedzialności z tytułu retrospektywnego zaksięgowania kwot wynikających z długu celnego, to wynik pozytywnej (polegającej na działaniu) i samodzielnej (bez udziału innego podmiotu) aktywności organu, której można zarzucić nielegalność bądź niezasadność. Błędem organu nie jest również przyjęcie bez zastrzeżeń zgłoszenia celnego. Popełnienie błędu przez organ celny nie jest jednak równoznaczne z wprowadzeniem tego organu w błąd przez inny podmiot. Z kolei dla oceny błędu popełnionego przez dłużnika istotny jest rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe zgłaszającego oraz wykazana przez niego staranność. Organ celny powołał się na wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1608/06 i podkreślił, że okoliczność, że zadeklarowany przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym kod TARIC nie został zakwestionowany w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że wprowadzenie możliwości dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest wynikiem ogólnoeuropejskiej tendencji do ograniczania kontroli w chwili przedstawiania towaru organowi celnemu i umożliwienie jak najszybszego zwolnienia i podjęcia towaru przez zgłaszającego. Powołał się także na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-138/10 - DP grup EOOD. Wskazał również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny nie oznacza automatycznie, że organ zaakceptował deklarowaną przez zgłaszającego klasyfikację taryfową i stawkę celną. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z treścią art. 78 ust. 2 WKC, a w jej konsekwencji weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i wydania decyzji w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 30.07.2012r. - sygn. Akt III SA/G1 333/12, z dnia 28.03.2013r. - sygn. Akt III SA/Gd 34/13). W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 68 i 78 WKC.

Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych, w ocenie organu, były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej. Spółka jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów miała możliwość wykrycia błędu, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie chodziło o nowy przepis, który dopiero zaczął obowiązywać, czy nową procedurę. Jeśli importer ma wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej towaru, to powinien zasięgać informacji i poszukiwać wszelkich wyjaśnień, które pozwoliłyby mu zweryfikować swoje stanowisko. Uzyskanie wiążącej informacji taryfowej nie jest natomiast obowiązkiem, a jedynie uprawnieniem. W ocenie organu z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby wobec rozbieżności w stosowaniu taryfikacji "świeczników" spółka podejmowała działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie. Jakkolwiek wystąpiła o wydanie wiążących informacji taryfowych w zakresie taryfikacji importowanych "świeczników", ale uczyniła to dopiero w 2013 r. tj. po dokonaniu przedmiotowej odprawy celnej i tylko na niektóre towary deklarowane jako oprawki oświetleniowe -"świeczniki". Nie było wśród nich towarów będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto, w postępowaniu odwoławczym powołała się na szereg polskich i unijnych decyzji WIT, które, jak to już wyjaśniono, zostały wydane na inny towar niż przedmiotowy i nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem żądanie odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w związku z dokonywaniem klasyfikacji towaru w oparciu o wskazane decyzje WIT jest bezpodstawne.

Innym instrumentem ochronnym jest instytucja agencji celnej - profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu celnym. W przedmiotowej sprawie Spółka "E. skorzystała z usług agencji celnej, która w swoim imieniu i na jej rzecz dokonała zgłoszenia celnego towarów objętych zakwestionowanym dokumentem SAD. Działanie przez profesjonalnego pełnomocnika nie uchroniło jednak spółki przed skutkami nieprawidłowego dokonania tego zgłoszenia. Należy zauważyć, że pełnomocnik - agencja celna działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera, a te załączone do zgłoszenia celnego nie były wystarczające do dokonania właściwej taryfikacji. W rozpoznawanej sprawie agencja celna działała w charakterze przedstawiciela pośredniego, co oznacza, że przedstawiciel działał we własnym imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, o którym mowa w art. 5 ust. 2 WKC dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Działanie takie wywołuje skutki zarówno dla przedstawiciela, jak i dla reprezentowanego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie przedstawiciel pośredni, tj. agencja celna jest dłużnikiem solidarnym ze spółką.

Sam fakt działania przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu celnym nie może skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia należności wynikających z długu celnego przez reprezentowanego. Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia, zgodnie z art. 76 Prawa celnego, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Skutki dotyczą też konsekwencji, które wynikają z nienależytego wykonywania zawartej umowy przez agencję.

Dyrektor Izby wskazał, że organ celny I instancji wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia m.in. przepis art. 220 ust. 1 WKC. Zastosowanie tego przepisu wskazuje, że organ uznał, iż zachodzą podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych i nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od takiego sposobu księgowania długu celnego, z uwagi na fakt braku przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez niewskazanie w sentencji decyzji pełnej materialno-prawnej podstawy jej wydania jest zarzutem nietrafnym. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno oznaczenie podstawy prawnej, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Organ omówił także podniesiony zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego i stwierdził, że to strona jest zobowiązana do samodzielnego naliczenia odsetek od nieuiszczonego cła a nie organ celny, na którym ciąży jedynie obowiązek ich poboru (art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne), a nie dokonania ich wymiaru. Powołał się także na art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne. Stwierdził również, że na obecnym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zawarty w pouczeniu zaskarżonej decyzji sposób obliczania odsetek jest jedynie informacją w jaki sposób należy tego dokonać, a nie orzeczeniem o zasadności zapłaty odsetek. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła bądź ich wysokości, organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Strona może zatem kwestionować odsetki od nieuiszczonego cła, ale w postępowaniu wykonawczym. Jak wskazał organ odwoławczy, brak rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, powoduje, że odwołanie w zakresie obowiązku zapłaty odsetek od określonych zaskarżoną decyzją należności celnych jest bezzasadne.

