Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 940/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2023 r., nr SKO 4011/180/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 940/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 9 marca 2023 r., nr SKO 4011/180/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) — dalej jako: "p.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła P. S. A. z siedzibą w W. (Spółka). Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły sąd do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty zlikwidowanych linii kolejowych i odrębnie budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowej;

2) art. 120 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa niewynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, w tym pominięcie dowodów, w posiadaniu których jest gminny organ podatkowy: planów zagospodarowania przestrzennego i decyzji podziałowych gruntów pod drogi publiczne;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), poprzez oddalenie skargi, zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że zarówno grunt jak i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania służące działalności gospodarczej innej niż prowadzenie ruchu kolejowego;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332 ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. "ustawy transport kolejowy" (Dz. U. 2017 r. poz. 2117 ze zm.), przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. SK 14/21;

3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.), a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie podczas gdy pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p, a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy również pasów drogowych;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to jest gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jego sentencja nie uległaby zmianie.

Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie wskazuje się, że sąd powinien orzekać wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Sąd ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia, jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Innymi słowy, sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy (wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., III OSK 2515/24). Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ona na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. (wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt I OSK 1412/24).

Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazuje, aby uzasadnienie wydanego przez sąd wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wadliwość uzasadnienia wyroku może też stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., II GSK 1399/10; z 21 marca 2019 r., I GSK 1082/18).

W uzasadnieniu zaskarżonego w tej sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się na wstępie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazując, że kwestię tę reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W tym zakresie sąd wyraził pogląd, że opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na nim infrastruktury ma oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiot opodatkowania. Wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy - organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Dalej sąd skonstatował, że cyt. "W niniejszej sprawie kwestia, czy to, co znajduje się na gruncie, stanowi przedmiot opodatkowania (podlega ewentualnym zwolnieniom) w myśl przepisów u.p.o.l., jest bez znaczenia, albowiem nie zostało objęte zakresem opodatkowania w oparciu o zaskarżoną decyzję. Rozważania Sądu, wychodzące poza przedmiotowy zakres postępowania zakończonego w drugiej instancji decyzją SKO, stanowiłyby wyjście poza granice sprawy (orzekania), czego Sądowi – z uwagi na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. – czynić nie wolno."

Powyższa konstatacja Sądu I instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią znajdujących się w aktach sprawy decyzji SKO we Wrocławiu z 9 marca 2023 r., a także decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. z 27 grudnia 2022 r. Wynika z nich, że przedmiotem opodatkowania w tej sprawie były nie tylko grunty, ale także należące do Spółki budynki i budowle, położone na terenie Miasta i Gminy W. Z tego względu słusznie w skardze kasacyjnej zarzucono, że błędne jest twierdzenie Sądu I instancji jakoby kwestia opodatkowania budowli pozostawała poza zakresem wniesionej skargi, bowiem wskazane przez skarżącą Spółkę jako zwolnione z opodatkowania, zostały przez organy podatkowe objęte wymiarem podatku od nieruchomości za 2018 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą przedstawione wyżej zarzuty nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem dostrzec, że istota sporu w sprawie definiowana jest w istocie poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego możliwe do rozstrzygnięcia w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy. Podniesione zaś zarzuty o charakterze procesowym, poza wymienionymi wyżej, stanowią konsekwencję postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na istotę niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem regulacji wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podnosi naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął zbieżne stanowisko ze sformułowanym w wyrokach tego Sądu z 13 grudnia 2023 r., w sprawach III FSK 776/23 i III FSK 485/23. Należy w związku z tym nadmienić, iż podobne zagadnienie prawne, jak w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 13 czerwca 2023 r., III FSK 156/23 oraz z 1 grudnia 2023 r., III FSK 208/23, III FSK 235/23 oraz III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zaprezentowaną w wymienionych orzeczeniach i przyjmuje ją za własną, toteż skorzysta z niej przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia.

Sformułowanie zarzutu odnoszącego się do niezastosowania normy prawa materialnego wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie wykładni nie wynikającej z tez przywołanego wyroku TK wymaga w pierwszej kolejności zaprezentowania sposobu rozumienia tej regulacji. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Treść tej definicji wskazuje, iż chodzi o grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Sposób regulacji, jaki przyjął ustawodawca, pozwala stwierdzić, że definicja ta składa się z dwóch zakresów, tj. pozytywnego, a zatem tego, gdzie wskazano na posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również negatywnego, tj. poprzez określenie obszaru sytuacji z ust. 2a. Biorąc pod uwagę przedmiot rozpoznawanej sprawy kluczowe staje się ustalenie sposobu ujęcia zakresu pozytywnego. Należy w związku z tym zauważyć, że taki sposób rozumienia tej definicji, gdzie dla związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądzające znaczenie ma ich posiadanie przez wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podmiot zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na który powołuje się skarżąca. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zaprezentowany sposób pojmowania tej definicji legalnej oznacza zatem po pierwsze konieczność ustalenia innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających uznać istnienie związania z działalnością gospodarczą, a po drugie wynika de facto z początkowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Chodzi bowiem o grunty, budynki i budowle kwalifikowane poprzez związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, stąd też niezbędne stanie się ustalenie relacji do działalności gospodarczej. Trzeba jednocześnie stwierdzić, iż zakwestionowanie takiego sposobu wykładni przedmiotowej regulacji, gdzie decydujące znaczenie ma wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, czy też budowli nie oznacza jednocześnie, iż w każdym przypadku niezbędne stanie się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających stwierdzić związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się na temat sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., precyzując także sytuacje, które wypełniają zakres znaczeniowy tego rozwiązania legislacyjnego w zgodzie z wykładnią wskazaną w tym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że zakwestionowanie kryterium posiadania jako wyłącznie przesądzającego o istnieniu związku z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne stanie się poszukiwanie innego kryterium poza posiadaniem w takim sensie, aby wskazać na aspekt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym przyjęto, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

