Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. F. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2019 roku, nr [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju oleju napędowego.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] marca 2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., na podstawie art. 13 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm. w Dz. U. z 2018 r. poz. 138; dalej: ustawa o SENT), przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów składającego się z ciągnika siodłowego oraz naczepy o numerach rejestracyjnych [...], kierowanego przez W. Z..

Przedmiotem przewozu był olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w ilości 32.418 obj. w temp. +15°C (m3)/26 967 kg (dane wg dowodu nalewu [...] z dnia [...] marca 2018 r.), znaczony i zabarwiony na czerwono. Przewóz oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych realizowany był pomiędzy S. a B. i następował od nadawcy towaru (podmiot wysyłający) - [...] Sp. z o.o. do podmiotu odbierającego, będącego jednocześnie przewoźnikiem towaru - P. (dalej: "strona" lub "skarżący").

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., po stwierdzeniu, że przewóz przedmiotowego towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, decyzją znak: [...] z dnia [...] marca 2018r. zarządził konwój ww. towaru z miejscowości S. ul. [...] do miejscowości B., ul. [...] oraz zobowiązał przewoźnika, aby przejazd odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika.

Powyższa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia z dnia [...] maja 2018 r. i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w szczególności przeprowadzenie analizy ryzyka, która skonkretyzuje przesłanki objęcia przesyłki konwojem.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], w której:

- zarządził konwój towaru z miejsca kontroli przy ul. [...] w S. do miejsca dostarczenia towaru wskazanego w zgłoszeniu SENT [...], tj. ul. [...],[...];

- zobowiązał przewoźnika, aby przejazd ww. pojazdu z towarem odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika;

- zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przed rozpoczęciem konwoju, danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój;

- zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika P. Urzędu Celno- Skarbowego w B. za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na

2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia.

Od ww. decyzji strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego wniosła odwołanie kierując je (zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji) do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. za pośrednictwem Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Sprawa została przekazana według właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508, dalej: "ustawa O KAS") poprzez błędną wykładnię oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r poz. 900 e zm.), dalej: "O.p".

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji we wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] września 2019 r. podzielił stanowisko w nim wyrażone.

Organ odwoławczy powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że wbrew zarzutom skarżącego podniesionym w odwołaniu, organ pierwszej instancji wydając decyzję prawidłowo wykazał istnienie wymienionych w art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS , okoliczności uzasadniających zarządzenie konwoju towaru.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne sprawy, a także na przeanalizowane przez organ I instancji nieprawidłowości w realizowanych wcześniej przez stronę przewozach ustalone na podstawie systemów bazodanowych ZISAR

i SENT. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika także, że zasadnie organ I instancji wskazał że, weryfikacja zgłoszenia w elektronicznych systemach, do której zobligowani byli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, realizujący czynności kontroli na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów wykazała, że podmiot biorący udział w przewozie jest podmiotem podwyższonego ryzyka, gdyż wielokrotnie nie wywiązywał się z prawidłowego dokonywania zgłoszeń do systemu SENT i wobec podmiotu były wydawane decyzje nakładające kary pieniężne. Wskazał także, że ustawa o SENT ryzyko odnosi także do charakteru przewożonego towaru, jakim są oleje napędowe, których parametry pozwalają na ich użycie do celów opałowych, a więc towary szczególnie narażone na nieprawidłowości podatkowe. Podstawą przedmiotowej decyzji dotyczącej zarządzenia konwoju było zatem uzasadnione podejrzenie, że towar objęty zgłoszeniem SENT [...] nic zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz, że przewożony jest towar, którego przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem.

Decyzja wydana w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej na drodze stanowi szczególny środek zabezpieczający wykonywanie obowiązków podatkowych. Końcowo organ odwoławczy wskazując na treść art. 67 ust. 3 ustawy o KAS stwierdził, ze względu na solidarną odpowiedzialność przewoźnika i nadawcy towaru za koszty konwoju, w tym wynajęcia wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, niezbędne jest aby decyzja o zarządzeniu konwoju , ingerująca zarówno w interes przewoźnika jak i nadawcy towaru została skierowana do obydwu podmiotów, tj. strony jak i [...] sp. z o.o.