Ponadto, w ocenie organu również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest zarzutem nietrafnym. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ odwoławczy działał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, uprawniającą do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji, jednak organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Jak wskazał organ, przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie umożliwił stronom postępowania zapoznanie się z aktami sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Tym samym, organ przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. lecz dokonuje ich oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody.

W skardze na wskazane rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu, tj.:

a. art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji przed datą doręczenia organowi wypowiedzenia spółki w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem przed faktycznym upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie rozpatrzył zgłoszonego we wskazanym wypowiedzeniu wniosku dowodowego;

b. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżącej o powołanie biegłego, pomimo, że jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których ustalenie wymagało wiadomości specjalnych, zostały ustalone błędnie przez organ;

c. art. 120, art. 121 § 1, art.. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art.. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji i wydanie decyzji przy nieustalonym stanie faktycznym sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

d. art. 120, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. Reguły 1. i 6. ORINS zawartych w załączniku I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionym rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towaru, będącego przedmiotem importu przez spółkę;

b. pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90 przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz pozycji CN 9405 i kodu TARIC 9405 50 00 90 przez ich niezastosowanie;

c. art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez pominięcie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego;

d. art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez bezpodstawne obciążenie skarżącej obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę.

W pierwszej kolejności skarżąca wskazała, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten wydał rozstrzygnięcie przed upływem wynikającego z art. 200 § 1 siedmiodniowego terminu, tym samym pozbawiając skarżącą prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz pomijając również żądanie skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca podkreśliła, że naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego upatruje nie w tożsamości rozstrzygnięć organów obu instancji, a w dosłownym powieleniu w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego argumentacji przedstawionej w motywach Dyrektora Izby Celnej w innej analogicznej sprawie.

W ocenie skarżącej przedmiotowe towary to szklane świeczniki, które powinny zostać zataryfikowane do kodu TARIC 9405 50 00 90, co znajduje bezpośrednie uzasadnienie w brzmieniu pozycji określonej w Nomenklaturze Scalonej oraz Notach Wyjaśniających. Skarżąca wskazała, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja CN 9405 obejmuje między innymi (6) kandelabry, świeczniki i lichtarze świecowe. Lampy i oprawy oświetleniowe z niniejszej grupy mogą być zbudowane z dowolnego materiału (z wyłączeniem materiałów, które opisano w uwadze 1. do Działu 71) i z zastosowaniem jakiegokolwiek źródła światła (świece, olej, benzyna, parafina (lub nafta oczyszczona), gaz, acetylen, elektryczność itp.).

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje jednocześnie kwestia sposobu zamontowania źródła światła, gdyż dotyczy ona wyłącznie podświetlanych znaków, podświetlanych tablic i tabliczek i tym podobnych, a zatem towarów wymienionych po średniku w opisie pozycji. Wnioski takie potwierdza również organ w decyzji WIT [...], gdzie wskazano, że "w zależności od modelu, lampiony wyposażone są w dodatkowy element mocujący świecę (np. tealight - podgrzewacz) lub też wersje bez takich elementów (świeca jest wstawiana bezpośrednio do latarenki)" (podobnie w decyzji WIT [...]). W punkcie (II) Not odnoszącym się do podświetlanych znaków i tym podobnych wskazano, że "niniejsza grupa obejmuje lampy reklamowe, znaki, podświetlane tablice i tabliczki (włącznie ze znakami drogowymi) i podobne artykuły, takie jak tablice reklamowe i tabliczki z adresem, z dowolnego materiału, pod warunkiem że mają źródło światła zamontowane na stale."

Wyjaśnienia nie zawierają natomiast takiego zastrzeżenia/warunku w pkt I, odnoszącym się wyłącznie do lamp i opraw oświetleniowych, gdzie indziej niewymienionych i niewłączonych, w tym do świeczników. Fragment pozycji CN 9405 dotyczący sposobu zamontowania światła odnosi się zatem jedynie do towarów klasyfikowanych do podpozycji CN 9405 60 i nie ma w ogóle zastosowania do towarów przyporządkowanych do podpozycji CN 9405 50, do której zdaniem Spółki klasyfikowany powinien być importowany towar.

Skarżąca powołała się na Regułę 3a ORINS i zarzuciła, że wskazywanie na konieczność klasyfikowania towarów będących przedmiotem sprawy do pozycji CN 7013 obejmującej wyroby ze szkła w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych, dekoracji wnętrz lub podobnych celów (inne niż te objęte pozycją CN 7010 lub CN 7018), nie jest prawidłowe w sytuacji, w której inna pozycja wprost obejmuje towar, który importuje spółka. Zdaniem skarżącej organ nie dostrzega, że dekoracyjny charakter towaru również nie wyłącza go z pozycji CN 9405, o czym świadczy wprost decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. WIT [...].

W ocenie skarżącej przedmiotowe towary to szklane świeczniki, które powinny zostać zataryfikowane do kodu TARIC 9405 50 00 90, co znajduje bezpośrednie uzasadnienie w brzmieniu pozycji określonej w Nomenklaturze Scalonej oraz Notach Wyjaśniających. Skarżąca wskazała, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja CN 9405 obejmuje między innymi (6) kandelabry, świeczniki i lichtarze świecowe. Lampy i oprawy oświetleniowe z niniejszej grupy mogą być zbudowane z dowolnego materiału (z wyłączeniem materiałów, które opisano w uwadze 1. do Działu 71) i z zastosowaniem jakiegokolwiek źródła światła (świece, olej, benzyna, parafina (lub nafta oczyszczona), gaz, acetylen, elektryczność itp.).

