I SA/Łd 329/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-08-13	
Data wpływu	2025-06-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 1553/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 116 par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Dnia 13 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2022 r. nr 1001-IEW-1.4123.11.2022.27.U12 RD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej także: NUS) decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej T. P. (dalej także: Strona lub Skarżący), jako byłego członka zarządu, wraz z I. Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015 r. oraz styczeń - czerwiec 2016 r.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pierwszej instancji zarzuciła:

• naruszenie art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych, przejawiające się uznaniem, że ponosi on solidarną odpowiedzialność ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., podczas gdy już 23 grudnia 2015 r. zrezygnował z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie,

• naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka w okresie, w którym Skarżący był członkiem jej zarządu była niewypłacalna, podczas gdy Organ w żaden sposób tego nie zweryfikował, a brak niewypłacalności Spółki w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu wyłącza możliwość zastosowania wobec strony tego przepisu.

• naruszenie art. 210 w zw. z art. 124 O.p. poprzez pominięcie elementu uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji przejawiające się w nieprzywołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego, na których Organ oparł swoje rozstrzygnięcie,

• naruszenie art. 121 O.p. poprzez:

- przyjęcie jedynie lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia decyzji, a co za tym idzie nieuczynienie zadość realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej,

- prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej, w szczególności poprzez pominięcie danych i informacji wynikających z akt rejestrowych Spółki I. Sp. z o.o. lub z odpisu pełnego KRS tej Spółki, z których wynika, że w okresie, za jaki wydana została decyzja Skarżący nie był wiceprezesem zarządu Spółki,

- nienależyte i niewyczerpujące informowanie o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania oraz bezpodstawne przerzucenie na Stronę obowiązku należytego ustalenia stanu faktycznego i działania za organ,

• naruszenie art. 122 O.p. poprzez:

- niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy w szczególności tego, w jakim okresie Skarżący pełnił funkcję w zarządzie ww. Spółki, jaki był stan majątkowy Spółki w tym okresie oraz momentu powstania niewypłacalności Spółki,

- niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie danych i informacji wynikających z akt rejestrowych Spółki I. Sp. z o.o. lub z odpisu pełnego KRS tej Spółki, z których wynika, że w okresie, za jaki wydana została decyzja Skarżący nie był wiceprezesem zarządu Spółki,

- wydanie decyzji bez wysłuchania Strony, bez przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów, w tym danych i informacji wynikających z akt rejestrowych ww. Spółki lub z odpisu pełnego KRS tej Spółki oraz opinii biegłego z dziedziny rachunkowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2022 r.:

- uchylił w całości decyzję NUS z dnia 31 grudnia 2021 r.,

- orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu I. Spółka z o.o., za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 356.911,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 169.518,00 zł,

- umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu I. Spółka z o.o., za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy zauważył, że I. Sp. z o.o. w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie, w ustawowych terminach, deklaracjach VAT-7 za okresy 12/2015 r. - 06/2016 r. dokonała samoobliczenia podatku od towarów i usług, a następnie wpłaty podatku do budżetu. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie poprawności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za miesiące od 07/2015 r. do 06/2016 r. oraz ujawnionych nieprawidłowości, polegających na wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie 23.06.2020 r. wydał decyzję nr 1012-SPN/2.4103.83.2019.AO.64044, w której określił I. Sp. z o.o. za poszczególne ww. okresy rozliczeniowe zobowiązania w podatku od towarów i usług w zmienionych kwotach oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług m.in. za miesiące: grudzień 2015 r. - czerwiec 2016 r. Decyzja nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wynika, że Spółka dokonała jedynie wpłat podatku zadeklarowanego w deklaracjach miesięcznych VAT-7 za wskazane okresy.

Wobec braku uregulowania w terminie zobowiązań wynikających z wyżej wymienionej decyzji stały się one zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. i – stosownie do art. 53 § 1 i § 4 cyt. ustawy zostały od nich naliczone odsetki za zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy ustawowych przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Sp. z o.o., wraz z tą Spółką za jej zaległości podatkowe.

Zauważył w szczególności, uwzględniając materiał dowodowy przekazany przez organ pierwszej instancji, że I. Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 3 sierpnia 2012 r. za numerem KRS [...], pod nazwą E. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Następnie 25 lipca 2013 r. w KRS ujawniona została zmiana jej nazwy oraz siedziby na I. Sp. z 0.0. z siedzibą w Ł.. W okresie od 30 czerwca 2015 r. do 29 grudnia 2016 r. siedziba Spółki mieściła się w Ł. przy ul. [...], lok. [...], następnie została zmieniona na W. ul. [...] lok. [...]. Adres ten jest aktualny. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł i dzieli się na 100 udziałów.