Końcowo organ odwoławczy wskazując na treść art. 67 ust. 3 ustawy o KAS stwierdził, ze względu na solidarną odpowiedzialność przewoźnika i nadawcy towaru za koszty konwoju, w tym wynajęcia wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, niezbędne jest aby decyzja o zarządzeniu konwoju , ingerująca zarówno w interes przewoźnika jak i nadawcy towaru została skierowana do obydwu podmiotów, tj. strony jak i [...] sp. z o.o.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...], skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi Il instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy KAS poprzez błędną wykładnię, w myśl której wystarczającą przesłanką warunkującą konwój towaru jest ryzyko związane z obrotem i możliwością innego wykorzystania towaru wynikającym z jego właściwości, podczas gdy przepis wyraźnie stanowi, że konwój towaru może być zarządzony jedynie w sytuacji, gdy to sam przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem;

2) przepisów postępowania, tj.; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ I instancji orzekający w niniejszej sprawie naruszył art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzekonywujący stronę co do zasadności decyzji, nie wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ, arbitralności decyzji, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zachodziły jakiekolwiek podstawy do zarządzenia konwoju przewozu 32418 litrów oleju napędowego, w tym zwłaszcza zwiększone ryzyko przewozu towaru czy podejrzenie organu, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, w sytuacji, gdy żaden z dokumentów ani okoliczności towarzyszące temu konkretnemu przewozowi nie wskazywały na takie zdarzenie.

W uzasadnieniu skargi reprezentujący skarżącego pełnomocnik rozwinął powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego (poprzez niewłaściwe zastosowanie), gdyż w niniejszej sprawie organ nie wykazał wystąpienia przesłanki do zarządzenia konwoju oleju napędowego.

Zgodnie z treścią art. 67 ust.1 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy:

1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej,

2) istnienie uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS,

3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce,

4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia,

5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Przypadki wymienione enumeratywnie w art. 67 ust. 1 ww. ustawy stanowią zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju.

Natomiast zgodnie z ust. 2, 2a i 3 cytowanego przepisu ustawy, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Kontrolę drogową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS należy zaliczyć do kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. Treść art. 67 ust. 2a ustawy o KAS wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie – tj. przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że od 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów wprowadzona art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. p. 1039) – dalej zwana ustawą zmieniającą. Przedmiotową zmianą wprowadzono do art. 67 ustawy o KAS ust. 2b, zgodnie z którym do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej - do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W niniejszej sprawie zatem zastosowanie miała ustawa w brzmieniu sprzed nowelizacji przepisów z uwagi na to, że przewóz towarów rozpoczął się i zakończył przed dniem wejścia ustawy zmieniającej.

O ile w art. 94 ustawy o KAS nie zawarto co prawda odesłania do działu III rozdziału 15 O.p. ani odrębnych regulacji dotyczących postępowania odwoławczego, jednak w świetle normy konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) oraz wyrażonej w art. 127 O.p. (do którego odsyła ustawa o KAS) zasady dwuinstancyjności postępowania, organy prawidłowo przyjęły, że stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania i merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy po raz drugi przez organ wyższej instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy obejmuje ocenę tego, czy organ I instancji dokonał właściwej wykładni przepisów prawa oraz czy prawidłowo i w sposób zgodny z wymogami procedury został ustalony w sprawie stan faktyczny, warunkujący zastosowanie normy prawnej, a także czy ustalenie i wnioski organu nalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Konstrukcja przepisów ustawy o KAS zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia organu właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego i strony w decyzji o zarządzeniu konwoju.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej może zarządzić konwój towarów. Przepis wskazuje zatem organ właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem.

Z kolei artykuł 94 ustawy o KAS stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio wskazane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 i 648) i jak wynika to z odesłania nie stosuje się rozdziału 2 działu I i rozdziału 15 działu IV Ordynacji podatkowej. Stąd nie ma zastosowania zasada wynikająca z art. 17 O.p. czy z art. 221a § 2 O.p.

Skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne było uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej (...) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy o KAS.

Zdaniem Sądu prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów w formie aktów podustawowych. W celu ustalenia zatem, jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest określenie zasięgu jego działania. Powołanym wyżej rozporządzeniem Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między innymi wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obejmuje teren województwa [...].

W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że od decyzji w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Reasumując skoro kontrola została przeprowadzona w S. a zatem w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu celno-skarbowego w S. i ten zatem organ był właściwy do rozpoznania sprawy w I instancji, organem odwoławczym był wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Zasadnie zatem odwołanie zostało rozpoznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej a nie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B..

W ustawie o KAS nie ma odrębnego uregulowania pojęcia strony. Z kolei w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące strony znajdują się w rozdziale 3 Działu IV. Tym samym zgodnie z przywołanym art. 94 ust. 1 ustawy o KAS przepisy te nie mają zastosowania za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej).

Z tego też względu do decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia strony (i innych nieuregulowanych w ustawie kwestii) należy odwołać się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 28 K.p.a.). Wynika to z tego, że regulację tej ustawy należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja. Do przewozu towarów, a więc zarządzenia konwoju po 14 czerwca 2018 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 133 Ordynacji podatkowej (rozdział 3 Działu IV). Mając na uwadze tak postrzegany interes prawny, w ocenie Sądu adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca - te osoby ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie, organ odwoławczy powołał, jako podstawę materialnoprawną decyzji, art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS, z kolei z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał, że spełniona też została przesłanka z pkt 3 ust. 1 powołanego przepisu tj., że istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie. Organ I instancji jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazał art. 67 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o KAS.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dokonując analizy kontroli ryzyka związanego z transportem oleju napędowego ustalono, że ryzyko to wynika z samego charakteru wyroku jakim jest olej napędowy (z uwagi na możliwe uszczuplenie budżetowego w przypadku innego wykorzystania przedmiotowego oleju), że skarżący nie zawsze dokonywał transportu paliw zgodnie z obowiązującymi przepisami, na co wskazywały dane pozyskane z systemów bazodanowych tj. systemów ZISAR i SENT, ponadto że przypisano skarżącego przez Urząd Regulacji Energetyki do grupy podmiotów podwyższonego ryzyka. Organy nie stwierdziły sprzeczności ekonomicznych przy zakupu paliwa.

W konsekwencji organ zarządził konwój komercyjny.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że przewóz towarów jakim jest paliwo, związany jest ze zwiększonym ryzykiem, a ustawodawca ustawą SENT wprowadził szereg rozwiązań mających zapobiec nieprawidłowościom związanym z tym przewozem. Rozwiązania te nakładają obowiązki związane z drogowym przewozem towarów na podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Jednym z takich obowiązków jest zgłoszenie przewożonego towaru do systemu SENT. Ustawa SENT jest jednym z narzędzi pomagających w uszczelnieniu przepisów podatkowych, przede wszystkim o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chroniących przed nielegalnymi działaniami w obszarze obrotu m.in. paliwami płynnymi (głównie obrót paliwem nieznanego pochodzenia, o niemonitorowanych parametrach jakości).

W uzasadnieniu projektu ustawy SENT wskazano, że jej zadaniem jest chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie bez znaczenia dla krajowych producentów jest też ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków.

Ustawodawca, zdając sobie sprawę, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych (paliwo, alkohol, papierosy) nie płacą należnych podatków i wyłudzając nienależne zwroty podatku, wykorzystują w tym procederze wyłącznie sfałszowane dokumenty i faktury, postanowił powiązać przepływ dokumentów z faktycznym przepływem towaru. To właśnie dzięki danym z rejestru SENT możliwe jest analizowanie schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów oraz łatwiejsze ujawnianie przewozów nieopodatkowanych towarów.

Systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów uznawanych za "wrażliwe", a więc towarów, dla których zdiagnozowano dużą skalę nadużyć z nimi związanych, powodujących przy tym dotkliwe dla budżetu uszczuplenia - głównie w zakresie VAT i akcyzy. Są to paliwa, alkohole i tytoń.

Jeden z elementów SENT, obejmujący gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, wiąże się ze stosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Takim środkiem technicznym jest rejestr zgłoszeń - art. 4 ustawy SENT. W rejestrze tym gromadzone są m.in. dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także dane dotyczące przeprowadzonych kontroli przewozu towarów.

