I FSK 1735/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-10-08	
Data wpływu	2017-10-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal /przewodniczący/
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 175/17	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 782; art. 37 ust. 2 pkt 6; Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1332; art. 3 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.	
Tezy
Dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z  2015 r. poz. 782, z późn. zm.), który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710, z późn. zm.).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 175/17 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 października 2016 r. nr ILPP3/4512-1-47/16-3/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), od dnia 1 marca 2017 r. jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 175/17. Wyrokiem tym Sąd na skutek skargi Gminy X. (dalej: Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

1.2. Uwzględniając skargę Sąd nie zgodził się z oceną organu podatkowego, że planowana przez Gminę sprzedaż w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, z późn. zm.; dalej: u.g.n.) samej działki, bo nakłady na niej stanowiły własność nabywców, wydzielonej z innej i zajętej przez fragmenty (ściany wschodnie) budynków jednorodzinnego i gospodarczego, które to budynki są położone na nieruchomości sąsiedniej będącej własnością przyszłych nabywców, w sytuacji braku przeznaczenia pod zabudowę dla tej działki wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), gdyż stanowi dostawę terenu zabudowanego. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko Gminy, że w tym przypadku - mimo posadowienia ścian wschodnich budynków na rzeczonej działce - mamy do czynienia z dostawą terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, która kwalifikuje się do powołanego zwolnienia.

1.3. Szef KAS zaskarżył skargą kasacyjną wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.4. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez: - błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawa gruntu niespełniającego definicji terenu budowlanego, w sytuacji gdy znajdują się na nim fragmenty budynków jednorodzinnego oraz gospodarczego (ich ściany wschodnie), usytuowanych na sąsiedniej nieruchomości i które to fragmenty nie są przedmiotem sprzedaży (ani rozliczeń nakładów - przyp. NSA), stanowi dostawę gruntu niezabudowanego, a w konsekwencji - błędne zastosowanie rzeczonego przepisu w wyniku przyjęcia, iż zbywany grunt jako niezbudowany korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w nim przewidzianego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. powinna prowadzić do oceny, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, którego dostawa nie korzysta z tego zwolnienia.

1.5. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanego w zarzucie przepisu prawa w sposób przedstawiony w jego uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionego zarzutu.

2.4. W kontekście zarzutu kasacyjnego istota zagadnienia wymagającego oceny podatkowej na etapie kontroli interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uruchomionej skargą Gminy, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu przez organ podatkowy, była tożsama. Mianowicie końcowo sprowadzała się do kwestii, czy w przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzeniu przyszłym (szerzej patrz str. 1-2 i 4 zaskarżonego wyroku) posadowione na działce, która miała być przedmiotem dostawy, ściany wschodnie budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego świadczyły automatycznie o zabudowanym charakterze tej działki wykluczającym jej dostawę ze zwolnienia od podatku VAT, czy jednak okoliczność ta sama przez się takiego przesądzającego znaczenia mieć nie mogła przy kwalifikacji owej dostawy z punku widzenia jej zwolnienia albo opodatkowania.

2.5. Znalezienie prawidłowej odpowiedzi prawnopodatkowej na tak ujęte zagadnienie wymagało w pierwszej kolejności dokonania wykładni zwrotu "teren niezabudowany", którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wiążąc go z czynnością dostawy [towaru] stanowiącą przedmiot zwolnienia od podatku VAT. Przepis ten stanowi, że: "Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane". Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. "tereny budowlane" to "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym."

Samo pojęcie "teren" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie powinno budzić większych wątpliwości, gdyż oznacza "grunt", a więc nieruchomość. Wynika to dostatecznie wyraźnie choćby z korelacji treści pomieszczonej w tym przepisie, gdzie dwukrotnie występuje wyraz "teren", przy czym jego odczytanie na skutek definicji ustawowej "terenu budowlanego" - zawartej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że "teren" to to samo co "grunt". Użyty bowiem w jednej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego ten sam wyraz powinien być w tożsamy sposób rozumiany, chyba że wyraźnie prawodawca zdecyduje się na inne podejście, co w tym przypadku nie ma miejsca.

2.6. Wobec powyższego pozostaje dalej ustalić znaczenie pojęcia "niezabudowany" odnoszonego do owego terenu/gruntu/nieruchomości. Próby nadania odpowiedniego mu znaczenia w kontekście zwolnienia od podatku VAT dostaw takiego terenu były już czynione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w zakresie dalej przywołanym skład orzekający w tej sprawie je podzielił.

2.6.1. I tak w orzeczeniu z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się oceną - z punktu widzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - dostawy gruntów (w tym ich charakteru) w trybie art. 209a u.g.n., w sytuacji gdy posadowiono na nich schody i ganki będące fragmentami budynków znajdujących się na sąsiednich działkach i do nich przypisanych.

Wykładając przepis podatkowy Sąd stwierdził w szczególności, że istotne jest iż przynależność części budynków - schodów i ganków do działek mających stanowić przedmiot sprzedaży (dostawy) ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny i niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami. Właściciel gruntu (zbywca) nie może nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym, gdyż taki sposób władania owymi częściami pozostaje przy właścicielach budynków znajdujących się na sąsiednich działkach, mających ów grunt nabyć; w razie bowiem przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, przynależność gruntową odnosi się do budynku jako całości, czyli wedle miejsca posadowienia jego większej części. Stan taki sprawia, że znajdujące się na zbywanym gruncie obiekty - schody i ganki, które jednocześnie nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz jedynie zapewniają normalne użytkowanie budynków usytuowanych na sąsiednich działkach, nie mogą w kontekście dostawy takich gruntów, same przez się przesądzać o zabudowanym charakterze terenu na którym fizycznie je ulokowano.

2.6.2. W podobny jak w poprzednim punkcie sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 17/16. Sąd ten na użytek zwolnienia dostawy terenu od podatku VAT zmagał się z kwalifikacją gruntu ze znajdującą się na nim częścią werandy, która stanowiła element przynależny i przylegający do budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej.

Dodatkowo odnotował jeszcze, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy uwzględniać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zaprezentowane w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08. Trybunał, odnosząc się do reguł interpretacyjnych dotyczących zwolnień podatkowych wymienionych w art. 13 VI dyrektywy, wskazał bowiem, że co do zasady powinny one być interpretowane w sposób ścisły, w związku z tym, że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie TSUE wskazana zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 musiały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przy dokonywaniu wykładni wspomnianej regulacji krajowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT przywidzianego dla dostawy gruntów, nie można zapomnieć o tym, w jakich warunkach następuje dostawa. W sprawie, którą Sąd wówczas rozstrzygał (tak samo jak w niniejszej sprawie - przyp. własny), dostawa miała nastąpić w szczególnych warunkach określonych art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n. Chodziło bowiem o sprzedaż gruntu w trybie bezprzetargowym, w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność osoby, która zamierzała nabyć ten grunt.

2.6.3. Podejście wykładnicze zaprezentowane w wyrokach o sygn. akt: I FSK 740/14 i I FSK 17/16 powtórzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1879/16. W tym przypadku analizowano dostawę terenu także w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., na którym znajdował się fragment budynku - ściana boczna (na szerokości około 40 cm) należąca do budynku usytuowanego na nieruchomości przyległej oraz częściowo schody prowadzące do tego budynku.

2.6.4. Natomiast w wyroku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1272/16, zwrócono ponadto uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do "terenów budowlanych" prawnie nie zdefiniowano pojęcia "terenów zabudowanych". Dekodując zakres znaczeniowy tego pojęcia Sąd zaczął od zastosowania wykładni językowej. Wskazał, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) "zabudować" (zabudowywać) oznacza: «postawić na jakimś terenie budowle», «budując, zasłonić coś», zabudowania to «zespół budynków», a "zabudowa" to «zabudowanie lub zabudowywanie jakiegoś terenu lub powierzchni», «budynki znajdujące się na jakimś terenie». Z kolei synonimami do słowa "zabudowany" są: obsadzony, pełny, zaludniony, zamieszkany, zasiedlony, miejski, zindustrializowany, zurbanizowany, cywilizowany, zagospodarowany, zamieszkały, zasłonięty (https://synonim.net/synonim/zabudowany).

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wywiódł dalej, że zasadne wydaje się uznanie, iż terenem zabudowanym jest teren, na którym znajduje się obiekt budowlany, z którego może korzystać jego właściciel, czy użytkownik. Zdaniem tego Sądu zastanawiając się jaki to ma być obiekt, należy uwzględnić, że skoro gruntem/terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to terenem/gruntem zabudowanym będzie taki, na którym posadowiono obiekt, który z racji swego charakteru może być wybudowany jedynie na terenie przeznaczonym pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub na podstawie decyzji o warunkach zabudowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym wyroku o sygn. akt I FSK 1272/16 zwrócił też uwagę, że definicję "obiektu budowlanego" zawarto w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.; dalej: P.b.) Stosownie do jej art. 3 pkt 1, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek zaś, zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., stanowi taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na powyższym kontekście normatywnym Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie poprzestał, albowiem przyszło mu ocenić na tle zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., czy przy czynności dostawy terenu o jego zabudowaniu może świadczyć wyłącznie mieszczący się na nim fizycznie ganek, będący jednak (nieistotną dla charakteru budynku - jak wyraził się Sąd) częścią składową budynku, który jest posadowiony na sąsiedniej działce, w sytuacji gdy właściciel tych ostatnich (tj. budynku i tej sąsiedniej działki) ma nabyć tylko sam teren na którym stoi ganek będący już jego własnością.

Zważywszy na tę okoliczność Sąd podkreślił, że identyfikując charakter zbywanej działki (jako zabudowanej albo niezabudowanej) trzeba mieć też na względzie, że w takich przypadkach mniejsza część budynku posadowiona za granicą działki, na której posadowiona jest jego większa część, należy do tej właśnie działki, a nie działki na której faktycznie stoi (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05; OSNC 2006/3/44).

Nadto odnotował, że dla celów podatku VAT od czynności jemu podlegających samo fizyczne istnienie budynku na danej działce, w określonych okolicznościach transakcji, nie jest przesądzające i może być postrzegane jako nie wykluczające tego, iż będziemy mieli do czynienia z dostawą niezabudowanej działki, mimo istnienia na niej budynku (por. wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął też, że nie bez znaczenia jest i to, że ganek (podobnie jak schody, czy taras) stanowi nieistotną dla charakteru obiektu budowlanego część budynku, a zbycie (dostawa) działki na której jest on posadowiony odbywa się w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., czyli w celu poprawy warunków zagospodarowania zabudowanej nieruchomości przyległej.

2.7. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zaprezentowana wyżej, a płynąca z powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do konkluzji, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a u.g.n., który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przy formułowaniu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. miał również na względzie, że przepis ten statuuje zwolnienie od podatku VAT w ten sposób, że składa się ono z dwóch elementów, które trzeba odczytywać łącznie. Mianowicie zwolnieniu podlega określona czynność opodatkowana - w tym przypadku dostawa [towaru], ale przy tym wyłącznie taka, która obejmuje określony towar, tj. rzecz w postaci nieruchomości stanowiącej grunt niezabudowany inny niż przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją). Innymi słowy, taka skądinąd naturalna konstrukcja zwolnienia od podatku (zwolnić można przecież tylko to, co jest opodatkowane) wymusza dokonywanie wykładni z uwzględnieniem nie tylko samego fizycznego stanu budowlanego istniejącego na gruncie, ale także poszanowania specyfiki dokonywanej dostawy takiego gruntu, czyli innych jeszcze okoliczności jej towarzyszących i ją kształtujących jako transakcję gospodarczą w płaszczyźnie podatku VAT. Rozważać zatem trzeba również to, czy i jaka występuje relacja w zakresie władztwa ekonomicznego (prawa do rozporządzania jak właściciel) zbywcy w stosunku do elementu budynku znajdującego się na przedmiocie sprzedaży, czyli gruncie. Z tej perspektywy wymaga oceny, czy dostawca zbywa rzecz - grunt co do którego zdefiniowania charakteru fizyczne tylko istnienie fragmentów zabudowy sąsiedniego budynku jest elementem istotnym, czy tylko drugorzędnym (wtórnym).

2.9. Ta ostatnia uwaga nie pozwoliła więc zaakceptować klarownego ale zarazem nazbyt uproszczonego podejścia, które zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16 oraz z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17. Akcentowano w nich głównie to, że o zwolnieniu od podatku VAT dostawy gruntu niezabudowanego innego niż przeznaczony pod zabudowę (według planu albo decyzji) decyduje stan faktyczny występujący na gruncie, gdyż w świetle wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. "jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części", a warunki w jakich dochodzi do sprzedaży (dostawy), w tym stosowanie trybu z art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., pozostają bez wpływu na kwalifikację dostawy takiego gruntu z punktu widzenia przywołanego tu zwolnienia. Tymczasem ani wprost sam stan faktyczny występujący na działce w postaci budynków lub ich części, ani zupełne pomijanie okoliczności kształtujących dostawę takiego gruntu, nie mogły stanowić o wykluczeniu zwolnienia od podatku VAT lub o jego stosowaniu.

2.10. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i w następstwie tego wyraził właściwą ocenę co do jego zastosowania w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Słusznie przyjęto, że opisana przez Gminę planowana dostawa gruntu ze znajdującymi się na niej ścianami wschodnimi budynków (tj. przegród budowlanych wydzielających budynki z przestrzeni, w tym przypadku od strony wschodniej - art. 3 pkt 2 P.b.) prawnie stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.12. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Gminy, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł organ po dniu 26 października 2016 r.; - Gmina złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za Gminę na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił; - skarga kasacyjna organu została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Szefa KAS na rzecz Gminy kwotę 240 zł (50% stawki minimalnej).