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje jednocześnie kwestia sposobu zamontowania źródła światła, gdyż dotyczy ona wyłącznie podświetlanych znaków, podświetlanych tablic i tabliczek i tym podobnych, a zatem towarów wymienionych po średniku w opisie pozycji. Wnioski takie potwierdza również organ w decyzji WIT [...], gdzie wskazano, że "w zależności od modelu, lampiony wyposażone są w dodatkowy element mocujący świecę (np. tealight - podgrzewacz) lub też wersje bez takich elementów (świeca jest wstawiana bezpośrednio do latarenki)" (podobnie w decyzji WIT [...]).

W punkcie (II) Not odnoszącym się do podświetlanych znaków, podświetlanych tablic i tabliczek i tym podobnych wskazano, że "niniejsza grupa obejmuje lampy reklamowe, znaki, podświetlane tablice i tabliczki (włącznie ze znakami drogowymi) i podobne artykuły, takie jak tablice reklamowe i tabliczki z adresem, z dowolnego materiału, pod warunkiem że mają źródło światła zamontowane na stale."

Wyjaśnienia nie zawierają natomiast takiego zastrzeżenia/warunku w pkt I, odnoszącym się wyłącznie do lamp i opraw oświetleniowych, gdzie indziej niewymienionych i niewłączonych, w tym do świeczników. Fragment pozycji CN 9405 dotyczący sposobu zamontowania światła odnosi się zatem jedynie do towarów klasyfikowanych do podpozycji CN 9405 60 i nie ma w ogóle zastosowania do towarów przyporządkowanych do podpozycji CN 9405 50, do której zdaniem spółki klasyfikowany powinien być importowany towar.

Skarżąca podniosła, że źródłem powszechnie stosowanych przepisów prawa nie są w szczególności Rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. i 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r., na które powołuje się organ odwoławczy.

Rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej publikowane są przez Komisję Europejską. W świetle orzecznictwa, rozporządzenie klasyfikacyjne jest ustanawiane przez Komisję, gdy klasyfikacja produktu w ramach CN może prowadzić do trudności lub być przedmiotem sporów. Rozporządzenie takie ma zakres generalny, jako że nie ma zastosowania do konkretnych podmiotów, lecz do ogółu produktów identycznych z produktem będącym przedmiotem klasyfikacji (wyrok z dnia 17 maja 2001 r. w sprawie C-1 19/99 Hewlett Packard). Rozporządzenia (WE) nr 141/2002 i 774/2011 stanowią wykładnię klasyfikacji specyficznych towarów i dotyczą wyłącznie towarów w nich określonych (produktów identycznych), na co wskazuje nawet sam tytuł rozporządzeń, na które powołuje się organ - rozporządzenie Komisji (WE) nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej oraz rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Aby określić w ramach wykładni rozporządzenia klasyfikacyjnego zakres jego zastosowania, należy uwzględnić między innymi jego uzasadnienie (wyrok ETS z dnia 4 marca 2004r. w sprawie C-130/02 Krings). W preambule przywołanych rozporządzeń wskazano, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towarów określonych w Załącznikach do niniejszych rozporządzeń, klasyfikacje te odnoszą się zatem wyłącznie do konkretnych towarów.

Rozporządzenia wydane zostały z uwzględnieniem art. 9 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i nie są aktem tworzenia lecz wyłącznie stosowania prawa. Co do opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej w kwestii klasyfikacji towaru w ramach zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w wyroku w sprawie C-206/03 Commissioners of Customs & Excise przeciwko SmithKline Beecham plc wskazał, że opinia ta nie ma mocy prawnie wiążącej i stanowi wyłącznie wskazówkę dla interpretacji znaczenia różnych pozycji taryfowych Nomenklatury Scalonej, jeżeli taka opinia dotycząca klasyfikacji pozostaje w sprzeczności z treścią pozycji Nomenklatury Scalonej, należy ją pominąć.

Skoro we wskazanych rozporządzeniach wskazano błędnie, że przesłanką do zaklasyfikowania tych towarów do pozycji CN 7013 jest to, że "naczynie nie jest przeznaczone do utrzymywania świecy w stałej pozycji i dlatego nie posiada cech świecznika ujętego w pozycji 9405", to jest oczywiste - w świetle obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji brzmienia pozycji CN 9405 i Wyjaśnień do tej pozycji - że stanowisko uzależniające klasyfikację od "utrzymywania świecy w stałej pozycji" całkowicie abstrahuje od treści tej pozycji i wspomnianych Wyjaśnień.

Skarżąca powołała się na Regułę 3a ORINS i zarzuciła, że wskazywanie zatem na konieczność klasyfikowania towarów będących przedmiotem sprawy do pozycji CN 7013 obejmującej wyroby ze szkła w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych, dekoracji wnętrz lub podobnych celów (inne niż te objęte pozycją CN 7010 lub CN 7018), nie jest prawidłowe w sytuacji gdy inna pozycja wprost obejmuje towar, który importuje spółka. Zdaniem skarżącej organ nie dostrzega, że dekoracyjny charakter towaru również nie wyłącza go z pozycji CN 9405, o czym świadczy wprost decyzja Dyrektora Izby Celnej w W.WIT [...].