Uprawnienia przyznane naczelnikowi urzędu celno-skarbowemu przewidziane w ustawie o KAS stanowią dodatkowy sposób nadzorowania przewożonego towaru. Jedną z form takiego nadzoru jest zarządzenie konwoju na terenie kraju.

Jak już wcześniej podniesiono, w art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wskazano zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju. Brzmienie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, o czym świadczy sformułowanie, że naczelnik urzędu celno-skarbowego "może zarządzić" konwój.

Regulacja określona w przywołanym przepisie art. 67 ustawy o KAS jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. oleje napędowe.

Charakter i cel tego środka uzasadniają zarazem ustawowy zapis o natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zarządzenia konwoju towarów.

Nie powoduje to jednak, że organ może stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Wręcz przeciwnie, organ w każdym przypadku gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia, czy w konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju towarów, tj. że w niniejszej sprawie przewóz towarów związany jest ze zwiększonym ryzykiem.

Brak jest bowiem informacji nie tylko w treści decyzji ale również w aktach sprawy jakie to uzyskane wyniki kontroli z dnia [...] marca 2018 r., jakie wyniki analiz ryzyka na podstawie jakich zindywidualizowanych informacji odnoszących się do skarżącego a dotyczących pozycji ekonomicznej, rynkowej, doświadczenia w prowadzeniu działalności, współpracy skarżącego z innymi przedsiębiorstwami działającymi na rynku paliw doprowadziły organ do przeświadczenia, że przewidziane w ustawie o SENT środki są niewystarczające aby zabezpieczyć wykonanie obowiązków podatkowych związanych z przewożonym towarem, a ściślej z czego wynika uzasadnione prawdopodobieństwo i ryzyko, że towar ten nie zostanie dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie przewozowym jak to określił organ I instancji w decyzji i organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Tym samym organ winien wskazać, na czym to "zwiększone ryzyko związane z przewozem towaru" polega. Warunku tego nie spełniało wskazanie przez organy, że zgłoszenie każdorazowo podlega ocenie w zakresie związanego z nim ryzyka, a ocena ta jest dokonywana na podstawie danych z systemu ZISAR i SENT a obejmujących historię nieprawidłowości związanych z przewozami dokonywanymi przez przewoźnika czy w oparciu o okoliczność przypisania do grupy podmiotów podwyższonego ryzyka.

Stwierdzenie to niczego nie wyjaśnia.

Należy podkreślić, że zgłoszenie każdorazowo podlega ocenie w zakresie związanego z nim ryzyka a ocena ta jest dokonywana na podstawie danych konkretnego przewozu, które ma być objęte konwojem. W Każdym przypadku zarządzenie konwoju winno wynikać z faktycznie zidentyfikowanego ryzyka i powinno być przekonująco uzasadnione.

I tak podejrzenie niedostarczenia towarów powinno być uzasadnione, a więc mieć oparcie w racjonalnych przesłankach wynikających z wiedzy naczelnika urzędu celno-skarbowego, np. co do określonych wcześniejszych zachowań przewoźnika lub nadawcy towarów. Konieczne jest istnienie podejrzenia, że towar może zniknąć np. w tzw. szarej strefie. Ocenie podlegać będzie zarówno faktura towarzysząca towarowi, jak i list przewozowy CMR, stosowany w przewozach drogowych, dokumentujący zawarcie umowy przewozu. Weryfikacja tych dokumentów może przesądzić w okolicznościach konkretnej sprawy o zarządzeniu konwoju. Organ jest także uprawniony do sprawdzenia zgłoszenia przewozu towarów dokonanego w systemie SENT ale przy ocenie ryzyka organ winien wziąć pod uwagę także inne okoliczności przykładowo takie jak: długość prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, częstotliwość prowadzonych dostaw, ilość dotychczasowych naruszeń, formę prowadzenia działalności gospodarczej, charakter i wiarygodność kontrahentów itp.

Oczywiście decyzja taka jest podejmowana szybko na bazie analizy ryzyka, co w sposób zrozumiały uniemożliwia wnikliwe i długie rozważania. Niemniej jednak nie może się ona ograniczać tylko do informacji systemu SENT, że w stosunku do danego podmiotu była wydana decyzja o karze pieniężnej za nieścisłości w przewozie towarów czy ogólnego powoływanie się na doświadczenia kontrolne KAS. Ważna jest tu bowiem choćby procentowa skala ewentualnych naruszeń danego podmiotu, która uwiarygodniałaby przesłankę zwiększonego ryzyka przewozu.

