Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1257/13 w sprawie ze skargi G. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r., nr IBPB II/2/415-155/13/NG w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpetacji indywidualnej wskazano, że wnioskodawca jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez spółkę T. z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. Na jego podstawie w 2009 r. wnioskodawcy zostały przyznane opcje na akcje i zastrzeżone certyfikaty akcji Restricted Share Units (dalej: RSU), a w 2010 r., 2011 r. i 2012 r. opcje na akcje i RSU. Zarówno opcje na akcje, jak i RSU stanowią instrumenty oparte na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym - ilości akcji bazowych (l opcja/RSU = l akcja bazowa). Zarówno przyznane wnioskodawcy opcje na akcje, jak i RSU nie są przedmiotem obrotu.

Opcje stanowią instrument finansowy przyznający prawo do zakupu w przyszłości akcji spółki T. po z góry ustalonej cenie. RSU natomiast stanowią instrument finansowy przyznający wnioskodawcy prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki T. w przyszłości. Realizacja RSU polega zatem na nieodpłatnym otrzymaniu akcji. W przypadku realizacji RSU nie jest wymagana zapłata.

Realizacja obu instrumentów, tj. zarówno opcji jak i RSU, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie tzw. okresu restrykcji określonego w umowie, którą wnioskodawca zawarł ze spółką T. Przed dokonaniem realizacji instrumentów wnioskodawca nie posiada żadnych praw akcjonariusza, w tym w szczególności prawa do dywidendy. Realizacja obu instrumentów, może odbywać się przez dokonanie dostawy akcji, albo rozliczenie gotówkowe. W momencie realizacji opcji/RSU wnioskodawca nabywa akcje spółki T. (realizacja poprzez dostawę instrumentu bazowego) wg ich wartości wynikającej z aktualnego notowania giełdowego z dnia realizacji. W zależności od tego, czy realizacji podlega opcja, czy RSU, otrzymana kwota będzie równa: wartości rynkowej akcji pomniejszonej o cenę nabycia akcji (cenę wykonania) określoną w momencie przystąpienia do planu akcyjnego w przypadku realizacji opcji albo wartości rynkowej akcji w przypadku realizacji RSU. Do tej pory dokonano realizacji tylko części RSU przyznanych w 2009 i 2010 r. Żadnej z akcji nabytych w powyższy sposób do tej pory wnioskodawca nie sprzedał.

W związku z powyższym zapytano, czy w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (dokonanej w odstępie czasowym od realizacji instrumentu) do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany na pierwszym etapie transakcji, tj. w momencie realizacji instrumentu (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu)?

Zdaniem wnioskodawcy jeśli w wyniku realizacji instrumentu wnioskodawca otrzyma akcje i dokona ich sprzedaży w terminie późniejszym, w wyniku tej transakcji wygenerowany zostanie przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy 19-procentową stawką podatkową. Dochodem ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku dostawy związanej z realizacją instrumentu pochodnego będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu. Wobec tego, że w przypadku realizacji RSU, doszło do nieodpłatnego nabycia praw, a w przypadku realizacji opcji prawa nabyto częściowo odpłatnie,

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2013 r. stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazano, że w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez wnioskodawcę w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach planu akcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji. Zatem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji opcji wnioskodawca będzie mógł zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji. Natomiast nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów. Przychód, który wnioskodawca winien był opodatkować z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) nie mieści się wśród wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Z tego powodu realizacja opcji i RSU jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji opcji i RSU są to dwie odrębne czynności.

Zdaniem Ministra Finansów w przedstawionym, stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych określony na podstawie art. 30b, a nie stosownie do art. 11 ust. 2-2b ustawy - zatem przepis art. 22 ust. 1d nie znajdzie zastosowania do przychodu ze zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu akcyjnego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego tj art. 22 ust. 1d w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie znajdują zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu akcyjnego (RSU i opcje na akcje) oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie w wydanej interpretacji wykładni przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do wystąpienia po stronie podatnika sytuacji podwójnego opodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym, opartym na instrumentach pochodnych, w momencie sprzedaży akcji otrzymanych wcześniej w wyniku realizacji instrumentu pochodnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty prezentowane wcześniej w indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że przychody z tytułu realizacji praw wynikających z opcji na akcje i RSU spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w momencie realizacji w pochodnych instrumentów finansowych.

Sąd wyraził pogląd, że w momencie realizacji pochodnych instrumentów finansowych podatnik uzyska przychód z innego źródła niż w momencie realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Źródłem tym będzie bowiem sprzedaż akcji, która stanowi źródło przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., a nie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy najpierw bowiem opodatkowaniu podlega realizacja pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a przy sprzedaży akcji opodatkowaniu podlega sprzedaż akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f.

W ocenie sądu pierwszej insntacji nie było prawnych podstaw, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży akcji lub aby go przy opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia akcji.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i błędne przyjęcie, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, że wbrew opisowi stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżący nie uzyskał "w momencie realizacji opcji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń określonego w art. 11 ust. 2-2b.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30 b ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tych przepisów opodatkowany może być przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych pomimo, iż (i) literalna wykładnia art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przedmiotem opodatkowania powinien być dochód; (ii) a zgodnie z konstrukcją podatku dochodowego opodatkowaniu podlega co do zasady dochód;

- art. 30b ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), oraz w związku z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, skutkujące nieuznaniem jako podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) przychodu (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.), pomniejszonego o koszty jego uzyskania (określone w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.);

- art. 22 ust. 1 oraz ust. 1d w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.d. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepisy te nie znajdują zastosowania do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji otrzymanych nieodpłatnie/częściowo odpłatnie w wyniku realizacji instrumentów pochodnych (opcji na akcje i jednostek RSU).