Organ odwoławczy zauważył, że według akt sprawy, w tym sprawozdania Zarządu I. Sp. z o.o. z działalności za 2015 r.- 23 lipca 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. podjęło uchwały w sprawie odwołania z funkcji ówczesnego prezesa Zarządu Spółki D. G. oraz powołania dwuosobowego zarządu Spółki w osobach pana M. M. na stanowisko prezesa zarządu Spółki oraz Skarżącego na stanowisko wiceprezesa zarządu tej Spółki. Jednocześnie w tym dniu Skarżący objął wraz z M. M. udziały w ww. Spółce odpowiednio po 25% i 75%.

Celem potwierdzenia składu zarządu Spółki w okresie 01-07/2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, pismami z 16 sierpnia 2021 r. i 29 listopada 2021 r., wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] w W. o wskazanie osób pełniących w tym okresie funkcje w Zarządzie Spółki oraz o przesłanie uchwał powołujących i odwołujących ówczesnych członków zarządu i złożonych przez nich pisemnych rezygnacji.

Sąd Rejonowy przy pismach z 10 stycznia 2022 r. i 18 lutego 2022 r. przesłał protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. z 23 lipca 2015 r. wraz z podjętymi wyżej uchwałami potwierdzającymi ww. zmiany w składzie zarządu Spółki oraz w gronie jej wspólników. Przesłał również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki I. Sp. z o.o. z 1 lutego 2016 r., w toku którego Zgromadzenie Wspólników reprezentowane przez Stronę i M. M. podjęło uchwały o odwołaniu dotychczasowego zarządu Spółki (uchwała nr 1/2016) oraz powołaniu na stanowisko prezesa zarządu M. C. (uchwała nr 2/2016). M. M. 21 grudnia 2015 r. złożył rezygnację z mandatu członka zarządu ww. Spółki.

Zdaniem DIAS ustalenia te dowodzą, że od 23 lipca 2015 r. do 1 lutego 2016 r., tj. do odwołania z pełnionej funkcji uchwałą 1/2016 z 1 lutego 2016 r. Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Zmiany składu zarządu Spółki zostały ujawnione w Centralnej Informacji KRS – 22 marca 2016 r. (nadanie mandatu) i 8 sierpnia 2016 r. (odwołanie z pełnionej funkcji). Jednocześnie DIAS nie stwierdził, aby Spółka umieściła tam informację o powołaniu prokurenta. Wskazał, że uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis ten ma charakter deklaratoryjny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu. W przypadku Strony uchwały powołujące i odwołujące Skarżącego ze sprawowanej funkcji w Spółce nie zostały zaskarżone. Zatem nie ma podstaw by kwestionować ich ważność.

Organ odwoławczy wskazał, że wśród dokumentów rejestrowych Spółki przesłanych przez Sąd Rejonowy dla [...] w W. przy pismach z 10 stycznia 2022 r. i 18 lutego 2022 r. brak jest zarówno oświadczenia strony z 23 grudnia 2015 r. o rezygnacji z pełnionego mandatu, jak i pełnomocnictwa z 22 grudnia 2015 r. udzielonego dla M. T. do reprezentowania i prowadzenia spraw I. Sp. z o.o, nie odnotowano też zgłoszenia prokurenta, który mógłby, w myśl art. 205 § 2 K.s.h. takie oświadczenie przyjąć.

W ocenie DIAS, według dokonanych ustaleń złożona przez Stronę 23 grudnia 2015 r. rezygnacja z funkcji wiceprezesa zarządu na ręce tego pełnomocnika była działaniem nieskutecznym. O braku skuteczności tej czynności mogą świadczyć także dalsze działania Spółki. Po miesiącu od złożonej przez Skarżącego rezygnacji, tj. 1 lutego 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki reprezentowane m.in. przez Skarżącego podjęło uchwałę o odwołaniu dotychczasowego zarządu, w tym Skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki i powołaniu nowego prezesa zarządu Spółki. Podjęcie tej uchwały przez wspólników, pełniących również funkcje członków odwoływanego zarządu wskazuje, że rezygnacji takiej nie było. W przeciwnym razie wraz ze skutecznym złożeniem oświadczenia o rezygnacji mandat by wygasł, zatem podejmowanie uchwały o odwołaniu go ze składu zarządu byłoby bezzasadne.

DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż uchwały Zgromadzenia Wspólników z 1 lutego 2016 r. dokonujące zmian w zarządzie Spółki stanowiły następnie podstawę do ujawnienia zmian w KRS. Zostały one bowiem złożone w Sądzie rejestrowym wraz z wnioskiem o dokonanie zmian w KRS. Okoliczność złożenia przez Skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podważa również późniejsze zachowanie Strony, gdyż po 23 grudnia 2015 r. nadal podpisywał on, jako wiceprezes zarządu Spółki dokumenty dotyczące I. Sp. z o.o. Dotyczy to sprawozdania finansowego tej Spółki za okres 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2015 r., złożonego do Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie 18 lipca 2016 r., które jako kierownik Jednostki i wiceprezes zarządu Spółki podpisał – 30 marca 2016 r., w tym wchodzące w Jego skład: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans i rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych, informację dodatkową i objaśnienia do ww. sprawozdania oraz sprawozdanie zarządu I. Sp. z o.o. z działalności Spółki za 2015 r. W żadnym z tych dokumentów nie ma jakiejkolwiek wzmianki o złożonej przez Stronę rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki. Jest natomiast informacja o powołaniu Strony na tę funkcję uchwałą z 23 lipca 2015 r.

W uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 czerwca 2016 r. udzielającej Stronie absolutorium z pełnienia funkcji wskazany został okres od 23 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Dowodzi to, że po złożonej rezygnacji nadal Skarżący prowadził sprawy Spółki. W sytuacji, gdyby Skarżący rzeczywiście złożył oświadczenie o rezygnacji z członkostwa w zarządzie, miał on możliwość odmowy podpisania tych dokumentów z podaniem przyczyny rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Tego w żadnym przypadku jednak nie uczynił.

Konkludując tą część rozważań organ stwierdził, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym akt przesłanych przez Sąd) stawiana przez stronę teza, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż zrezygnował z pełnionej funkcji wiceprezesa Spółki 23.12.2015 r., wobec czego nie może odpowiadać za zaległości Spółki powstałe po tej dacie, nie znajduje uzasadnienia. Skuteczne odwołanie z funkcji wiceprezesa zarządu I. Sp. z o.o. nastąpiło dopiero 1.02.2016 r. Oznacza to, że ponosi Pan odpowiedzialność za zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2015 r., którego termin płatności upłynął 25.01.2016 r., tj. w okresie kiedy sprawował Pan funkcję członka zarządu Spółki.

Organ wskazał następnie na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, potwierdzonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 1 marca 2021 r. (sprostowanego postanowieniem tego organu z 14 czerwca 2022 r.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do analizy kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej organ stwierdził, że podatnik nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również nie wykazał, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, bądź też że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony.

W ocenie organu w okresie, gdy strona pełniła funkcję wiceprezesa spełniona została przesłanka oznaczająca niewypłacalność Spółki, przejawiająca się zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.) Najstarsze obciążające Spółkę zaległości dotyczą zobowiązań wobec Urzędu Miejskiego w Śremie - dotyczyły podatku od nieruchomości za okresy od 12/2014 r. do 12/2016 r. i stanowią łączną kwotę należności głównej 53.756,00 zł. Terminy płatności ww. podatku przypadały do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia. Oznacza to, że Spółka trwale zaprzestała regulować należności wobec Urzędu Miejskiego w Śremie z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne kolejno następujące po sobie okresy rozliczeniowe począwszy już od 12/2014 r. do 12/2016 r. Zatem już w pierwszym kwartale 2015 r. wystąpiły podstawy, w świetle art. 11 ust. 1 P.u.n., do wystąpienia z wnioskiem o zgłoszenie upadłości Spółki. W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w ciągu 14 dni od objęcia przez stronę funkcji wiceprezesa zarządu. Wobec powyższego, właściwym terminem do zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o.o. był 06.08.2015 r. Strona nie podjęła jednak żadnych kroków w tym celu.

Organ stwierdził również zaistnienie przesłanki bilansowej niewypłacalności spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 2 P.u. Analizując znajdujący się w materiale dowodowym sprawy bilans jednostki za 2015 r., który uwzględnia również dane za 2014 r. organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, ocenił, że już w 2014 r. zobowiązania Spółki (Spółka nie tworzyła rezerw na zobowiązania) przewyższały wartość jej aktywów. Powyższa sytuacja utrzymywała się w roku 2015.

Przechodząc do oceny ustaleń w zakresie braku winy strony w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, organ zauważył, że dokonane w oparciu o zgromadzone akta sprawy ustalenia dowodzą, że w okresie, kiedy podatnik sprawował mandat członka zarządu Spółki od 23.07.2015 r. do 01.02.2016 r. posiadał dostateczną wiedzę w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności i zawieranych kontraktów handlowych, jak również w zakresie jej sytuacji finansowej, zarówno w okresie poprzedzającym objęcie funkcji w Spółce, jak i bieżącej (w tym braku deklarowania zobowiązań w prawidłowych wysokościach, mimo takiego obowiązku i braku regulowania zobowiązań podatkowych, co prowadziło do jej niewypłacalności). W aktach sprawy brak jest wskazanych przez stronę okoliczności, świadczących o istnieniu obiektywnej przeszkody, która uniemożliwiała złożenie do sądu powszechnego stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się zaś do kwestii wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części organ stwierdził, że takiego mienia nie wskazano.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zachowano termin do wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności z zobowiązania spółki - termin płatności zobowiązania w podatku VAT za 12/2015 r. upływał 25.01.2016 r. A zatem licząc od końca roku 2016 organ miał 5 lat na wydanie zaskarżonej przez Pana decyzji, tj. do końca 2021 r. W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wobec strony została wydana 31.12.2021 r., a więc przed upływem terminu do wydania decyzji i przedawnienia należności. Istniały więc podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności strony.

Ponadto – z uwagi na ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 12/2015 r. został zawieszony 12.01.2021 r., tj. z dniem wydania przez Prokuraturę Rejonową [...] postanowienia o wszczęciu śledztwa opisanego na s. 35 decyzji organu odwoławczego. O fakcie tym Spółkę zawiadomiono pismem z 05.11.2021 r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań, tj. przed 31.12.2021 r.

Strona wniosła do tutejszego Sądu skargę na decyzję DIAS z dnia 26 lipca 2022 r., wnosząc o jej uchylenie w części co do orzeczonej wobec Strony jako byłego członka zarządu I. Spółka z o.o., solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 205 § 1 k.s.h. w zw. z art. 61 k.c. w zw. z art. 98 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie mógł skutecznie złożyć rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wobec powołanego pełnomocnika podczas gdy jako jedyny członek zarządu w tamtym czasie, miał pełne prawo do składania oświadczeń woli w imieniu spółki i wbrew twierdzeniom organu brak było konieczności zmiany sposobu reprezentacji w tym przedmiocie albowiem co oczywiste, w przypadku zarządu składającego się z jednej osoby, to ta jedna osoba umocowana jest do działania w imieniu spółki, a umowa spółki stanowiła, że "W PRZYPADKU ZARZĄDU JEDNOOSOBOWEGO, JEDYNY CZŁONEK ZARZĄDU MA PRAWO SAMODZIELNA REPREZENTAGI SPÓŁKI";

2) naruszenie art. 1091 k.c. w zw. z art. 205 § 2 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania polegającą na uznaniu, że w spółce nie powołano prokurenta, podczas gdy pełnomocnictwo z dnia 22 grudnia 2015 roku można traktować jako udzielenia prokury, w szczególności biorąc pod uwagę jego zakres, który jest tożsamy z zakresem prokury samoistnej;

3) naruszenie art. 107, art. 108, art. 116 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką za jej zobowiązania podatkowe za miesiąc grudzień 2015 roku, podczas gdy już z dniem 23 grudnia 2015 roku zrezygnował on z pełnienia funkcji v-ce prezesa zarządu w spółce, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie;

4) naruszenie art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania podczas gdy już z dniem 23 grudnia 2015 roku Skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji v-ce prezesa zarządu w spółce, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie;

5) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spółka w okresie, w którym Skarżący był jej członkiem zarządu była niewypłacalna, podczas gdy organ w żaden sposób tego nie zweryfikował, a brak niewypłacalności spółki w czasie gdy był on członkiem zarządu, wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu wobec Skarżącego;

6) naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy w szczególności tego w jakim okresie Skarżący pełnił funkcję v-ce prezesa zarządu spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stanu majątkowego spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji v-ce prezesa zarządu, momentu powstania niewypłacalności spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, charakteru udzielonego pełnomocnictwa z dnia 22 grudnia 2015 roku i tego czy stanowi ono prokurę czy pełnomocnictwo ogólne;

7) błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się w uznaniu, że Skarżący jako członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za miesiąc grudzień 2015 roku, podczas gdy już z dniem 23 grudnia 2015 roku zrezygnował on z pełnienia funkcji v-ce prezesa zarządu w spółce, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie;

8) naruszenie art. 121 O.p. poprzez przyjęcie jedynie lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia decyzji, a co za tym idzie nieuczynienie zadość realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej;

9) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej, w szczególności poprzez pominięcie danych i informacji wynikających z akt rejestrowych spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub z odpisu pełnego KRS tej spółki, z których wynika, że w okresie za jaki wydana została decyzja Skarżący nie był v-ce prezesem zarządu spółki, a w momencie udzielania pełnomocnictwa (prokury) był on jedynym członkiem zarządu i skutecznie mógł reprezentować spółkę, w tym powołać pełnomocnika (prokurenta) i zgodnie z zasadami reprezentacji złożyć wobec niego rezygnację z pełnienia funkcji.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów (dwa pierwsze złożone uprzednio także do odwołania):

- oświadczenia o rezygnacji z dnia 23 grudnia 2015 roku,

- pełnomocnictwa z dnia 22 grudnia 2015 roku,

- odpis pełny z KRS dla I. spółka z o.o..

Celem stwierdzenia faktu: złożenia przez Stronę rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki I. w dniu 23 grudnia 2015 roku, skuteczności tego oświadczenia, legitymacji do jego złożenia oraz odbioru, prawa pełnomocnika (prokurenta) do działania odpowiedzialności skarżącego, podstaw uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, braku niewypłacalności spółki w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę oraz wszelkich okoliczności z tym związanych;

Skarżący ponadto zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania:

a) Skarżącego - na jego adres;

b) M. M. - na adres: os. [...], [...] P.;

c) M. T. - na adres: ul. [...], [...] P.;

Celem stwierdzenia faktu: złożenia przez Skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki I. w dniu 23 grudnia 2015 roku, skuteczności tego oświadczenia, legitymacji do jego złożenia oraz odbioru, prawa pełnomocnika (prokurenta) do działania w imieniu spółki, braku przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącego, podstaw uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, braku niewypłacalności spółki w okresie pełnienia funkcji przez Stronę, braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego oraz wszelkich okoliczności z tym związanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw do jego zmiany.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 704/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. P. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie z dnia 31 grudnia 2021 r.

WSA stwierdził uchybienia w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Sąd podniósł, iż Naczelnik US ustalił, że Skarżący sprawował mandat wiceprezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 23 lipca 2015 r. do dnia 8 sierpnia 2016 r. na podstawie informacji wynikających ze sprawozdania finansowego za 2015 r., wyjaśnień składanych przez byłego prezesa zarządu Spółki M. M., informacji zamieszczonych w Centralnej Informacji KRS. Natomiast zasadnicze ustalenia w sprawie zostały podjęte już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, mimo że o udzielenie informacji pozwalających je poczynić wystąpił ten organ przed wydaniem decyzji.

WSA uznał, że nie może zaaprobować sytuacji, w której podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne są dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zauważył, że zgodnie z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) organ odwoławczy może wyłącznie przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające, nie może zaś wyręczyć organu pierwszej instancji z obowiązku ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności. Tymczasem organ odwoławczy wskazał, że podstawą ustaleń co do okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu były dokumenty przekazane przez Sąd Rejonowy po wydaniu decyzji Naczelnika US i to organ drugiej instancji ustalił, inny niż organ pierwszej instancji okres za który można było orzec o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego. Zdaniem WSA, jest to ewidentne naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 655/23 uchylił ww. wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd drugiej instancji za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 127 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. W jego ocenie WSA nie zauważył, iż art. 233 § 2 O.p. przyznaje organowi odwoławczemu uprawnienie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wszystkie dowody na okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki pozostawały w dyspozycji organu odwoławczego. Zostały mu przekazane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS nie przeprowadzał nawet dodatkowego postępowania dowodowego na tę okoliczność. Wyłącznie poddał ocenie dowody przekazane przez organ pierwszej instancji. Faktem jest, że niektórych dowodów nie oceniał organ pierwszej, gdyż otrzymał je po wydaniu decyzji, jednak nie można mylić oceny dowodów z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którym jest zgromadzenie materiałów dowodowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Końcowo NSA sformułował wniosek, by ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poddał kontroli zaskarżoną decyzję co do meritum.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy też mieć na uwadze, że sprawa jest rozpoznawana po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, opisanym wyżej wyrokiem z 4 kwietnia 2025 r. (III FSK 655/23), orzeczenia tutejszego Sądu z 23 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 704/22. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przyczyną uchylenia wyroku Sądu I instancji była błędna interpretacja art. 127 O.p. oraz art. 233 § 2, która doprowadziła do nieprawidłowej oceny, że podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne były dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. NSA stwierdził bowiem, że nie można mylić oceny dowodów z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którym jest zgromadzenie materiałów dowodowych.

Tym samym, poddając zaskarżoną decyzję sądowej kontroli co do meritum na wstępie należy odnieść do wniosku dowodowego zawartego w skardze. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu.

Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Dlatego też nie jest możliwe uwzględnienie wniosku dowodowego Strony.

Sprawa, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres miesiące grudzień 2015 r. oraz styczeń-czerwiec 2016 r.

Poddając ocenie kwestię dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec skarżącego oraz wydania decyzji z punktu widzenia przepisów odnoszących się do przedawnienia prawa do jej wydania zauważyć należy, że z art. 118 § 1 O.p. wynika, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin płatności zobowiązania w podatku VAT za 12/2015 r. upływał 25.01.2016 r. A zatem licząc od końca roku 2016 organ pierwszej instancji miał 5 lat na wydanie decyzji, tj. do końca 2021 r. W rozpoznanej sprawie decyzja Organu pierwszej instancji została wydana 31.12.2021 r., a więc przed upływem terminu do jej.

W dalszej kolejności zaznaczyć trzeba, że organy prawidłowo uznały, iż zobowiązania Spółki będące przedmiotem decyzji nie przedawniły się z uwagi na ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 12/2015 r. z dniem 12.01.2021 r., tj. z dniem wydania przez Prokuraturę Rejonową [...] postanowienia o wszczęciu śledztwa opisanego na s. 35 decyzji organu odwoławczego. O fakcie tym Spółkę zawiadomiono pismem z 05.11.2021 r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań, tj. przed 31.12.2021 r.

Ponadto postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 19 października 2021 r., a więc po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, umorzonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z 1 marca 2021 r.

Zatem, należności będące przedmiotem prowadzonego postępowania nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne.

Przechodząc do przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, które odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b o.p. stosuje się odpowiednio (art. 109 O.p.).

Z dyspozycji zawartej w treści art. 116 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ustawodawca uregulował również zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 a także art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przywołane regulacje prawne mają także zastosowanie do byłego członka zarządu.

Z powyższego wynika zatem w sposób bezsporny, że aby możliwe było skutecznie obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki pozytywne, tj.:

- dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz

- egzekucja prowadzona z majątku spółki musi być w całości lub w części bezskuteczna.

Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona pod warunkiem wykazania przez niego istnienia przesłanek negatywnych, takich jak:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne,

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki na gruncie art. 116 O.p. organ zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w przywołanym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W ocenie Sądu, poprzedzonej analizą okoliczności faktycznych i prawnych, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżąca nie wykazała przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, organ nie ma możliwości odstąpienia od rozstrzygnięcia co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką byłego członka zarządu.. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z akt sprawy, w tym sprawozdania Zarządu I. Sp. z o.o. z działalności za 2015 r.- 23 lipca 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. podjęło uchwały w sprawie odwołania z funkcji ówczesnego prezesa Zarządu Spółki D. G. oraz powołania dwuosobowego zarządu Spółki w osobach pana M. M. na stanowisko prezesa zarządu Spółki oraz Skarżącego na stanowisko wiceprezesa zarządu tej Spółki. Jednocześnie w tym dniu Skarżący objął wraz z M. M. udziały w ww. Spółce odpowiednio po 25% i 75%.

Celem potwierdzenia składu zarządu Spółki w okresie 01-07/2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, pismami z 16 sierpnia 2021 r. i 29 listopada 2021 r., wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] w W. o wskazanie osób pełniących w tym okresie funkcje w Zarządzie Spółki oraz o przesłanie uchwał powołujących i odwołujących ówczesnych członków zarządu i złożonych przez nich pisemnych rezygnacji.

Sąd Rejonowy przy pismach z 10 stycznia 2022 r. i 18 lutego 2022 r. przesłał protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. z 23 lipca 2015 r. wraz z podjętymi wyżej uchwałami potwierdzającymi ww. zmiany w składzie zarządu Spółki oraz w gronie jej wspólników. Przesłał również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki I. Sp. z o.o. z 1 lutego 2016 r., w toku którego Zgromadzenie Wspólników reprezentowane przez Stronę i M. M. podjęło uchwały o odwołaniu dotychczasowego zarządu Spółki (uchwała nr 1/2016) oraz powołaniu na stanowisko prezesa zarządu M. C. (uchwała nr 2/2016). M. M. 21 grudnia 2015 r. złożył rezygnację z mandatu członka zarządu ww. Spółki.

W ocenie Sądu należy podzielić pogląd organu sformułowany w zaskarżonej decyzji, że ustalenia te dowodzą, że od 23 lipca 2015 r. do 1 lutego 2016 r., tj. do odwołania z pełnionej funkcji uchwałą 1/2016 z 1 lutego 2016 r. Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Zmiany składu zarządu Spółki zostały ujawnione w Centralnej Informacji KRS – 22 marca 2016 r. (nadanie mandatu) i 8 sierpnia 2016 r. (odwołanie z pełnionej funkcji).

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi wskazujących na nieprawidłowość uznania, że skarżący nie mógł skutecznie złożyć rezygnacji z funkcji członka zarządu wobec powołanego pełnomocnika podczas gdy jako jedyny członek zarządu w tamtym czasie, miał pełne prawo do składania oświadczeń woli w imieniu spółki wskazać należy, że zgodnie z art. 205 § 2 k.s.h. oświadczenia składane spółce oraz doręczenie jej pism mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. W związku z tym przywołać należy stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w uchwale z 31 marca 2016 o sygn. akt III CZP 89/15 zgodnie z którym "nie napotyka natomiast uzasadnionych przeszkód wykonywanie reprezentacji biernej spółki w przypadkach złożonego na piśmie lub w postaci elektronicznej oświadczenia o rezygnacji z funkcji jedynego członka zarządu lub wszystkich członków zarządu, rezygnujących jednocześnie, przez samego tego członka zarządu, który złożył rezygnację". Jak stwierdził w dalszej kolejności Sąd Najwyższy w przedmiotowej uchwale "interes osoby wchodzącej w skład zarządu w rozpatrywanym przypadku przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania uzasadnione rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze". Dlatego też Sąd Najwyższy wskazał w wymienionej uchwale, że "pisemne oświadczenie o rezygnacji lub wyrażone w postaci elektronicznej powinno być w tym przypadku przekazane spółce pod jej adresem (adresem zarządu, adresem do doręczeń) w sposób umożliwiający - analogicznie jak w przypadku, gdy reprezentację spółki w razie rezygnacji członka zarządu wykonuje inna osoba pozostająca w składzie zarządu - nadanie mu biegu w celu podjęcia działań, które wymusza rezygnacja, w szczególności zmierzających do obsady zwolnionego miejsca w zarządzie".

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, kluczowa staje się w rozpoznawanej sprawie kwestia oceny skuteczności oświadczenia o rezygnacji z konsekwencją dla istnienia prawnego mechanizmu odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowano zagadnienie skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu podkreślając, że aby wypełnić przesłanki tej skuteczności konieczne jest jego dojście do wiadomości odbiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1489/23 przyjął więc, że ,,rezygnacja jest jednostronnym oświadczeniem woli mającym na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zniesienia w przyszłości stosunku prawnego łączącego spółkę i członka zarządu. Rezygnacja nie wymaga jej przyjęcia przez spółkę, winna natomiast dla swej skuteczności, jak każde inne oświadczenie woli, dojść do wiadomości odbiorcy (art. 61 K.c.)’’. Chodzi zatem o złożenie takiego oświadczenia spółce reprezentowanej w tym względzie zgodnie z art. 205 § 2 k.s.h., a więc wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. W niniejszej sprawie opisany powyżej tryb nie został zachowany. Pozostający w Spółce jedyny członek zarządu - skarżący, z uwagi na brak wymaganego dla zarządu dwuosobowego sposobu reprezentacji Spółki, nie mógł udzielić pełnomocnictwa M. T., a następnie złożyć na jego ręce rezygnacji z pełnionej funkcji. Czynność taka była bowiem nieskuteczna. W przypadku rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji w zarządzie dwuosobowym przepisy nie uprawniają automatycznie pozostałego członka zarządu do samodzielnej reprezentacji Spółki, przez co nie sposób uznać, by oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu złożone wobec ww. pełnomocnika, a nie wobec uprawnionego do reprezentacji organu spółki, wywarło skutek dla istnienia prawnego mechanizmu odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej.

Nie sposób również pominąć i tej okoliczności, że użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że w tym przypadku należy brać pod uwagę faktyczne wykonywanie tych obowiązków. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21). Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Poglądy te podziela WSA w Łodzi orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy wskazać na ustalenia organów podatkowych co do faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, za który orzeczono o jego odpowiedzialność podatkową. Po 23.12.2015 r. skarżący nadal podpisywał, jako wiceprezes zarządu Spółki dokumenty dotyczące I. Sp. z o.o. Dotyczy to sprawozdania finansowego tej Spółki za okres 01.01.2015 r. - 31.12.2015 r., złożonego do Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie 18.07.2016 r., które jako kierownik jednostki i wiceprezes zarządu Spółki podpisał - 30.03.2016 r., w tym wchodzące w jego skład: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans i rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych, informację dodatkową i objaśnienia do ww. sprawozdania oraz sprawozdanie zarządu I. Sp. z o.o. z działalności Spółki za 2015 r.