Poza sporem jest, że przewożony towar był towarem "wrażliwym" a więc co do zasady jego przewóz związany był "ze zwiększonym ryzykiem". Jednakże sama ta okoliczność nie daje podstawy do zarządzenia konwoju. Aby wyeliminować to ryzyko ustawowo podlegał przewóz takiego towaru obowiązkowi rejestracji w systemie SENT. W niniejszej sprawie obowiązek zgłoszenia do systemu SENT został wypełniony. Zgodzić się należy z organem, że ustawa o SENT nie ogranicza stosowania przepisów art. 67 ust. 1 ustawy o KAS. Jednakże wskazać należy, że w sytuacji w której organ podejmuje decyzję w trybie art. 61 ust. 1 ustawy o KAS, jest zobowiązany wskazać czym się kieruje, przede wszystkim z tego względu, że działanie organu w zakresie zarządzenia konwoju ma charakter decyzji uznaniowej.

Sąd nie kwestionuje w żadnej mierze prawa organu do tego typu działania, ale chce podkreślić, że uzasadnienie działań mających charakter uznaniowy podejmowanych przez organ musi być dokonane w sposób umożliwiający ocenę, czy nie wykraczają one poza granicę uznania, a tym samym czy działania te nie są dowolne. Działania organu muszą być prowadzone w taki sposób, aby nie naruszyć zasady określonej w art. 124 O.p., a więc zasady przekonywania czy też zasady wskazanej w art. 121 O.p. - zasady zaufania do organów. W świetle art. 94 ust. 1 ustawy o KAS zasady te mają zastosowanie.

Jak wynika z akt administracyjnych, przedmiotem przewozu był olej napędowy w ilości 32 418 l, a więc tzw. towar wrażliwy. Jest poza sporem, że przewóz ten podlegał monitorowaniu zgodnie z art. 3 ustawy o SENT. System monitorowania obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Celowi temu służy elektroniczny rejestr SENT. W przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (art. 5 ust. 1 ustawy o SENT).

Tymczasem podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] marca 2018 r. nie stwierdzono, aby skontrolowany przewóz został nieprawidłowo zgłoszony, wręcz przeciwnie, wszelkie dane odpowiadały stanowi faktycznemu i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. W treści zaskarżonej decyzji oraz w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji wskazującej, że wyniki kontroli z dnia [...] marca 2018 r. doprowadziły organ do przeświadczenia, że przewidziane w ustawie o SENT środki są niewystarczające aby zabezpieczyć wykonanie obowiązków podatkowych związanych z przewożonym towarem, a ściślej - z czego wynika zwiększone ryzyko, przy przewozie tego paliwa. Tym samym organ nie wykazał, na czym to zwiększone ryzyko związane z przewozem towaru polega. Warunku tego nie spełniało powołanie się przez organy na informacje odnoszące się do innych (wcześniejszych) przewozów towarów dokonanych przez skarżącego czy też uprawnienia w zakresie analiz, czy wreszcie stanowisko Urzędu Regulacji Energetyki.

Nie można bowiem automatycznie uznać, że skoro dane z innego przewozu były dotknięte niektórymi wadami, to świadczy to o tym, że kolejny przewóz jest też obarczony wadą, mającą na celu naruszenie przepisów ustawy SENT, a w konsekwencji przewóz danych towarów jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przyjęcie takiego założenia wiązałoby się bowiem z ciągłym ponoszeniem przez skarżącego konsekwencji za nieprawidłowości przy zgłoszeniu przewozu towarów, które nie mają jakiegokolwiek związku z kolejnymi przewozami.