Nie jest zasadne w ocenie strony podnoszenie przez organ odwoławczy, jakoby skarżąca sama wskazywała, że importowane przez nią towary spełniają wymogi ozdobnych artykułów szklanych do dekoracji wnętrz lub szklanych zdobionych przedmiotów użytku domowego. Skarżąca wskazywała, bowiem, że oczywistym jest, że towary będące przedmiotem sprawy mogą zostać użyte przez jego nabywcę niezgodnie z przeznaczeniem, np. jako szklanka, kieliszek, miseczka, wazonik czy popielniczka lub nawet podstawka pod naczynia albo wreszcie doniczka na niewielkie kwiaty lub finezyjne poidełko (o sposobie jego wykorzystania decyduje w zasadzie tylko wyobraźnia użytkownika, podobnie użytkownikowi samochodu nie można zabronić wykorzystania go po modyfikacjach jako łodzi podwodnej lub pojazdu szynowego), ale gdyby uzależniać klasyfikację taryfową towaru wyłącznie od hipotetycznego sposobu wykorzystania przez nabywcę, to jednolita klasyfikacja nie tylko świeczników, ale także zdecydowanej większości towarów ujętych w taryfie celnej byłaby niemożliwa. Z tego też powodu decydujące i priorytetowe znaczenie w tym względzie ma przeznaczenie danego towaru wskazane przez producenta, w niniejszym przypadku są to szklane świeczniki - ang. "glass candle holders".

Nawet gdyby jednak uznać, że sporne świeczniki powinny zostać zaklasyfikowane do innej pozycji taryfy celnej niż pierwotnie deklarowana, to zdaniem skarżącej przyjąć należało, że błędna klasyfikacja z uwagi na stopień skomplikowania mających zastosowanie regulacji celnych, w tym możliwość ich różnej wykładni nie była wynikiem zaniedbania lub świadomego działania spółki.

Zarzuciła wreszcie wadliwą interpretację art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że towary będące przedmiotem sprawy zostały prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 9405, obejmującej nieelektryczne oprawy świetlne. O tym, że towar jest bezspornie świecznikiem świadczy nie tylko deklarowane przez producenta przeznaczenie, ale również możliwość jego zaklasyfikowania do świeczników przy zastosowaniu prawidłowej wykładni normy dotyczącej pozycji CN 9405, w ramach której w szczególności nie ma znaczenia czy towar posiada "oprzyrządowanie" pozwalające na utrzymywanie świecy w pozycji stałej - sporne towary spełniają funkcję oświetleniową. Jest to ich funkcja podstawowa z uwagi na konstrukcję stworzoną tak, aby w wyrobie można było umieścić świecę (towar stanowić ma jej oprawę i jest zgodnie z brzmieniem pozycji CN 9405 oprawą oświetleniową). Powyższe uzasadnia twierdzenie, że zastosowany przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kod TARIC jest prawidłowy, co stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, niezależnie od okoliczności wykazania, że zaskarżona decyzja została również wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

Przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe, rozszerzając przedstawioną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do mającego wpływ na treść decyzji naruszenia przepisów procedury wypada zauważyć co następuje:

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej określa jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego - zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przepis ten nie różnicuje zatem tego prawa w zależności od stadium postępowania i ma takie samo zastosowanie w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Prawo do czynnego udziału w postępowaniu skonkretyzowane jest w przepisie art. 200 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy, w tym organy odwoławcze, obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona powinna mieć więc możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po skompletowaniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym w razie przedstawienia przez stronę takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski, co wynika chociażby z treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś żądanie strony wniesione w związku z wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego spowoduje przeprowadzenie określonych "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy, np. przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien wyznaczyć ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję bez odniesienia się wniosku skarżącej o powołanie biegłego (na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), a także nie uwzględnił terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej zawiadomił pełnomocnika skarżącej spółki o prawie wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tj. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 3 kwietnia 2014 r. W dniu 10 kwietnia 2014 r. - a więc w wyznaczonym terminie – pełnomocnik spółki nadał w urzędzie pocztowym pismo będące wypowiedzeniem się w sprawie zabranego materiału dowodowego. W piśmie tym powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu, a także wniesiono o powołanie biegłego, który oceniłby jakie są funkcje świeczników i czy sprowadzane przez spółkę towary funkcję tę spełniają.

Tymczasem organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję już 11 kwietnia 2014 r. (jeszcze przed wpływem wypowiedzenia się strony) i tym samym w ogóle nie odniósł się do wniosku skarżącej.

Oczywistym jest, że organ powinien był przed wydaniem zaskarżonej decyzji a doręczeniem zawiadomienia zachować rozsądny margines czasowy, aby umożliwić skarżącej realizację gwarancji procesowych wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał, że wypowiedzenie się strony zawierało te same argumenty, jakie były przedmiotem rozważań na etapie wydania decyzji, jak również odniósł się do zgłoszonego wniosku dotyczącego powołania biegłego.

Pamiętać jednak należy, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej będzie skutkować uwzględnieniem skargi, a jedynie takie, które miało czy mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie można z góry założyć, iż każde naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wynik na jej wpływ (por. np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r. I FSK 1310/11 - Lex nr 1219186, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. II FSK 4/10 – Lex nr 1081389 – dostępne także w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, uchwała NSA (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 – Lex 150133, ONSAiWSA 2005/4/66). Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie stwierdzone uchybienie nie mogło mieć wpływu na treść kontrolowanej decyzji. W sposób oczywisty nie mogło wywołać takiego skutku ponowne przedstawienie argumentacji powołanej już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do której to argumentacji organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżącej o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia jakie funkcje spełniają świeczniki, należy stwierdzić, że sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1. Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej formułują obowiązek spoczywający na organie w toku postępowania wyjaśniającego, dotyczący zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, służącego poszukiwaniu prawdy obiektywnej. Ciężar dowodu z mocy tych artykułów spoczywa na organie celnym i jeżeli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem Zasada wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi byt okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka nie zaistniała w tym konkretnym przypadku. Dzieje się tak niezależnie od tego, że zgromadzone materiały pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości ustalić tożsamość towaru oraz zaklasyfikować go do właściwego kodu, zgodnie z ORINS.

Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rzecz jednak w tym, że teza dowodowa, którą skarżąca chciała wykazać opinią biegłego: "ocena jakie są funkcje świeczników" nie wymaga wiedzy specjalnej. Notorią i to powszechna jest, że świecznik to sprzęt (zazwyczaj ozdobny) służący do osadzania (mocowania) świec (lub innego źródła światła), ułatwiający korzystanie z tego źródła. Stwierdzenie takiej funkcjonalności świecznika nie wymaga bynajmniej wiedzy specjalnej. Organ obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Wnioskowany dowód nie był ani niezbędny, ani konieczny do ustalenia funkcji świeczników. W realiach rozpoznawanej sprawy, dzieje się tak tym bardziej, że wygląd spornych przedmiotów został udokumentowany fotografiami (k. 72 akt administracyjnych), jest bezsporny, a skarżący bynajmniej nie kwestionuje, że nie posiadały one mocowań i urządzeń przeznaczonych na umocowanie świec, tealight – ów czy innych źródeł światła.

Kolejna teza dowodowa, co do której zgodnie z żądaniem skarżącej miał wypowiadać się biegły (nie wskazano przy tym bynajmniej jego oczekiwanej specjalizacji) sprowadza się do stwierdzenia, czy przedmioty sprowadzone przez spółkę spełniają funkcję zarezerwowaną dla świeczników. Teza ta sprowadza się w istocie nie do ustalenia faktów a dokonania kwalifikacji taryfowej towaru. Wygląd towaru jest przecież bezsporny, a spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, a ta okoliczność wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dokonanie subsumcji normy prawnej do określonego stanu faktycznego to zadanie organów stosujących prawo a nie biegłego (zasada: iura novit curia). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż stan towaru nie był skomplikowany i nie były tym samym wymagane wiadomości specjalne uzasadniające powołania biegłego. Przedmiotem importu były bowiem różnego kształtu zdobione artykuły ze szkła (kielichy, pucharki, szklaneczki, wazoniki), które same w sobie stanowią artykuły dekoracyjne wnętrz. Bezsprzeczne były również ustalenia, iż sprowadzone towary nie mają oprzyrządowania do utrzymywania świecy w stałej pozycji, aczkolwiek można w nich świecę umieścić. Nie było zatem kwestią sporną, iż wyroby te nie posiadają cech świecznika, w którym świeca utrzymywana jest w stałej pozycji. Z uwagi na powyższe oraz zgodnie Notami wyjaśniającymi do HS, Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. UE z 2006 r. C/50/01) oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2008 r. C 133/01), z których wynika, iż pozycja 7013 obejmuje wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych i dekoracji wnętrz lub podobnych celów, klasyfikacja sprowadzonych towarów jest jednoznaczna. Wbrew twierdzeniom skargi do rozstrzygania sprawy nie były wymagane wiadomości specjalne. Skoro nie było rozbieżności w stanie towaru, a niezgodność dotyczyła jego klasyfikacji taryfowej, to spór w sprawie obejmował wykładnię i zastosowanie prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. W tej sytuacji jako bezpodstawne należało ocenić żądanie powołania biegłego.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia szeregu przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że art. 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. Organy celne działały zgodnie z przepisami prawa, zatem nie został naruszony art. 120 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażona w tym przepisie nie jest regulatorem ciężaru dowodu. W wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III S.A. 1252/99 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania nowych dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia 30.11.2000 r., sygn. akt III S.A. 1939/99). W tym stanie faktycznym organ celny podjął wszelkie niezbędne działania zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Jak zostało wykazane, organy celne zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zarówno zebrany z urzędu jak i przedstawiony przez stronę. Zatem nie doszło również do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wynika z nich, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W rozpatrywanej sprawie materiały dowodowe zgromadzone z urzędu oraz dokumenty załączone przez stronę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada, wyrażona w ww. przepisie, uprawnia organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny swobodna ocena dowodów musi być dokonywana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym, organ rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna, organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej i dokonanie subsumcji stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej. Określony w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg przytoczenia przepisów prawa oznacza obowiązek wskazania ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej decyzji powołane zostały przepisy prawa, w oparciu o które dokonano klasyfikacji taryfowej. Organ wskazał również stan faktyczny, ustalony w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz obszernie wyjaśnił zasady klasyfikacji tego typu towarów w Nomenklaturze Scalonej.

W odpowiedzi na podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ponownego podkreślenia wymaga, iż Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sforrmułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna (zwana dalej WTC) oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa.

Z ORINS wynika, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z treścią pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Jak wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, z uwagi na fakt, iż podobny asortyment określany mianem świeczników może być i jest taryfikowany do różnych kodów taryfy celnej, na co wskazują także przedstawione przez stronę jak i przytaczane przez Dyrektora Izby Wiążące Informacje Taryfowe, w celu ustalenia prawidłowego kodu TARIC istotne jest każdorazowo precyzyjne ustalenie stanu towaru. W niniejszym przypadku kluczowe znaczenie miało stwierdzenie, czy sporne "świeczniki" są rzeczywiście rozpoznawalne i identyfikowalny jako "nieelektryczna oprawa oświetleniowa" w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej. Organy celne ustaliły, iż importowane wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach - m.in. pucharków, kielichów, wazoników, w których można umieścić świece, jednakże wyroby te nie są przeznaczone/przystosowane do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Artykuły te nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach (tealightów, czy świec tradycyjnych), ani osprzętu - np. kolca, na który nabija się podstawę świecy - co oznacza, że mogą one w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Stwierdzone przez organy cechy przedmiotowych wyrobów nie zostały zakwestionowane przez stronę, nie przedstawiono również próbek, które mogłyby skutecznie podważyć ustalony stan towaru.

Stwierdzono, że sporne towary swoim wyglądem przypominają zdobne pucharki, kielichy, wazoniki, tj. wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz (ozdoba, upominek) lub artykuły użytkowe (szklany sprzęt gospodarstwa domowego), a ich wymiary (głębokość/średnica/wysokość) nie są precyzyjnie (idealnie) dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec - nie są one identyfikowalne (rozpoznawalne) jako "świeczniki", a zatem winny być zaklasyfikowane do pozycji 7013 WTC, kod Taric 7013 99 00 90, obejmujący "pozostałe" wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do dekoracji wnętrz lub podobnych celów. Podstawą do sformułowania przedstawionych warunków wykluczenia wyrobów z pozycji 9045 WTC i przypisania do kodu CN 7013 99 00, czyli pozycji właściwej dla materiału z jakiego został wykonany, była szczegółowa analiza rozporządzeń tj.: Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 774/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej i Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 141/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, pogłębiona o szczegółową analizę decyzji WIT przywołanych w zaskarżonej decyzji. Integralną częścią powołanych rozporządzeń są załączniki z zaprezentowanymi w kolumnie 3 uzasadnieniami prawidłowej klasyfikacji towarów, zgodnie z którymi szklane naczynie nie utrzymujące świecy w pozycji stałej nie posiada cech świecznika z pozycji 9405 WTC. W obu rozporządzeniach wyroby zaklasyfikowano zgodnie z materiałem który decyduje o charakterze wyrobu (naczynie ze szkła, artykuł z drewna). Rozporządzenia wykonawcze Komisji stanowią źródło prawa i zostały wydane w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Odnoszą się one bezpośrednio jedynie do towarów w nich wyszczególnionych. Natomiast przedstawione przez Komisję w uzasadnieniu przyczyny klasyfikacji i wnioski stanowią wskazówki i wytyczne dotyczące zasad klasyfikacji towarów deklarowanych jako "świeczniki". W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż rozporządzenia wykonawcze Komisji dotyczące klasyfikacji niektórych towarów pełnią podobną rolę co opinia Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej i jeżeli pozostają w sprzeczności z treścią pozycji Nomenklatury Scalonej, należy je pominąć. Pełnomocnik wskazał, iż stanowisko uzależniające klasyfikację od "utrzymywania świecy w stałej pozycji" całkowicie abstrahuje od opisu pozycji CN 9405. Zdaniem pełnomocnika, cecha "utrzymywania świecy w stałej pozycji" wywnioskowana została z użytego w opisie pozycji 9405 sformułowania "ze źródłem światła zamontowanym na stałe" i dotyczy wyłącznie podświetlanych znaków, podświetlanych tablic, tabliczek itp., a nie nieelektrycznych opraw oświetleniowych, w tym świeczników. Wbrew tym twierdzeniom z powołanych rozporządzeń jednoznacznie wynika, iż warunkiem zaklasyfikowania towaru do poz. 9405 WTC, jako świecznik, jest jego "rozpoznawalność" jako sprzęt zaprojektowany/przeznaczony do umieszczania w nim świecy (z uchwytem/szpikulcem na świece). W przeciwnym razie towar ten jest taryfikowany do pozycji właściwej dla materiału z jakiego został wykonany. Przedstawione stanowiska organów celnych w podjętych rozstrzygnięciach prowadzą do wniosku, iż w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90 przez ich niewłaściwe zastosowanie, a także pozycji CN 9405 i kodu TARIC 9405 50 00 90 przez ich niezastosowanie.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez pominięcie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego. W myśl art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności celnych wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności celnych nic została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Zatem retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki:

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych;

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności;

3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze;

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie wskazał, iż błąd organu zwalniający od odpowiedzialności z tytułu retrospektywnego zaksięgowania kwot wynikających z długu celnego, to wynik pozytywnej (polegającej na działaniu) i samodzielnej (bez udziału innego podmiotu) aktywności organu, której można zarzucić nielegalność bądź niezasadność. Błędem organu nie jest również przyjęcie bez zastrzeżeń zgłoszenia celnego. Popełnienie błędu przez organ celny nie jest jednak równoznaczne z wprowadzeniem tego organu w błąd przez inny podmiot. Z kolei dla oceny błędu popełnionego przez dłużnika istotny jest rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe zgłaszającego oraz wykazana przez niego staranność.

Wprawdzie przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia błędu organu celnego, jednakże problematyka ta była przedmiotem rozważań ETS, który stwierdził, że pojęcie to odnosi się nie tylko do błędów rachunkowych i pisarskich, ale także do błędów polegających na błędnej interpretacji wykładni lub zastosowaniu prawa. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że przy ocenie spełnienia pierwszej z przesłanek rozważane jest przede wszystkim, czy organ celny istotnie popełnił błąd polegający na przyjęciu nieprawidłowego zgłoszenia celnego, który doprowadził do niezaksięgowania należności celnych przywozowych oraz czy w takiej sytuacji należało odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w oparciu o ww. przepis art. 220 WKC. Za błąd organu celnego w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC uważa się nieprawidłowe zaksięgowanie kwot należności prawnie należnych, w wyniku działania organu celnego. Sytuacje, w których organ celny pełni rolę pasywną nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Z tego względu błąd organu celnego występuje jedynie w sytuacji, gdy organ istotnie go popełnia, a nie w sytuacji, gdy mu jedynie zostanie poddany. W praktyce błąd nie wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały jedynie przyjęte, tzn. zostały bez kwestionowania wzięte za podstawę dla określenia należności celnych (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wyroki z 27 czerwca 1991, Rs C-348, orzecznictwo ETS 1991, s. 3277, 3299 oraz z dnia 1 kwietnia 1993r. Rs C-250/91, orzecznictwo ETS 1993, s. 1819, 1846). Uznać zatem należało, że przyjęcie zgłoszeniu celnego bez skorzystania z możliwości jego pełnej weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnemu (vide wyroki NSA z dnia 22.06.2011r. sygn. akt I GSK 335/10, z dnia 08.04.2011r. - sygn. akt I GSK 392/10, z dnia 22.03.2011r. - sygn. akt I GSK 145/10, z dnia 14.04.2010r., z dnia 14.10.2009r., sygn. akt I GSK 875/08; z dnia 27.05. 2009r., sygn. akt I GSK 449/08; WSA w Gliwicach z dnia 11.05.2010r., sygn. akt III S.A./GI 1667/09).

Okoliczność, że zadeklarowany przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym kod TARIC nie został zakwestionowany w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt I GSK 1608/06).

Wprowadzenie możliwości dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest wynikiem ogólnoeuropejskiej tendencji do ograniczania kontroli w chwili przedstawiania towaru organowi celnemu i umożliwienie jak najszybszego zwolnienia i podjęcia towaru przez zgłaszającego. Priorytet w działaniu służb celnych stanowi bowiem możliwość sprawnego i szybkiego zwolnienia towarów, tak by czynności tych służb nie zaburzały przepływu towarów, co nie może jednocześnie implikować braku kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i możliwości ich korygowania w trybie wydania decyzji określających klasyfikację taryfową, stawkę celną i kwotę należności celnych.

Zgodnie z art. 71 ust. 2 WKC, w przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy regulujące procedurę celną, którą objęte są towary stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Artykuł 199 ust. 1 tiret pierwsze Rozporządzenia Wykonawczego przewiduje, że złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu. Gdy organy celne przyjmują zgłoszenie celne podpisane przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela, art. 63 WKC zobowiązuje je do zawężenia kontroli do poszanowania warunków przewidzianych w art. 62 Kodeksu. W konsekwencji, przy akceptacji zgłoszenia celnego organy te nie orzekają w przedmiocie prawidłowości informacji przedstawionych przez zgłaszającego, natomiast on sam ponosi za nie odpowiedzialność. Z art. 68 WKC wynika, że przyjęcie zgłoszenia nie pozbawia wskazanych organów możliwości dokonania następczej weryfikacji prawidłowości tych informacji nawet po zwolnieniu towarów. Tym samym przyjęcie zgłoszenia celnego nie wiąże się z jakimkolwiek wykonywaniem uprawnień dyskrecjonalnych z wyjątkiem uprawnienia do sprawdzenia, czy została przedłożona niezbędna dokumentacja. Odnośnie do klasyfikacji taryfowej przyjęcie zgłoszenia nie tylko nie stanowi decyzji obejmującej samą czynność klasyfikacji, lecz również nadaje organom celnym, natychmiast lub w późniejszym terminie możliwość żądania prawidłowego stosowania norm, weryfikacji owego stosowania, a także sposobu, w którym to stosowanie jest wykonywane.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny nie oznacza automatycznie, iż organ zaakceptował deklarowaną przez zgłaszającego klasyfikację taryfową i stawkę celną. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z treścią art. 78 ust. 2 WKC, a w jej konsekwencji weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i wydania decyzji w przedmiocie długu celnego (por. wyrok WSA z dnia 30.07.2012r. - sygn. Akt III SA/G1 333/12, z dnia 28.03.2013r. - sygn. Akt 111 SA/Gd 34/13).

W ramach kontroli postimportowej zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów przeprowadzanej na podstawie art. 78 WKC organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę nie tylko pod względem formalnym ale i materialnym. W przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli zgłoszenia celnego uzupełniającego przeprowadzonej w trybie art. 78 WKC stwierdzono, że zadeklarowana klasyfikacja taryfowa (kod TARIC 9405 50 00 90) w odniesieniu do "świeczników" nie była prawidłowa. Do zakwestionowania deklarowanej taryfikacji ww. towarów organ I instancji wykorzystał materiał uzyskany w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki. W oparciu o te dane, zawierające informacje o spornych "świecznikach" powzięto wątpliwość odnośnie ich klasyfikacji, co skutkowało wszczęciem postępowania celnego i wydaniem rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższe nie oznacza jednak, iż w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy celne muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być oceniane jako zgodne z prawem, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2010r., sygn. akt III S.A./GI 1667/09).

W świetle powyższych wyjaśnień należało stwierdzić, iż brak zaksięgowania prawidłowej kwoty długu celnego w zgłoszeniu celnym nie był następstwem błędu organu celnego. Organ celny nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i warunkach zadeklarowanych przez stronę, gdyż zgłoszenie to odpowiadało wymogom formalnym, a do zgłoszenia celnego załączono wymagane dokumenty. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i towar został dopuszczony do swobodnego obrotu na podstawie danych (w tym kodu TARIC i stawki celnej) zadeklarowanych przez zgłaszającego. Dopiero w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie taryfikacji towaru, które miały wpływ na zaniżenie prawnie należnej kwoty długu celnego. Pełnomocnik skarżącej wskazując na błąd organu powołał się na to, spółka jest importerem podobnych świeczników od wielu lat i nigdy do tej pory klasyfikacja przez nie stosowana nie była kwestionowana przez organy celne. Zgłaszający opisywał importowane towary jako "świeczniki szklane" i nie zamieszczał w dokumencie SAD dokładnej ich charakterystyki, która wystarczałaby do prostego porównania towaru z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "świeczniki szklane" i nie był sprzeczny - przy prostym porównaniu - z zadeklarowanym kodem CN 9405 50 00, który obejmował "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe".

Niezasadne jest także powoływanie się pełnomocnika strony na okoliczność, że spółka opierała się w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów na opublikowanych wiążących informacjach taryfowych, a zatem "działała w dobrej wierze i zaufaniu do prawidłowości tych decyzji'". W art. 220 ust. 2 lit. b WKC ustawodawca nałożył na płatnika większe obowiązki w zakresie przestrzegania przepisów; nie wystarczy brak zaniedbania, czy świadome celowe działanie polegające na podaniu nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym, ale dobra wiara związana z odpowiednią starannością w działaniu. Ogólna znajomość przepisów celnych w zakresie taryfikacji towaru powinna skutkować szczególną starannością, wnikliwością i dbałością w ustaleniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem. Nie chodziło o jednorazowe zgłoszenie, lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż, gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. Ustawodawca nie różnicuje kryteriów oceny staranności podmiotów, które są przedsiębiorcami i które nimi nie są, jednak ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy musi uwzględniać profesjonalny charakter działalności firmy, która była w posiadaniu wiedzy na temat sprowadzanych towarów, co ułatwiało jej prawidłową klasyfikację taryfową, przy dołożeniu staranności wymaganej w tych okolicznościach. Spółka nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej, a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do poszczególnych towarów był oparty na jej przekonaniu, a nie na świadomym stosowaniu przepisów. Spółka nie miała wątpliwości co do taryfikacji spornych towarów, mimo że przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji, powinna mieć co najmniej wątpliwości. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych, jak słusznie uznał organ, były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej. Spółka, jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów miała możliwość wykrycia błędu, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeśli importer ma wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej towaru, to powinien zasięgać informacji i poszukiwać wyjaśnień, które pozwoliłyby mu zweryfikować swoje stanowisko. Nie jest obowiązkiem, a jedynie uprawnieniem uzyskanie wiążącej informacji taryfowej. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby wobec rozbieżności w stosowaniu taryfikacji "świeczników" spółka podejmowała działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie, zatem nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Jakkolwiek wystąpiła o wydanie wiążących informacji taryfowych w zakresie taryfikacji importowanych "świeczników", ale uczyniła to dopiero w 2013 r., tj. po dokonaniu przedmiotowej odprawy celnej i jedynie na niektóre towary deklarowane jako oprawki oświetleniowe "świeczniki". Nie było wśród nich towarów będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto, zarówno w skardze jak i w postępowaniu odwoławczym powołała się na szereg polskich i unijnych decyzji WIT, które, jak to już wyjaśniono, zostały wydane na inny towar niż przedmiotowy i nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. A zatem żądanie odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w związku z dokonywaniem klasyfikacji towaru w oparciu o ww. decyzje WIT jest bezpodstawne.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez bezpodstawne obciążenie spółki obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonego cła należy wyjaśnić, że obowiązek zapłaty odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego (od należności celnych) powstaje z mocy prawa w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w tym przepisie. Zgodnie z art. 65 ust. 6 Prawa celnego odsetki pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Tym samym w zakresie określonym ww. przepisem do poboru odsetek od nieuiszczonego cła stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że to strona jest zobowiązana do samodzielnego naliczenia odsetek od nieuiszczonego cła, a nie organ celny, na którym ciąży jedynie obowiązek ich poboru (art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne), a nie dokonania ich wymiaru. Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 55 § 3 Ordynacji podatkowej). Odsetki od zaległości podatkowej nalicza i uiszcza podatnik (wyrok WSA z dnia 26.06.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Podkreślić, jednocześnie należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego (odpowiednio celnego). Dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek, zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, jest jedynie wskazówką co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem (zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy udziela stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień).

Tym samym organ celny II instancji na etapie postępowania odwoławczego nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zawarty w pouczeniu zaskarżonej decyzji sposób obliczania odsetek jest jedynie informacją, w jaki sposób należy go dokonać, a nie orzeczeniem o zasadności zapłaty odsetek. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, bądź ich wysokości, organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Strona może zatem kwestionować odsetki od nieuiszczonego cła, ale w postępowaniu wykonawczym. Innymi słowy, wszelkie argumenty co do sposobu poboru, rozmiaru, bądź odstąpienia od poboru ww. odsetek winny być przedstawione w następnym postępowaniu (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.07.2006r., sygn. akt III SA/Wa 187/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednoznacznie wskazał w wyroku z dnia 06.08.2008 r. (sygn. akt III SA/G1 199/08), iż prawidłowość pobrania tych odsetek może być kwestionowana w zażaleniu na postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych - art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdza wreszcie naruszenia art. 120, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakończenie sprawy w dwóch instancjach tożsamymi i podobnie motywowanymi rozstrzygnięciami nie jest tożsame z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i nie świadczy o wadliwości wydanych decyzji.

Reasumując sąd stwierdza, że skarga nie mogła być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 p.p.s.a. tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, a zatem w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.