Kolejna przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki również, zdaniem Sądu, została spełniona. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. O bezskuteczności egzekucji możemy mówić w przypadku gdy, m.in.: - w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot, - w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie część kwot objętych tytułem wykonawczym (częściowa bezskuteczność), - egzekucja została zakończona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność, - egzekucja nie została zakończona, ale w efekcie analizy zastosowanych środków, można twierdzić, że egzekucja jest w całości lub w części bezskuteczna, - bezskuteczność egzekucji dotyczy innych zaległości niż te, za które przenoszona jest odpowiedzialność, również dochodzonych przez sądowe organy egzekucyjne.

Z ustaleń organów wynika że na zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 23.06.2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług Organ ten wystawił tytuły wykonawcze:

- nr [...] z 28.10.2020 r., obejmujący okresy 01-04/2016 r.,

- nr [...] z 28.10.2020 r., obejmujący 03/2016 r.,

- nr [...] z 28.10.2020 r., obejmujący okresy 05-06/2016 r.

- nr [...] z 28.10.2020 r., obejmujący okresy 08,10-12/2015 na łączną kwotę należności głównej 1.766.322,00 zł, w tym kwota zaległości objęta orzeczeniem odpowiedzialności za 12/2015 - 356.911,00 zł.

W oparciu o ww. tytuły Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego podejmował wiele czynności mających na celu ustalenie składników majątku Spółki. Zawiadomieniami z 13.11.2020 r. nr 1433-SEE2.711.25632851.2020.1.RORO, nr 1433-SEE2.711.25632849.2020.1.RORO podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w A. S.A. oraz S. S.A. Zajęcia te okazały się bezskuteczne, z uwagi na brak prowadzonych rachunków bankowych na rzecz wskazanego podmiotu. W toku postępowania egzekucyjnego nie udało się pozyskać informacji o składnikach majątku Spółki czy rachunkach bankowych Spółki. Nie stwierdzono też, aby była ona właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości czy pojazdów (Centralna Baza Ksiąg Wieczystych, CEPiK). Nie uzyskano też informacji odnośnie kontrahentów Spółki (WRO - System). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł.

Ustalono ponadto, że Spółka od kilku lat nie składa zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast 13.12.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (nie stawia się na wezwania organów podatkowych).

Organ egzekucyjny ustalił, że siedziba Spółki zgłoszona pod adresem W. ul. [...] m. [...] jest adresem "wirtualnego" biura, którego jak wynika z ustaleń, nigdy nie wynajmowała, także dla celów korespondencyjnych czy rejestracyjnych. Pod adresem tym nie ujawniono majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym. Stwierdzono, że Spółka nie jest wspólnikiem w innych podmiotach. Prezes Spółki jest obcokrajowcem – obywatelem Białorusi, który nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej adresu zamieszkania.

Wobec powyższego zamierzonego przez skarżącego skutku nie mógł odnieść zarzut braku ustalenia i weryfikacji, czy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była niewypłacalna.

Przechodząc do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej, wskazać trzeba, że jedną z nich wskazaną w art. 116 § 1 O.p. jest wykazanie, że :

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dokonane w oparciu o zgromadzone akta sprawy ustalenia dowodzą, że w okresie, kiedy podatnik sprawował mandat członka zarządu Spółki od 23.07.2015 r. do 01.02.2016 r. posiadał dostateczną wiedzę w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności i zawieranych kontraktów handlowych, jak również w zakresie jej sytuacji finansowej, zarówno w okresie poprzedzającym objęcie funkcji w Spółce, jak i bieżącej (w tym braku deklarowania zobowiązań w prawidłowych wysokościach, mimo takiego obowiązku i braku regulowania zobowiązań podatkowych, co prowadziło do jej niewypłacalności). W aktach sprawy brak jest wskazanych przez stronę okoliczności, świadczących o istnieniu obiektywnej przeszkody, która uniemożliwiała złożenie do sądu powszechnego stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się zaś do kwestii wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części organ stwierdził, że takiego mienia nie wskazano.

Reasumując, analiza zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione z niego argumenty organów zasługują na podzielenie. Organy wykazały, iż wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowo zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy wnikliwie oceniły wszystkie dowody w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organy wzięły pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dały wiary. Nie są zasadne zgłoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 O.p. i art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Z powyższych przepisów nie wynika, że organ podatkowy obowiązany jest interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla strony. Skarżąca ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, jednakże jej przekonania nie muszą mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Z uwagi na powyższe, sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, należy ocenić jako nieuzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

ds