II FSK 453/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-30	
Data wpływu	2023-03-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Alicja Polańska
Beata Cieloch	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 474/22	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 474/22 w sprawie ze skargi X S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz X S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 474/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę X. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 30 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r . i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 12 stycznia 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości. Organ oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych i zarzucił:

I. stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 135 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez niewłaściwe odczytanie treści tych przepisów i ocenę, że przepisy te rozstrzygają o braku prawa organów do dokonania recharakteryzacji (przekwalifikowania) umów licencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że:

- art. 11 ust. 1 daje organom prawo do określenia dochodu podatnika oraz należnego podatku bez warunków, których nie ustaliłyby między sobą niezależne (niepowiązane) podmioty i

- art. 11 ust. 2 i 3 stanowi podstawę do określenia dochodu według metod oszacowania wymienionych w tych przepisach;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ocenę przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania powyższe przepisy u.p.d.o.p. i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, tj. § 3 ust. 1, 2 § 4, § 6 ust. 1, § 8 ust. 1, § 15 ust. 1, § 16 pkt 2, § 18 ust. 1, § 19 ust. 1-3, § 22a ust. 2, § 23 ust. 1 i 2 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm., dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), podczas gdy przepisy powyższe stanowiły podstawę prawną do ustalenia wartości rynkowej umów licencji między podmiotami powiązanymi bez uwzględnienia warunków, których nie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz do oszacowania dochodów spółki, a co błędnie nazwał sąd jako tzw. recharakteryzację czynności prawnych podmiotów powiązanych;

II. stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 135 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 30 sierpnia 2022 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 12 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego przez przypisanie organom dokonania recharakteryzacji umowy, podczas gdy organ dokonał weryfikacji ceny rynkowej umowy licencji zawartej między podmiotami powiązanymi,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku obowiązku wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób niebudzący wątpliwości, nieodniesienie się do ustaleń zawartych w decyzji organu oraz niewyjaśnienie jakie transakcje, zdaniem sądu, zostały przedefiniowane - czy umowa licencji i zbycie prawa ochronnych do znaków towarowych, a jeżeli również ta druga czynność, to na jaką umowę została przekwalifikowana.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Skarżący kasacyjnie organ nie skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy licencji na korzystanie ze znaków towarowych, zawartej przez skarżącą z podmiotem powiązanym S. (dalej: "S."). W ocenie organów ustalone pomiędzy stronami warunki transakcji nie uwzględniały proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych odpowiednio do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach ich wytworzenia - rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu, a więc nie były zgodne z zasadami rynku. Wynagrodzenie S. ustalone zostało niewspółmiernie do funkcji, jakie spółka ta pełniła w 2016 r., tj. funkcji ochrony prawnej znaków towarowych i udziału w kosztach usług marketingowych. Strona skarżąca wywodzi natomiast, że organ w istocie odmówił uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, jakie spółka ponosiła z tytułu opłat licencyjnych, zastępując je wydatkami na usługi administracyjnoprawne oraz marketingowe, rzekomo świadczonymi przez podmiot szwajcarski. Zdaniem spółki, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawniał organu do zanegowania kosztów opłat licencyjnych poniesionych przez spółkę i zastąpienia ich kosztem hipotetycznych usług marketingowych lub administracyjnoprawnych. Sąd pierwszej instancji przyznał w tym sporze rację stronie skarżącej.

3.2. Wyjaśnienie stanowiska sądu meriti, zawarte w uzasadnieniu wyroku, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, w pełni odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest jasne, logiczne i spójne, a przede wszystkim zawarte w nim rozważania mieszczą się w granicach przedmiotowych sprawy. We wstępnej części rozważań sąd pierwszej instancji zdefiniował istotę sporu, wskazując że stanowi ją "zasadniczo okoliczność, czy możliwa była tzw. recharakteryzacja czynności prawnych podmiotów powiązanych, tj. spółki i podmiotu szwajcarskiego i czy doszło do takiej recharakteryzacji w ramach określenia dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.". Wcześniej sąd przytoczył stanowiska stron, z których jednoznacznie wynikało, że czynność prawna, o której mowa wyżej to umowa licencyjna (s. 14-15 uzasadnienia). Na stronie 17 uzasadnienia sąd meriti wyraźnie stwierdził, że: "... podzielił podstawowy zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 11 ustawy o CIT uznając, że przepis ten w 2016 r . nie dawał organom podstaw do pominięcia skutków podatkowych transakcji umowy licencji i dokonania jej recharakteryzacji w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. w ramach instytucji cen transferowych.".

W końcowej części uzasadnienia (s.22) sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Zatem organy tak naprawdę nie dokonały weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między skarżącą a powiązanym podmiotem szwajcarskim (przez pryzmat warunków z art. 11 ust. 1), lecz pod osłoną wybranej metody szacunku przekwalifikowały transakcje dokonane między tymi podmiotami (zbycie praw ochronnych do znaków towarowych i umowy licencji). Organy dokonały szacowania

i ustalały rynkowy poziom cen dla innego stosunku prawnego, aniżeli wynikającego

z umowy licencji, którego treści jak wskazano w decyzji organ nie kwestionował.". Istotnie, w tym zdaniu sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ przeklasyfikował także czynność (dokonaną w innym roku podatkowym niż badany) zbycia prawa ochronnego do znaku towarowego. Twierdzenie to jest w pełni uzasadnione wobec treści zaskarżonej decyzji. Organ, dokonując oceny umowy licencyjnej w istocie przyjął, że S. nie była właścicielem znaku towarowego, skoro uznał za rynkowe wynagrodzenie dla tej spółki jedynie za czynności administracyjne (ochrona znaku) i marketingowe. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że sąd pierwszej instancji nie tylko nie musiał, ale nawet nie mógł zajmować się kwestią zbycia prawa ochronnego do znaków towarowych (wniesienia ich aportem do powiązanej spółki), wykroczyłby bowiem poza granice przedmiotowe tej sprawy (nie kontrolował wszak zobowiązania skarżącej za 2011 r., czyli ten rok podatkowy, w którym dokonano aportu). Użycie tego stwierdzenia było jedynie konieczne dla wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

3.3. Nie jest także zasadny kolejny zarzut procesowy – naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 3 sierpnia 2022 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 12 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego przez przypisanie organom dokonania recharakteryzacji umowy, podczas gdy organ dokonał weryfikacji ceny rynkowej umowy licencji zawartej między podmiotami powiązanymi. Przede wszystkim uchylenie decyzji jest jednym ze środków prawnych kontroli, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu - organ twierdzi jedynie, że niewłaściwie. Sąd nie mógł zatem poprzez zastosowanie tego środka naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a., który nakazuje dokonanie takiej kontroli i zastosowanie w jej wyniku środka wskazanego w ustawie. Naruszenie tego przepisu nastąpić może albo w wyniku uchylenia się przez sąd od dokonania kontroli, albo zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie. Wadliwość kontroli i wynikające z niej zastosowanie nieadekwatnego, ale przewidzianego ustawą środka, nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16; z 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12, z 24 stycznia 2012 r , o sygn. akt I GSK 868/10, z 25 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 124/19).

Nie można także uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego. Przepis ten statuuje zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli sąd wydał wyrok na podstawie niekompletnych akt sprawy albo pominął istotną część tych akt ,albo oparł faktyczną podstawę orzeczenia na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18, z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1778/18).

Skarżący kasacyjnie organ zdaje się także nie zauważać, że art. 135 p.p.s.a. nakazuje sądowi zastosować wskazany w nim środek kontroli, gdy sąd stwierdzi stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., o sygn.. akt I FSK 205/18; z 10 lipca 2018 r., o sygn. akt I OSK 2093/16, z 5 lipca 2022 r., o sygn. akt I OSK 1286/19). Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, dotkniętej według sądu meriti tymi samymi wadami, nie stanowiło zatem o uchybieniu temu przepisowi, zwłaszcza że (jak zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia) prawidłowo stwierdzono niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

3.4. Nie doszło także do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.11 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie. Art.11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w badanym roku podatkowym brzmiał następująco: "i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.". Słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że przepis ten w 2016 r. nie dawał podstawy do poszukiwania przez organ transakcji właściwej, z uwagi na przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności. Przepis ten pozwalał wyłącznie na nieuwzględnienie warunków wynikających z powiązań. Nie zdefiniowano wprawdzie pojęcia tych warunków, jednakże treść choćby art. 11 ustępy 2, 3a, 4a, 8 w sposób niewątpliwy wskazuje, że warunki wynikające z powiązań dotyczyć mają ceny transakcyjnej i warunków transakcji, które z uwagi na powiązania została zawarta na warunkach odbiegających od rynkowych i miała wpływ na wysokość dochodów podatnika. Ta ostatnia okoliczność wynika także choćby z § 4 przywołanego w tym zarzucie rozporządzenia wykonawczego. Dopiero od 2019 r. organy podatkowe mają możliwość nie tylko określenia dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, ale także w przypadku gdy jest to uzasadnione, określenia dochodu (straty) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej (art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r.). Zmiana dotycząca cen transferowych, dokonana ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r . poz. 2193) miała przy tym jednoznacznie charakter zmiany normatywnej, działającej na przyszłość. Nie zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP z 2010 r., nr 4, s. 42-51). Nie zachodzi tu bowiem sytuacja korekty redakcyjnej, polegającej czy to na zastąpieniu danego wyrażenia zwrotem w stosunku do niego synonimicznym, czy też na uściśleniu tekstu, a więc np. ujęciu w jego treści wprost normy, którą wcześniej wyprowadzano z przepisu (lub przepisów) przy pomocy utrwalonych reguł wykładni. Przeciwnie, z uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 2860 Sejmu VIII Kadencji) wynika, że zmiany te były konieczne w celu wprowadzenia do polskiego ustawodawstwa zaktualizowanych w 2017 r. wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych. Wskazano jednoznacznie, że zmiany polegają m.in.: na wprowadzeniu zasady ceny rynkowej, definicji podmiotów powiązanych, korekty cen transferowych. Zmiana obejmuje swoim zakresem kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że przepisy w zakresie zasady ceny rynkowej nie były gruntownie nowelizowane i wymagają obecnie dostosowania oraz doprecyzowania, chociażby w kontekście prac OECD w zakresie projektu BEPS w zakresie zwalczania erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków (np. doprecyzowanie kwestii recharakteryzacji transakcji oraz non-recognition, wprowadzenie uproszczeń typu safe harbour), jak również z powodu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej (np. dostosowanie definicji podmiotów powiązanych). Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. była zatem prawidłowa

3.5. Sąd meriti prawidłowo także uznał, że organ niewłaściwie zastosował art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Organy podatkowe formalnie przyjęły, że skarżąca spółka nabyła licencję do korzystania ze znaków towarowych od S., jednakże ustalone między stronami warunki tej umowy nie uwzględniały proporcjonalnego podziału korzyści ze znaku towarowego do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i wytworzeniu znaków. Postępowanie dowodowe skupiało się jednak w przeważającej części na zbadaniu powiązań między skarżącą a S., okolicznościach powstania praw ochronnych i ich zbycia, funkcjach pełnionych przez spółki i wykonywaniu obowiązków wynikających z umów licencyjnych, dalszych czynnościach podjętych w odniesieniu do objętych umowami licencyjnymi znaków towarowych Z tych ustaleń organy wyprowadziły przede wszystkim wniosek, że tego rodzaju umowy licencyjne nie zostałyby zawarte na tożsamych warunkach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Na stronie 52 decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że koszty związane z wytworzeniem znaków towarowych, ich rozwojem i wykorzystaniem poniosła skarżąca spółka. Tym samym poniesienie opłat licencyjnych przez skarżącą w 2016 r. było zdaniem organu nieuzasadnione. Na stronie 53 decyzji organ stwierdził dalej, że co do zasady racjonalnie działający przedsiębiorca nie pozbywa się istotnego dla działalności aktywa (prawa do znaków towarowych), jeżeli w konsekwencji zmuszony będzie do ponoszenia dodatkowych kosztów, obniżających osiągany zysk i rentowność działalności, na dodatek narażając się na utratę bądź nienależytą ochronę tego aktywa przez podmioty nieposiadające w tym zakresie odpowiedniego zaplecza i doświadczenia. Ostatecznie organy uznały, że w stosunkach między podmiotami niepowiązanymi nie doszłoby do zawarcia umów licencyjnych i nie jest możliwe znalezienie transakcji rynkowych tego rodzaju. To zaś skutkowało pominięciem przy szacowaniu dochodu zasadniczego znaczenia funkcji S. jako właściciela znaków towarowych oraz przyjęciu, że S. pełniła wyłącznie funkcje administracyjne, prawnej ochrony znaków towarowych oraz współpracy przy koordynowaniu działań marketingowych. To zaś oznacza, że organ dokonał faktycznie recharakteryzacji umów licencji. Istotnym elementem umowy licencji jest bowiem upoważnienie innego podmiotu przez uprawnionego z prawa ochronnego do znaku towarowego do korzystania z tego znaku. Nie budzi wątpliwości (także organu), że S. była podmiotem uprawnionym z prawa ochronnego do znaków towarowych. Bez tego upoważnienia skarżąca spółka nie mogłaby legalnie korzystać ze znaków towarowych w swojej działalności gospodarczej. Wątpliwości organu co do zasadności i celowości odnoszą się w istocie nie tyle do umów licencyjnych, co do poprzedzających je umów zbycia praw ochronnych do znaków towarowych (poprzez wniesienie ich przez skarżącą aportem do S.). Umowy licencyjne były następstwem zbycia praw ochronnych. Skoro S. nabyła te prawa ochronne, to nie można było uznać (co faktycznie uczynił organ), że należy przy szacowaniu dochodu pominąć istotną funkcję, pełnioną przez S., czyli funkcję licencjodawcy. Nie zostało podważone, że S. umożliwiała skarżącej korzystanie ze znaków towarowych w ustalonym zakresie, czyli wykonywała zasadniczy obowiązek nałożony na nią w umowach licencji. Przeciwnie, fakt ten był niesporny. Przyjęte do porównania ceny rynkowe odnosiły się zatem do innych transakcji niż rzeczywiście dokonane przez skarżącą spółkę i S. Nie oceniono wysokości opłat licencyjnych pod kątem wpływu na ich wysokość powiązań między skarżącą a S.

Nie można także pominąć, że wniesienie aportu (praw ochronnych do znaków towarowych) miało miejsce w 2011 r., a zatem w stanie prawnym, w którym nie obowiązywała jeszcze klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Tymczasem organ kwestionując rynkowość ceny transakcyjnej w rozliczeniu za 2016 r. odwoływał się w odniesieniu do zbycia praw ochronnych do przesłanek wynikających z art. 119a i następnych ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r . poz. 1540 z późn.zm.) i w odniesieniu do czynności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż badany. To bowiem okoliczności związane ze zbyciem przez skarżącą na rzecz S. praw ochronnych doprowadziły go do wniosków, że warunki umów licencyjnych odbiegały od warunków rynkowych z uwagi na istniejące między skarżącą a licencjodawcą powiązania.

3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnione jest wynikiem postępowania i zostało wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r . w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r . poz. 1687).

s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B.Cieloch