Mając powyższe naruszenia na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.

Sporny w sprawie problem sprowadza się do ustalenia, co stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji, otrzymanych przez podatnina od spółki T., w wyniku realizacji instrumentów pochodnych w postaci opcji na akcje oraz zastrzeżonych certyfikatów akcji (RSU), w ramach jego udziału w “planie akcyjnym" przeprowadzanym przez spółkę T.

Skarżący uważa, że w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (nabytych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego), do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży takich akcji będzie mógł zaliczyć m.in. wartość przychodu osiągniętego przy realizacji tych instrumentów (określonego i opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji), a to na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. (tj. w wysokości odpowiadającej wartości przychodu określonego w momencie nieodpłatnego nabycia)

Sąd pierwszej instancji zaaprobował z kolei stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżący w wypadku późniejszej sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego, nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przychodu z realizacji instrumentu określonego i opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji.

Kluczowe znatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący może przy sprzedaży akcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uzyskanego wcześniej przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji.

W ocenie NSA rację ma WSA w Krakowie stwierdzając, że strona takiej możliwości nie ma. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że zarówno literalna, jak i systemowa wykładnia art. 30b u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Opisane we wniosku opcje oraz zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Realizacja z kolei pochodnych instrumentów finansowych (zamiana ich na akcje) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia akcji przewidziane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychodem są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. m.in. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei w ust. 2 pkt 1/ tego przepisu wskazana została podstawa opodatkowania, którą jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny określił zatem w art. 30b u.p.d.o.f., jakie koszty uzyskania przychodów mogą być brane pod uwagę przy zbywaniu papierów wartościowych. Przepis ten nie wymienia art. 22 ust. 1d, na który powołuje się Skarżący i który jego zdaniem stanowi podstawę do zastosowania kosztów uzyskania przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, przy ustalaniu dochodu w przypadku sprzedaży akcji. Skoro przepisy u.p.d.o.f. w sposób jasny określają sposób określania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych i tym samym są przepisami szczególnymi do przepisów ogólnych dotyczących sposobu ustalenia kosztów oraz w swej treści nie odsyłają do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., to zastosowanie tej ostatniej regulacji byłoby wykładnią prawotwórczą, ignorującą w istocie istnienie w ustawie przepisu szczególnego jakim jest art. 30b u.p.d.o.f. (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1518/13).

W rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu do opodatkowania, uzyskanego ze skonkretyzowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. tytułu. Nie ulega zaś wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Źródłem przychodu w rozpoznawanej sprawie jest tymczasem art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i z woli ustawodawcy określone zostały konkretne koszty uzyskania tego przychodu, którymi nie są koszty wskazane w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Ustawodawca świadomie zatem wyłączył te koszty z kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodzić się przy tym należy z Sądem pierwszej instancji, że trudno w takim przypadku mówić o podwójnym opodatkowaniu, gdyż mogłoby ono mieć miejsce w przypadku podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem dochodu uzyskanego z tego samego źródła. Tymczasem dochód skarżącego z tytułu zbycia akcji podlega jednokrotnemu opodatkowaniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Realizacja instrumentu pochodnego oraz zbycie akcji otrzymanych w wyniku realizacji tego instrumentu, to dwa odrębne źródła przychodów: w pierwszym przypadku jest to art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a w drugim – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

Według Skarżącego przepis art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w realiach niniejszej sprawy może być stosowany dla regulacji zawartych w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Sam jednak przepis art. 11 stanowi o przychodach, gdy tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania, jest kwestia związana z kosztami uzyskania przychodu. Niemniej jednak, regulacja zawarta w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku. Ponadto przepisu art. 11 u.p.d.o.f., nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1. Tymczasem w ust. 1 ustawodawca wyraźnie wskazał na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku przychodu określonego w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f., czyli przychodu ze zbycia akcji. Oznacza to tym samym, że dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. Przy przyjęciu innego stanowiska, wyłączenie to byłoby niecelowe. Ustawodawca w dalszych ustępach tego przepisu opisuje zatem sytuacje, które nie dotyczą zbycia akcji. W konsekwencji również art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., nie ma zastosowania w takim przypadku. Ustawodawca jest w tym przypadku konsekwentny, gdyż jak zostało to już wskazane wcześniej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, które określone zostały w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Tym samym zasadny jest wniosek, że przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do zdarzenia polegającego na zbyciu akcji.

Za bezzasadny należy uznać też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisu, "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z regulacji tej nie można wyprowadzać generalnego nakazu uwzględniania wniosków podatnika, nawet jeśli podyktowane są względami słusznościowymi, czy też jego interesem ekonomicznym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzega również, by dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych skutkowała naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Tymczasem zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych odnoszą się również do innych podatników dokonujących tożsamych transakcji.

Nie dostrzegając zatem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

-----------------------

8