W świetle powyższego należy uznać, że spełnienie zakresu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza się do kryterium posiadania oraz zrealizowania jednocześnie dodatkowych przesłanek. Przy czym w sytuacji, gdy nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez podmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: "k.c.") lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że dla tych dwóch określonych zbiorczo sytuacji, oprócz kryterium posiadania, przesłanką wypełniającą zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej jest objęcie nieruchomości przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c., prowadzonym przez ten podmiot, czy też przesłanka wskazująca, iż przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieruchomości w 2018 r. nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, jednakże nie oznacza to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż fakt ich nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Wojewódzki sąd administracyjny dokonując oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, iż SKO nie poprzestało jedynie na analizie posiadania spornych gruntów przez skarżącą, lecz dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na ustalania organów, prawidłowo przyjął, iż skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym zakres jej działalności nie ogranicza się jedynie do transportu kolejowego, a obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do spornych gruntów. Zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia tej regulacji wpasowuje się bezpośrednio już w pierwszą z sytuacji wskazanych w przywoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Sporne grunty wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., czego potwierdzeniem jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Nie ma zatem znaczenia prawnego, iż spółka nie wykorzystuje tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze transportu kolejowego, gdyż po pierwsze nie jest konieczne wykorzystywanie tych składników w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto może potencjalnie używać te składniki w tej działalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem definicji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, tym samym zastosował prawidłowo normę prawną wynikającą z tej regulacji. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wskazana regulacja prawa materialnego została zastosowana i przyjęto wykładnię wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W związku z powyższym brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż wskazane okoliczności oprócz posiadania nieruchomości przez skarżącą uzasadniały zastosowanie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podnosi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową o zawieszonych przewozach, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowiska co do opodatkowania gruntów w okolicznościach niniejszej sprawy i ich zakwalifikowania w ramach przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdza przy tym, iż na takie rozróżnienie w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazuje sama ustawa. Stąd też chybiony jest zarzut skarżącej poprzez który wskazuje na konieczność ujęcia w ramach przedmiotu opodatkowania budowli – linii kolejowej, na który składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także pozostałe "elementy".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo opodatkowały będące w posiadaniu Spółki obiekty budowlane po zlikwidowanych liniach kolejowych: tory, perony i rampy, przepusty, mosty. Obiekty te stanowią bowiem przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy podatkowej – budowle. W obszarze ich związania z działalnością gospodarczą Spółki aktualne pozostają przedstawione wyżej wyjaśnienia.

W konsekwencji powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a p.b. i art. 4 pkt 2 u.t.k. a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Dla właściwego odczytania pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" niezbędne jest odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w u.d.p. Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p., ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), zaś drogi krajowe - Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Zaliczenie do danej kategorii dróg następuje w drodze rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu (drogi krajowe - art. 5 ust. 2 u.d.p.) lub uchwały właściwej jednostki samorządowej (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne – odpowiednio art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 2 i art. 7 ust. 2 u.d.p.). Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i musi zostać zaliczona w drodze aktu prawnego do danej kategorii dróg. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy i nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, wskazywane przez Spółkę drogi (grunty) nie zostały zaliczona do kategorii dróg publicznych na mocy indywidualnego aktu właściwego organu administracji publicznej. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec braku spełnienia warunków określonych w u.d.p. na ocenę tę nie rzutuje podnoszony przez stronę fakt podejmowania działań zmierzających do ustanowienia dróg publicznych na gruntach będących w posiadaniu Spółki. Za niezasadne w zw. z powyższym uznać należy zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 2a ust. 2 u.d.p. a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom wynikającym z art. 210 § 4 o.p. tj. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wadliwość polegająca na niedostatecznym rozpatrzeniu materiału dowodowego jak też brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego powinny być kwestionowane za pomocą zarzutu naruszenia adekwatnych w tym zakresie przepisów. Nadmienić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest argumentacji, zgodniej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wspierającej zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski