Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4157/17 w sprawie ze skargi M. M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. i P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., III SA/Wa 4157/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. i M. M. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 października 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez skarżącą odszkodowanie, przewidziane w § 7 ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. sp. z o.o., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącej wypłacone jej świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że świadczenie wypłacone stronie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. i na podstawie tego przepisu jest wyłączone ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

3. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznania skargi co do istoty, tj. uchylenia "zaskarżonej wyrokiem interpretacji w całości", a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

– przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji uznania przez organ, iż wypłacone skarżącej odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

– przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji uznania przez organ, iż wypłacone skarżącej odszkodowanie objęte było zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3lit. b u.p.d.o.f.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię przepisów prawa zastosowaną w zaskarżonym wyroku i dlatego nie ma potrzeby powtarzać w tym miejscu przedstawionej przez sąd pierwszej instancji argumentacji. Wystarczające więc będzie przytoczenie jedynie jej głównych tez.

4.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że problem prawny prawnopodatkowej kwalifikacji otrzymanego przez stronę odszkodowania, wypłaconego na podstawie § 7 ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. sp. z o.o., w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. regulujących korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 18 września 2020 r., II FSK 1665/18; z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2303/18; z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2169/18 (publik. CBOSA). Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych orzeczeniach, była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy do dochodów skarżącej uzyskanych w 2016 r. zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

4.4. Przepis ten odwołuje się do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Zwolnienie, o którym mowa dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2016 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie".

W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania po jego stronie roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to – jak prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Jak zatem prawidłowo uznano w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, pod termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

4.5. Rozpatrując niniejszą sprawę zwrócić należy uwagę, że skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia na podstawie porozumienia stron o rozwiązaniu umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. Wysokość uzyskanego świadczenia określono w tym przypadku w Pakcie Gwarancji Pracowniczych, w którym użyto również, na określenie tego świadczenia, wyrażenia "odszkodowanie". Podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie zatem rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Podstawą do zawarcia Paktu był m.in. art. 59 ust. 2 Konstytucji i ma on charakter porozumienia zbiorowego. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest więc prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, publ. LEX nr 523550).

Konstatacja powyższa uzasadniona jest tym, że przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą, z woli ustawodawcy, rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (zob. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.).

Jak zatem zasadnie wytłumaczył sąd pierwszej instancji, świadczenie uzyskane przez skarżącą na podstawie § 7 ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych wprawdzie należało zaliczyć do odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże wniosek ten nie był wystarczający do stwierdzenia, że stronie przysługiwało zwolnienie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa.

4.6. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są bowiem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro więc przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy, a "odszkodowanie" zostało wypłacone na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych i związane było ze zwolnieniami grupowymi, to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na treść wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak prawidłowo bowiem uznał sąd pierwszej instancji, brak jest podstaw, wobec zrównania w przypadku zwolnienia wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy oraz porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że w przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych, niezależnie od sposobu jej nazwania, byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały jedynie w wysokości wynikającej z ustawy. Dodać należy, że nie tylko otrzymałyby one większe świadczenia, lecz dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania.

Mając więc na uwadze powyższy pogląd prawny należało zatem uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Renata Kantecka Jan Rudowski Stefan Babiarz