Warunku tego nie spełnia okoliczność ujęciu skarżącego jako podmiotu podwyższonego ryzyka co poświadczało pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] grudnia 2017 r. Należy bowiem po pierwsze zauważyć, że w swej treści stanowisko Urzędu Regulacji Energetyki odwołuje się do analiz, których organ w swej decyzji w jakikolwiek sposób nie przybliżył a które przemawiałyby za zarządzeniem konwoju przewozu objętego kontrolą [...] marca 2018 r., po drugie informacja ta zawiera zapis "Podmiot podwyższonego ryzyka – kontrola dokumentacji, identyfikacja odbiorcy/nadawcy towaru, zarządzenie konwoju w sytuacji braku przesłanek do skierowania lub usunięcia towaru". Nie ulega wątpliwości, że taka adnotacja w systemie monitorowania przewozu, wskazująca na udział w przewozie podmiotu podwyższonego ryzyka, wymaga uzasadnienia w decyzji zarządzenia konwoju towaru w okolicznościach sprawy – czyli jakie okoliczności zostały stwierdzone podczas kontroli z dnia [...] marca 2018 r. a dotyczące zgodnie z ww zapisami zastrzeżenia z dnia [...] grudnia 2017 r. dokumentacji, odbiorcy/nadawcy, które przemawiają za zarządzeniem konwoju. Podkreślenia wymaga, że system SENT powstał w ramach uszczelniania systemu podatkowego, aby zapobiegać wyłudzeniom podatku VAT. Organ był więc uprawniony do sprawdzenia zgłoszenia w systemie SENT i podjęcia stosownych kroków mających na celu zapobieżenie ewentualnym nieprawidłowościom. Jak wyjaśniono wyżej, przewóz towarów takich jak olej napędowy związany jest ze zwiększonym ryzykiem, konieczne jest zatem rejestrowanie wszystkich przewozów i ich monitorowanie na całej trasie przewozu. Dzięki danym z rejestru SENT możliwe jest analizowanie schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów oraz łatwiejsze ujawnianie przewozów towarów nieopodatkowanych czego organ w niniejszej sprawie nie wykazał.

Tymczasem z powołanych przez organ zapisów z systemu SENT z dnia [...] sierpnia 2017 r., [...] listopada 2017 r. (brak protokołu w aktach administracyjnych), [...] grudnia 2017., [...] lutego 2018 r., [...] marca 2018 r. wynika, że dotyczą one niezgodności zgłoszonych danych ze stanem faktycznym a z zapisów protokołów z kontroli dotyczących tych zgłoszeń wynika, że nieprawidłowości dotyczą: kontrola z dnia [...] sierpnia 2017 r. brak uzupełnienia danych dotyczących przewoźnika, pojazdu, miejsca dostawy, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia dostawy; kontrola z dnia [...] grudnia 2017 r. niezgodności nr pojazdu zgłoszonego do SENT a transportującym towar oraz wskazania innego nadawcy z SENT i CMR a organ poprzestał na wyjaśnieniach przewoźnika; kontrola z dnia [...] lutego 2018 r. niezgodności w dacie zakończenia dostawy z datą zgłoszoną do SENT; kontrola z dnia [...] marca 2018 r. brak wskazania w zgłoszeniu do SENT nr dokumentu przewozu, który był w posiadaniu kierowcy. W dwóch przypadkach kontrola te (z dnia [...] listopada 2017 r., [...] sierpnia 2017 r.) zakończyły się nałożeniem kary pieniężnej – decyzja z dnia [...] kwietnia 2018 r. i [...] czerwca 2018 r.

Wskazać też należy, że umknęła uwadze organu okoliczność, że powołane zastrzeżenie (dyrektywa nr [...]) dokonane w 2017 r. zostało dezaktywowane ale brak jest wskazania z jaką datą, co wynika z pisma z dnia [...] października 2018 r.

Reasumując zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienie stanowiska organu i nie wskazuje obiektywne przesłanki zarządzenia konwoju, zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS. Zarzuty skargi są więc w tym zakresie uzasadnione. Sąd nie podziela poglądu, że dla oceny, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do ryzyka przewozu wystarczające jest stwierdzenie, że jeden z podmiotów jest podmiotem podwyższonego ryzyka a dla oceny ryzyka związanego z przewozem wystarczające jest stwierdzenie uchybień przy innych przewozach ze wskazanych wyżej przyczyn.

W związku z powyższym uznać należało, że organ nie wykazał, że istniały podstawy do zarządzenia konwoju w oparciu o przesłanki z art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o KAS a zatem doszło do niewłaściwego zastosowania ww przepisu (vide wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 473/19). W konsekwencji należało uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien dokonać szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki z art.67 ust.1 pkt 3 czy 5 ustawy o KAS, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł ) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).